II FSK 2497/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 416/17 w sprawie ze skargi [...] P. Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz [...] P. Spółka z o.o. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2497/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] P. z siedzibą w G. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 21.01.2016 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta G. o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2015 r., podnosząc, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, wynikającej z niedostatecznej ilości środków przekazywanych jej przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Sytuacja ta jest niezależna od podatnika, który jako szpital nie ma prawa odmówić choremu pomocy medycznej. Prezydent Miasta G. decyzją z dnia 12.04.2016 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych skarżącej w podatku od nieruchomości, stwierdzając, że jej sytuacja finansowa jest wprawdzie trudna, jednak nie uzasadnia to zastosowania wnioskowanej ulgi. Nawet gdyby przyjąć, iż przyczyną tego jest limitowanie usług zdrowotnych oraz wycena przez NFZ stawek za świadczenia zdrowotne, to nie ma podstaw do ciągłej rezygnacji przez Gminę z dochodu zagwarantowanego przez ustawę, gdyż dotychczas udzielone skarżącej umorzenia w żaden sposób nie wpłynęły na poprawę jej sytuacji finansowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 28.12.2016 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G., wskazując, że trudna sytuacja finansowa, wynikająca z niedostatecznej ilości środków przekazywanych skarżącej przez NFZ, nie stanowi okoliczności nadzwyczajnej, niezależnej od podatnika. Wcześniej udzielane ulgi nie wpłynęły na poprawę sytuacji skarżącej. Skarżąca od października 2013 r. prowadzi działalność w formie spółki prawa handlowego. Przekształcony szpital zyskał możliwość prowadzenia działalności komercyjnej co oznacza możliwość poszerzenia oferty o udzielanie świadczeń zdrowotnych innych, niż finansowane ze środków publicznych, tym samym poprawiając swoją sytuację ekonomiczną. W sprawie nie zaistniał ani ważny interes podatnika, ani ważny interes publiczny, który uzasadniałby zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że organy podatkowe odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi nie uwzględniły w dostateczny sposób specyfiki działalności skarżącej, nadmierną wagę przykładając do możliwości świadczenia usług medycznych w sposób komercyjny i uznając tym samym, że potencjalna możliwość samofinansowania prowadzonej działalności nie przemawia za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego, w szczególności mając na względzie, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny gminy, ale konieczne jest także rozważenie celu społecznego, jaki wiąże się z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu medycznego. Z kolei dokonując oceny wystąpienia przesłanki ważnego interesu prywatnego organy podatkowe winny uwzględnić kwestie związane ze specyfiką funkcjonowania podatnika jako placówki medycznej i wpływu sposobów finansowania świadczeń medycznych na zdolność Spółki do pełnego finansowania własnej działalności. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, a to art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 67a § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania wyjaśniającego w zakresie wyjaśnienia wystąpienia ważnego interesu prywatnego i interesu publicznego, uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej, przez nieuwzględnienie specyfiki działalności podatnika oraz skutków decyzji odmownej w przedmiocie ulgi; naruszenie przepisów postępowania polega także na sformułowaniu przez Sąd szczególnych dyrektyw postępowania względem podmiotów świadczących usługi medyczne, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem postępowania wyjaśniające przeprowadzone zostały w sposób kompletny i całościowy, a organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa; 2. prawa materialnego, a to art. 67a § 1 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że interes publiczny oraz ważny interes prywatny, o których mowa w tym przepisie, przy rozpatrywaniu wniosku o przyznanie ulgi w zapłacie zaległości podatkowej powinny być odnoszone w sposób szczególny do podmiotów świadczących usługi medyczne, co prowadzi do nieuprawnionego uprzywilejowania określonej kategorii podatników. