I GSK 726/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 36/17 oraz zażalenia M. P. od postanowienia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 36/17 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 2932 (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 4. umarza postępowanie zażaleniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 36/17, w wyniku rozpoznania skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za luty 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego kwotę 1663 zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] września 2016 r., określającą M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 14.576 zł oraz opłatę paliwową za luty 2011 r. w kwocie 829 zł. Organ odwoławczy utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie powołał treść art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), a także art. 37q, art. 37h ust. 2, art. 37h ust 4 pkt 5 i art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej ustawa o autostradach). Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, z których wynikało, że w lutym 2011 r. w ramach prowadzonej działalności skarżący zaewidencjonował wystawioną przez "A." sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie fakturę VAT nr 136/11 z dnia 24 lutego 2011 r., dokumentującą zakup 8.000 l oleju napędowego. Spółka ta działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Skarżący za dostarczane paliwo dokonywał płatności tylko w formie gotówkowej. Ponadto nie przedstawił atestów jakościowych określających parametry fizykochemiczne paliwa, zaś towar zużył na potrzeby własne. Powyższe oznacza, że skarżący nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 8.000 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy oraz opata paliwowa. Organ II instancji stwierdził, że nieustalenie parametrów paliwa, które pozwoliłyby na jego zaszeregowanie do określonej pozycji w tabeli stawek podatku dla oleju napędowego, w efekcie uniemożliwia przyjęcie obniżonej stawki podatkowej. Twierdzenia skarżącego o nabywaniu oleju napędowego, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego odpowiadającego wymogom przewidzianym przepisami o jakości paliw, posiadającego odpowiedni certyfikat jakości wydawany przez producenta lub importera dla określonej partii paliwa, nie są poparte żadnym dowodem. Organ podniósł, że stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki, są stawkami preferencyjnymi, co powoduje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę i przedstawić stosowne dowody dające podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy takich dowodów podatnik nie przedstawił, dlatego przyjęto stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 I, określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Skarżący od decyzji Dyrektora Izby Celnej złożył skargę. Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 1.663 zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, tj. ze źródła innego niż wynikałoby to z zakwestionowanej faktury. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo materialne, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a także stosowne przepisy ustawy o autostradach. WSA w Olsztynie nie podzielił jednak stanowiska organów odnośnie zastosowanej w niniejszej sprawie stawki akcyzy. W ocenie Sądu ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie, że dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno jednak wynikać z bezspornych ustaleń. Dokonana w tym przypadku przez organy klasyfikacja stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., nie znajduje zaś uzasadnienia w zgromadzonym materiale. Jak wskazał WSA, w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W świetle ustaleń organów, poza sporem pozostaje fakt nabycia i wykorzystania przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności wykazanych w zakwestionowanej fakturze 8.000 litrów oleju napędowego. W aktach sprawy brak jest jednak jakichkolwiek wyników badań, z których wynikałoby, że zakwestionowany olej napędowy może być zakwalifikowany do grupy olejów napędowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określono dane, jakie powinna zawierać faktura. W świetle tego przepisu, na fakturze nie jest zaś wymagane podanie kodu CN nabywanego paliwa. Sąd I instancji powołując się na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD wskazał, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem. W preambule do dyrektywy 2003/96/WE wskazano, iż możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji (pkt 15). Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych - jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki, są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Takie stanowisko organów podatkowych nie uwzględnia orzecznictwa TSUE, zasad wynikających z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE odnoszącej się do zasady proporcjonalności. Sąd podkreślił, że literalne brzmienie art. 5 dyrektywy 2003/96/WE nie przewiduje możliwości stosowania zróżnicowania stawki opodatkowania w oderwaniu od jakości produktu, czy jego przeznaczenia. Skoro bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy w ilości niehandlowej (8.000 l) został zużyty w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a organ nie ustalił, aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, że w niniejszej sprawie należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy. Zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że prawidłowo dokonana wykładnia prawa materialnego ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i ewentualnej późniejszej subsumpcji przyjętego w sprawie stanu faktycznego do właściwych norm materialnoprawnych. Z tego względu uznanie, że organ odwoławczy w realiach niniejszej sprawy zaakceptował błędną stawkę akcyzy wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w ocenie WSA musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Skargą kasacyjną organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 181 oraz 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez przyjęcie, że klasyfikacja dokonana przez organy podatkowe stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i