II FSK 3249/16

Dnia 14 marca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 556/16 w sprawie ze skargi C. [...] spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 29 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok; 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 12 czerwca 2015 r., nr [...]; 3) zasądza od C. [...] spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r. o sygn. I SA/Gd 556/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi w sprawie ze skargi C. spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że skarżąca pismem z dnia 4 lutego 2015 r. zwróciła się do Prezydenta Miasta G. (dalej: organ pierwszej instancji) o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 594.819 zł za okres od kwietnia do grudnia 2014 r., stanowiących w części pomoc de minimis, z uwagi na ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. W uzasadnieniu podała, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej wynikającej z niedostatecznej ilości środków przekazywanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: NFZ), a przyczyną tego jest limitowanie usług zdrowotnych oraz wycena stawek za świadczenia zdrowotne - często poniżej kosztów ich wykonania. 2.2. Decyzją z dnia 12 czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1115 ze zm.; dalej: u.d.j.s.t.). W jego ocenie, limitowanie usług zdrowotnych oraz wycena przez NFZ stawek za świadczenia zdrowotne nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi. Podkreślił również, że dotychczas udzielone umorzenia w żaden sposób nie wpłynęły na poprawę sytuacji finansowej skarżącej. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej zmianę i przyznanie wnioskowanej ulgi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b, art. 124, art. 187 i art. 191 o.p. 2.4. Decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. organ odwoławczy, powołując jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego trudna sytuacja finansowa wynikająca z niedostatecznej ilości środków przekazywanych jednostce przez NFZ, nie stanowi okoliczności nadzwyczajnej, niezależnej od skarżącej. Podkreślił również, że wcześniej udzielane ulgi nie wpłynęły na poprawę sytuacji skarżącej. Podkreślił także, że skarżąca od października 2013 r. prowadzi działalność w formie spółki prawa handlowego. W wyniku tego przekształcenia przestały obowiązywać ograniczenia z tytułu działalności samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Wyjaśnił, że przesłanka interesu publicznego nie zachodzi z uwagi na ciągłe, bezpodstawne obciążanie gminy pomocą udzielaną konkretnemu podmiotowi. Zaakcentował, że decyzja organu pierwszej instancji ma charakter uznaniowy, a zakres kognicji organu odwoławczego ograniczony jest do zbadania zachowania właściwej procedury, prawidłowości ustaleń i wynikających z nich wniosków. Podkreślił, że gmina nie może ponosić ciężarów niedofinansowania skarżącej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną, stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 o.p., bowiem organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania sprawy, ograniczając się do weryfikacji prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Uznał, że organ odwoławczy nie może oprzeć swojej decyzji wyłącznie na analizie decyzji organu pierwszej instancji z punktu widzenia wskazywanych przez stronę uchybień. Odwołując się do art. 67a § 1 pkt 3 o.p. uznał, że organ odwoławczy nie wyważył odpowiednio przesłanki ważnego interesu podatnika i przesłanki interesu publicznego, które nie są wobec siebie konkurencyjne. Podkreślił konieczność uwzględnienia kwestii związanych ze specyfiką funkcjonowania skarżącej jako placówki medycznej i wpływu sposobów finansowania świadczeń medycznych na zdolność skarżącej do pełnego finansowania własnej działalności. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy nie przeprowadził własnej, merytorycznej oceny materiału dowodowego, lecz dokonał kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, czym organ ten naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; (2) art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 67a § 1 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji nie przeprowadziły pełnego postępowania wyjaśniającego w zakresie wyjaśnienia wystąpienia ważnego interesu prywatnego i interesu publicznego uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej, poprzez nieuwzględnienie specyfiki działalności podatnika oraz skutków decyzji odmownej w przedmiocie ulgi. 5.2. Organ odwoławczy pismem złożonym w WSA w Gdańsku w dniu 9 września 2016 r. zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, a skarżąca w przepisanym terminie nie zażądała jej przeprowadzenia. 5.3. Skarżąca w piśmie z dnia 3 listopada 2016 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku nie odpowiada prawu, zatem podlega on uchyleniu. Wniesiona przez organ odwoławczy skarga kasacyjna, jakkolwiek zasługuje na uwzględnienie, to jednak nie można podzielić w pełni stanowiska przedstawionego w jej uzasadnieniu. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do oceny legalności (w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania) wyroku WSA w Gdańsku, uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą umorzenia skarżącej zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. 6.2. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zainicjowanej wnioskiem skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi zarówno art. 67a § 1 pkt 3 o.p., jak i art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Mimo powołania tego ostatniego przepisu żaden z organów nie rozpoznawał sprawy pod kątem przesłanek zawartych w drugim z przywołanych przepisów. Nie czynił tego również WSA w Gdańsku. Zgodnie art. 67b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a o.p., które stanowią pomoc de minimis, ale może to czynić w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Rozważań na ten temat nie ma zarówno w decyzjach organów, jak i w zaskarżonym wyroku. Z kolei stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wymaga zaakcentowania, że wzajemna relacja pomiędzy przepisami art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b o.p., a także sposób rozumienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2396/13 oraz z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15. Podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 3/09, iż "sformułowanie <> oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego", stwierdzić należy, iż regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną w rozpatrywanej sprawie jest art. 67a o.p. Tym samym norma uznana za lex specialis (art. 67b o.