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozstrzygana w sprawie kwestia była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do tych samych stron i w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w odniesieniu do zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za inny rok podatkowy. Wyrokiem z dnia 14.03.2017 r. (II FSK 3249/16) Naczelny Sąd Administracyjny wprawdzie uwzględnił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którym uchylono niekorzystną dla skarżącej decyzję podatkowego organu odwoławczego, ale zarazem uchylił też zarówno decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jak i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., stanowiącą pomoc de minimis, niemniej wybór określonej alternatywy decyzyjnej, wynikającej z art. 67a § 1 O.p. i przewidzianych tam dyrektyw wyboru, poprzedzony być musi weryfikacją spełnienia kryteriów stosowania tej formy pomocy w prawie unijnym. W ocenianej sprawie tego ostatniego aspektu nie rozważono, ale organy podatkowe nie przedstawiły jednak także własnego rozumienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" jako klauzul generalnych o charakterze niedookreślonym. W szczególności nie uwzględniły, że przesłanka ważnego interesu podatnika winna być odnoszona nie tylko do sytuacji nadzwyczajnych, ale także do podatnika w normalnej sytuacji ekonomicznej, osiąganych przez niego dochodów i ponoszonych wydatków, również w odniesieniu do jego działalności statutowej; z kolei przesłanka interesu publicznego powinna być badana nie tylko z perspektywy zadań gminy, ale także znaczenia podatnika dla zaspokajania ważnych społecznie potrzeb. Podzielając poglądy zawarte w powyższym wyroku i popierając zawartą w nim argumentację, dostrzegając zarazem, że w obecnie rozpoznawanej sprawie nie występuje zagadnienie pomocy de minimis, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ponownie zwrócić należy uwagę, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kontrola sądowoadministracyjna dotyczyła rozstrzygnięcia o charakterze uznaniowym. Z istoty decyzji uznaniowej wynika pozostawienie organowi swobody wyboru kierunku rozstrzygnięcia, które jednak musi zostać podjęte w zgodzie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi, wyznaczającymi standardy ustalania stanu faktycznego sprawy oraz formalne elementy rozstrzygnięcia (w tym dotyczące uzasadniania decyzji). Decyzja podjęta na podstawie art. 67a § 1 O.p. nie ma zatem charakteru arbitralnego; organ jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ustalenie zaistnienia tych przesłanek nie wiąże jednak organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć decyzji korzystnej dla podatnika. Organ może - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie zastosowania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podjęcie decyzji wymaga jednak uprzedniego zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Uznaniowy charakter decyzji organu determinuje również zakres kontroli sądowoadministracyjnej, prowadzonej w przedmiocie takiego rozstrzygnięcia. W wyroku z dnia 14.01.2011 r. (I OSK 1496/10) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "kontrola legalności rozstrzygnięcia o charakterze uznaniowym sprowadza się do zbadania, czy w toku postępowania w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, czy dokładnie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne. Istotne jest także zbadanie, czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje przeto samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru". Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu podatkowego w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru powinno jednak uwzględniać sposób rozumienia przez organ przesłanek ,,ważny interes podatnika" oraz ,,interes publiczny". W przypadku podatków lokalnych, do których należy podatek od nieruchomości, a którego umorzenia domaga się skarżąca, powinien być również rozważony stan budżetu gminy, a także zasada równości podatników i sprawiedliwości opodatkowania. Odnosząc powyższe konkluzje do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że organ odwoławczy w kwestii istnienia przesłanki ,,interesu publicznego" winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Przesłanka "interesu publicznego" nie może być bowiem sprowadzana wyłącznie do kategorii prostego rachunku ekonomicznego gminy, na terenie której podatnik podejmuje działalność. Kryterium to nie może stanowić wyłącznego argumentu automatycznie wykluczającego wniosek skarżącej z jego dalszej analizy. Przesłanka "interesu publicznego" nie może być również rozumiana wyłącznie jako realizacja określonych zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, np. w zakresie zaspokajania potrzeb zdrowotnych. Stanowiłoby to nieuzasadnione zawężenie przesłanki "interesu publicznego" i jej immanentne powiązanie z cechami danego podmiotu, realizującego określone zadania na rzecz ogółu społeczności lokalnej. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ,,organy podatkowe odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi nie uwzględniły w dostateczny sposób specyfiki działalności skarżącej Spółki". Sytuacje odnoszące się do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, pomimo osadzenia w stosunkach społeczno-gospodarczych i realizacji zadań publicznych, mieszczą się w zakresie pojęciowym klauzuli generalnej "ważnego interesu podatnika" i w tym zakresie powinny być przez organ odwoławczy rozpoznawane. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z kapitałowej, lecz spółki tego rodzaju mogą być utworzone w każdym celu dozwolonym przez prawo, a cele te mogą być zarówno zarobkowe, jak i niezarobkowe. Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że organ odwoławczy nadmierną wagę przykłada do możliwości świadczenia usług medycznych w sposób komercyjny, uznając tym samym, że potencjalna możliwość przynajmniej częściowego samofinansowania prowadzonej działalności nie przemawia za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Może się bowiem okazać, że komercyjna działalność skarżącej ma lub będzie miała jedynie znikomy wpływ na ogólną jej sytuację finansową, a podstawowy rachunek ekonomiczny będzie zależny od środków uzyskiwanych z Narodowego Funduszu Zdrowia lub – perspektywicznie - z budżetu państwa. Należy wskazać jeszcze jeden istotny argument, przemawiający za trafnością rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w niniejszej sprawie. Otóż Sąd ten słusznie podniósł, że organ odwoławczy nie wziął pod rozwagę, iż udzielenie ulgi nie musi stanowić remedium na poprawę stanu finansów skarżącej Spółki, ale może mieć wpływ na niepogorszenie się jej sytuacji finansowej. Spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, niemniej nie można ich ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to ma szersze znaczenie i wymaga uwzględnienia nie tylko sytuacji nadzwyczajnych, ale również normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, zwłaszcza świadczącego usługi o doniosłym znaczeniu społecznym. Wypada też dodać, że trudny do odrzucenia jest argument beneficjenta podatku od nieruchomości, że permanentne udzielanie skarżącej ulg w spłacie tego akurat podatku prowadzi do częściowego przerzucania ciężaru finansowania ochrony zdrowia na jednostkę samorządu terytorialnego, która w tym względzie nie powinna wyręczać funduszy centralnych (ewentualnie budżetu państwa); argument ten nie wydaje się jednak rozstrzygający dla stanowczego ustalenia, że interes publiczny nie przemawia za udzieleniem ulgi. Podsumowując należy więc stwierdzić, że zarówno zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem, jakoby niezasadne było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania wyjaśniającego w zakresie wyjaśnienia wystąpienia przesłanki ważnego interesu prywatnego i interesu publicznego, uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej, przez nieuwzględnienie specyfiki działalności podatnika oraz skutków decyzji odmownej w przedmiocie ulgi. Przeciwnie, niewyjaśnienie przez organy podatkowe - wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi - w sposób dostateczny stanu faktycznego, stanowi, że wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności. W konsekwencji wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niedostatki postępowania dowodowego, przekładające się na niepełną podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia, musiały mieć wpływ na ocenę, czy w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., w kontekście roli podatnika jako podmiotu leczniczego, jaką odgrywa on w społeczności lokalnej. W świetle powyższych rozważań oraz podzielenia stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba ponownego dokonania przez organ odwoławczy oceny wystąpienia przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi, wyjaśnienia ustalania (bądź nie) występowania przesłanek ,,ważnego interesu podatnika" oraz ,,interesu publicznego" i dopiero następczego dokonania oceny zasadności wniosku skarżącej, odniesienie się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, to jest zarzutu naruszenia art. 67a § 1 O.p., byłoby przedwczesne. Zaskarżony wyrok odpowiada więc prawu, a wyprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku konkluzja o niewyjaśnieniu przez organy podatkowe w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy jest trafna. Nie oznacza to jednak zobligowania organów podatkowych do przyznania oczekiwanej przez skarżącej ulgi. Organy podatkowe nadal rozstrzygać będą w ramach uznania administracyjnego, co oznacza możliwość odmowy przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nawet wtedy, gdy stwierdzone zostanie istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a nawet obu tych przesłanek łącznie; konieczne jest jednak uprzednie sprecyzowanie występowania kierunkowych dyrektyw wyboru. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.