powinna być zastosowana stawka określona art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. lub inna, w sytuacji gdy skarżący w 2011 zakupywał olej napędowy z nieznanego źródła i od którego to paliwa nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy oraz nie przedstawił żadnych atestów jakościowych i dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa, a tym samym po tylu latach brak było dowodów, na podstawie których możliwym było określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez skarżącego paliwa, co z kolei uniemożliwiło organowi klasyfikację taryfową przedmiotowego paliwa na inną niż dotyczącą pozostałych paliw silnikowych określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.; 2. Naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. przez błędną wykładnię: a) art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., poprzez przyjęcie, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że stawka akcyzy na olej napędowy w roku 2011 co do zasady wynosiła 1.048 zł/1000 l, a tym samym powinna być zastosowana w niniejszej sprawie przez organy, w sytuacji gdy z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, stawka akcyzy wskazana w tym przepisie może być zastosowana jedynie pod warunkiem spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, a tym samym jedynie w przypadku ustalenia tych kryteriów jakościowych mogła być ona zastosowana, a w niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych atestów jakościowych i dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa, a po tylu latach niemożliwym było określenie parametrów jakościowych tego paliwa, co uzasadniało zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. jako stawki dla pozostałych paliw silnikowych; b) art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. art. 86 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez przyjęcie, iż stawkę tę należy zastosować jedynie w przypadku, gdy organy ustalą, że dane paliwo nie spełnia określonych parametrów jakościowych, w sytuacji gdy z zestawienia brzmienia tego przepisu i brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika, że ten drugi jest przepisem szczególnym do pierwszego, a niższa stawka akcyzy art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przysługuje jedynie, gdy wykazane zostanie, że paliwo spełnia określone wymogi jakościowe, a w przypadku gdy tego wykazać nie można powinna być zastosowana stawka dla pozostałych paliw silnikowych określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy przedstawił argumentację na uzasadnienie prezentowanego stanowiska. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący wniósł natomiast zażalenie na postanowienie zawarte w punkcie 2 wyroku, tj. w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowienie to zaskarżył w części dotyczącej pominięcia w zaskarżonym rozstrzygnięciu kwoty 2.485,00 zł, zarzucając mu naruszenie 1) art. 200 p.p.s.a., polegające na nieprzyznaniu skarżącemu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw, 2) art. 206 p.p.s.a., polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszym przypadku zarzuty skarżącego zostały uznane jedynie w części, co uzasadnia proporcjonalne zmniejszenie należnych skarżącemu kosztów postępowania, 3) § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W związku z powyższym skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia o zwrocie kosztów postępowania sądowego zawartego w pkt 2 wyroku WSA w Olsztynie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego całości poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania sądowego, tj. kwoty 4.148 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania zażaleniowego. Organ w odpowiedzi na zażalenie wniósł o jego oddalenie i zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania zażaleniowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec czego zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 tego przepisu, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Istota sporu prawnego objętego zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy wyłącznie tego jaka stawka podatku akcyzowego powinna zostać zastosowana wobec nabytego i posiadanego przez skarżącego paliwa niewiadomego pochodzenia. Wskazać zatem należy, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie ze wskazanym przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Definicja paliwa silnikowego odwołuje się więc do przeznaczenia danego wyrobu. Zwrot: "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie – z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych jak dla paliw ciekłych i biopaliw – są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używanie do napędu silników, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używanie do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeżeli nie mieszczą się w grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Zatem w świetle art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także używane bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 62/18 (baza orzeczeń nsa.gov.pl) ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a. nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" oraz "paliwa opałowe". Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślił, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe, chociażby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na ww. potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym, czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a. inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych, lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw. W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN 27101941 istotne znaczenie mają przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., s. 1; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Zgodnie zaś z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Natomiast wyrób oznaczony kodem 27101941 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27, jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy. NSA zauważył nadto, że przy interpretacji pozycji 27101941 należy także uwzględniać uwagę dodatkową 2 "d" i "c" do sekcji V dział 27, zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 27101931 do 27101999) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250o C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250o C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 27101931 do 27101949) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d, z których 85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350o C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) – pkt e. W reasumpcji powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wywiódł, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku oleju napędowego wprowadził przepisy określające domniemanie prawne odnośnie parametrów tego wyrobu akcyzowego. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie tej powiązał stawkę akcyzy z konkretnym wyrobem spełniającym określone wymagania. W konsekwencji w rozpoznawanej spawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma uzasadnienia pogląd Sądu I instancji, iż jeśli przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach, to należy do niego stosować stawkę z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (dotyczącą oleju napędowego o kodzie CN 27101941). Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, gdyż co do zasady znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Nie można zatem uznać za trafny pogląd Sądu I instancji wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że żaden przepis prawa unijnego jak również prawa krajowego nie przewiduje możliwości zastosowania domniemania zastosowania maksymalnej stawki akcyzy w sytuacji braku ustaleń faktycznych co do jakości oleju napędowego. Oczywiście ma rację Sąd I instancji, że w świetle przepisów powołanej dyrektywy dopuszczalne jest różnicowanie stawek za paliwo w zależności od jego parametrów. Z tego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał, co wynika z wywodów zawartych w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r. Dodać należy, że wynika to wyraźnie z art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. Przykładowo: zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stawka akcyzy dla benzyn silnikowych o kodzie CN 27101145 lub 27101149 wynosi 1.565,00 zł/1.000 litrów, zaś według art. 89 ust. 1 pkt 5 u.p.a. stawka ta dla paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 27101921 – wynosi 1.401,00 zł/1.000 litrów, czy też stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy dla oleju napędowego o kodzie CN 27101941 – wynosi 1.048,00 zł/1.000 litrów (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie). Ta przykładowa analiza stawek akcyzy dla poszczególnych wyrobów energetycznych wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. dowodzi, że tak wskazane stawki akcyzy mogą być stosowane jedynie pod warunkiem, gdy dany wyrób spełnia określone w tych przepisach wymagania. Odwołanie się przez ustawodawcę przy określeniu tych warunków do konkretnych kodów Nomenklatury Scalonej (CN) dowodzi, że stawki określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. mogą być zastosowane wyłącznie pod warunkiem spełnienia przez poszczególne wyroby energetyczne (w tym paliwo) wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Z kolei stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. znajduje zastosowanie, gdy przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach. W przepisie art. 89 ust. 1 pkt 14 wprost wskazano, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów. Możliwość zastosowania stawki akcyzy innej niż określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. może więc mieć miejsce, gdy zostaną jednoznacznie ustalone parametry fizykochemiczne danego paliwa. A contario, jeżeli w ramach ustaleń faktycznych nie zostanie wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika jako paliwo silnikowe wypełnia parametry przewidziane dla oleju napędowego klasyfikowanego do konkretnego kodu CN wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., to należy do niego stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Zważywszy na powyższe za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni przez Sąd I instancji art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z art. 86 ust. 2 i w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Nie było zasadne odwoływanie się przy formułowaniu ww. zarzutu do art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., bowiem Sąd I instancji dokonując wykładni art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. nie odwołał się do art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Jednakże to uchybienie nie powoduje bezskuteczności wyżej wskazanego zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. Wskazać przy tym należy, że odwoływanie się przez Sąd I instancji przy wykładni art. 86 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I GSK 877/14 nie jest trafne, gdyż odnosił się on do zupełnie innego zagadnienia prawnego. W rezultacie chybione przy tym było powoływanie się na wyrok TSUE w sprawie C-418/14, gdyż odnosił się on do kwestii uregulowanych w art. 89 ust. 16 u.p.a., która nie znajduje nie tylko bezpośredniego, ale także pośredniego odniesienia do problemu prawnego występującego w rozpoznawanej sprawie. Nie sposób też uznać, że prezentowana przez organy podatkowe wykładnia art. 86 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. narusza zasady proporcjonalności wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści pkt 37 preambuły dyrektywy nr 2008/118/WE, gdyż wskazane w związku z tym wątpliwości Sądu I instancji w istocie dotyczą stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a nie są to wątpliwości co do prawa. W konsekwencji powyższego należało uznać za bezzasadne stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe nie dysponując dowodami pozwalającymi na określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez skarżącego paliwa nie mogły zakwalifikować tego paliwa w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Wskazać bowiem należy, że fakt posiadania przez skarżącego paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza, został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia i nie został zakwestionowany przez organ w skardze kasacyjnej. Co przy tym istotne, sam skarżący skargi kasacyjnej od tej części wyroku WSA nie złożył. Zatem jest to wiążące ustalenie. Zauważyć też należy, że Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję jedynie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., wskazując na zastosowanie błędnej stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Jednocześnie Sąd I instancji wprost nie nakazał organom prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w sprawie ani też nie stwierdził niedostatecznej oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd I instancji co prawda stwierdził, że ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie, że dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych może być oparte na bezspornych ustaleniach faktycznych, a nie wysnutych z zebranego materiału domniemaniach i rozstrzyganiu wyłaniających się wątpliwości na niekorzyść podatnika, jednakże w istocie wskazuje to na odmienną ocenę przez WSA zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co dotyczy błędu subsumpcji. Jednocześnie Sąd I instancji wprost nie wskazał którą stawkę akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. organy powinny przyjąć w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Chybione przy tym jest zarzucanie przez Sąd I instancji organom podatkowym: "rozstrzygania wyłaniających się wątpliwości na niekorzyść podatnika". Sąd I instancji co prawda nie wprost, a pośrednio odwołał się do zasady in dubio pro tributario zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Jednakże z zasady tej wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko takich wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, jak już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Wskazane zasady zostały zaś w rozpoznawanej sprawie zastosowane przez organy podatkowe, gdyż Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie wytknął w tej kwestii organom żadnych naruszeń. Zauważyć należy, że skarżący w skardze do WSA formułował m.in. zarzuty naruszenia art. 187 i 188 O.p. lecz nie zostały one przez Sąd I instancji uznane za zasadne, także w kwestii dotyczącej niepełnych ustaleń co do parametrów przedmiotowego paliwa. Wydaje się to logiczne, skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikał brak jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów określających parametry fizykochemiczne dostarczonego skarżącemu wyrobu określonego na fakturze VAT nr 136/11 od "A." sp. z o.o. jako: "olej napędowy". Organy podatkowe w sposób wszechstronny ustaliły i wyjaśniły, że w sprawie brak dowodów wskazujących na możliwość dokładnego określenia kodu CN oraz parametrów jakościowych przedmiotowego paliwa. Oczywistym przy tym jest, że tego rodzaju ustaleń nie sposób dokonać w oparciu o zeznania świadka, który paliwo to dostarczał, jedynie poprzez jego stwierdzenie, że paliwo było dobrej jakości. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że w istocie stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest niesporny, nie został zakwestionowany przez Sąd I instancji. Zatem nietrafnym było formułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (zarzut zawarty w pkt I petitum skargi kasacyjnej). Ponownie podkreślić należy, że wyłączną podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., a więc norma prawna, która dotyczy naruszenia prawa materialnego. Uchybienie to nie oznacza bezzasadności skargi kasacyjnej, a jedynie ww. zarzutu opartego o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jak zaś wynika z wcześniejszych wywodów trafnym okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w pkt II lit. b/ petitum skargi kasacyjnej przez błędną wykładnię art. 86 ust. 2 i art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a w konsekwencji też zarzut sformułowany w pkt II lit. a/ petitum tej skargi w zakresie w jakim odnosi się on do wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji, iż art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. nie znajduje zastosowania w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy. Skonstatować wobec powyższego należy, że użyty przez skarżącego olej napędowy w ramach prowadzenia działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe wg stawki 1.822 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.). Z uwagi na to, że wybór rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji nie był swobodny, ale wynikał z dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że twierdzenia zawarte w skardze nie podważyły stanu faktycznego stwierdzonego przez organ podatkowy bez naruszenia przepisów postępowania o charakterze mającego wpływ na wynik sprawy. Organy w sposób wystarczający wykazały, że zaszły okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 8 ust. 6 u.p.a. Jednocześnie organy dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego, zasadnie wywodząc, że doszło do ziszczenia się przesłanki wymienionej we wskazanych przepisach – posiadania przez podatnika oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza, a w konsekwencji także i należna opłata paliwowa - skutkującej koniecznością zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Skarga kasacyjna skutecznie podważyła rozumowanie Sądu I instancji w aspekcie stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, opierając się na art. 188 p.p.s.a., rozpoznać skargę poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. (punkt 1 i 2 sentencji wyroku). W punkcie 3 sentencji wyroku orzeczono o zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynność radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego (2.932 zł) składają się: wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 2.700 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej 232 zł. W punkcie 4 sentencji wyroku orzeczono o umorzeniu postępowania zażaleniowego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Wskazać bowiem należy, że w sytuacji gdy wyrok Sądu l instancji został uchylony w całości, a jednocześnie skarga okazała się bezzasadną i jako taka została oddalona, kwestia zasądzenia kosztów postępowania sądowego stała się bezprzedmiotowa.