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W piśmiennictwie podkreśla się, że "uchylenie" nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, iż nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm (por. B. Wojciechowski, w: L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 437). Taki sposób rozumienia art. 67b § 1 pkt 2 o.p. pozostaje w zgodzie z wykładnią językową tego przepisu. Przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 o.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a o.p., tj.: (1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; (2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p.; (3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. W konsekwencji stwierdzić należy, że regulacja art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku skarżącej o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s. 1). W razie potwierdzenia, że skarżąca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi), badając wystąpienie uregulowanych w art. 67a o.p. przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przepis art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wyłącza bowiem konieczności poddania analizie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Wymaga zaakcentowania, że użyty w art. 67a § 1 o.p. spójnik "lub" wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Podkreślić należy również, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Omawiane regulacje nie precyzują kryteriów podjęcia przez organ rozstrzygnięcia. Podjęcie decyzji w zakresie badania wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wymaga uprzedniego zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika występującego z wnioskiem o przyznanie pomocy de minimis jest wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalniają organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może bowiem zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). Z kolei zamieszczone w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, iż dysponuje on w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Wykładnia językowa powyższego przepisu może prowadzić do wniosku, że wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", albo nawet obu tych przesłanek łącznie, nie obliguje organu do podjęcia decyzji korzystnej dla wnioskodawcy. Na wykładni tej jednak nie można poprzestać tracąc z pola widzenia cel ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przez przedsiębiorców. Wykładnia celowościowa tymczasem prowadzi do uprawnionego wniosku, że celem określonych w art. 67a § 1 pkt 1 - 3 o.p. ulg jest udzielenie pomocy podmiotowi gospodarczemu znajdującemu się w przejściowo trudnej sytuacji finansowej, by mógł on przezwyciężyć te problemy i w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą. Wykładnia systemowa w kontekście użytych w art. 67a § 1 o.p. klauzul generalnych "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" z kolei nakazuje uwzględniać nie tylko ową regulację, ale również inne przepisy Ordynacji podatkowej oraz inne ustawy podatkowe (w szczególności odnoszące się do danego podatku, którego ulga miałaby dotyczyć), a także normy konstytucyjne. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa art. 67a § 1 pkt 3 o.p., uzupełniona wykładnią celowościową oraz systemową prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu podatkowego orzekającego w przedmiocie wniosku podatnika o udzielnie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru, powinno uwzględniać sposób rozumienia przez organ przesłanek "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Jeżeli w ocenie organu, pomimo wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", albo obu tych przesłanek łącznie, istnieją inne (istotniejsze) wartości z zakresu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", które uzasadniają odmowę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań, to organ powinien takowe wartości i ich oceny przedstawić w uzasadnieniu. Immanentną cechą klauzul generalnych jest bowiem to, że odsyłają pozasystemowo do jakichś ocen (zob. A. Choduń, w: A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 30). Wybierając rozstrzygnięcie negatywne dla podatnika, organ powinien zatem rozważyć ograniczenia uznania administracyjnego i wykazać, że za ową odmową przemawiają względy wynikające z dobra ogółu i są one ważniejsze niż te, które zostały przyjęte jako korzystne dla strony. W przypadku podatków lokalnych, do których należy podatek od nieruchomości, a którego umorzenia domaga się skarżąca, powinien być również rozważony stan budżetu gminy, a także zasada równości podatników i sprawiedliwości opodatkowania. Trafnie w piśmiennictwie podkreślono, że "Nie chodzi tylko o trudną zwykle sytuację finansów publicznych, gdyż wówczas byłaby to regulacja zupełnie martwa. Trzeba wykazać, że stan realizacji dochodów budżetowych danej gminy jest poniżej przewidzianego planu, plan ten nie pozwala na odstąpienie od realizacji dochodów podatkowych lub zaistniały wyjątkowe okoliczności powodujące konieczność zwiększenia wydatków. Z zasady proporcjonalności wynika, że im bardziej podstawowe interesy podatnika przemawiają za udzieleniem ulgi (np. zagrożenie egzystencji), tym poważniejsze potrzeby publiczne muszą uzasadniać jej odmowę. Zasada równości podatników (sprawiedliwość opodatkowania) wymaga zaś tego, aby pomoc danemu wnioskodawcy nie prowadziła do nadmiernego uprzywilejowania go względem osób znajdujących się w analogicznej sytuacji, a także całej kategorii podatników względem innych" (K. Radzikowski, Wpływ prawa pomocowego na przesłanki i charakter decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2013, nr 5, s. 24; zob. również Idem, Zasady podejmowania i kontroli sądowej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w świetle uznania administracyjnego, "Kwartalnik Prawa Publicznego" 2006, nr 4, s. 166-167). 6.3. Odnosząc powyższą argumentację do kontekstu prawnego i faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej, "Państwo i Prawo" 2016, nr 8, s. 15). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy, wbrew stanowisku WSA w Gdańsku dokonał oceny materiału dowodowego nie naruszając tym samym zasady dwuinstancyjności postępowania. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił również sposób rozumienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w piśmiennictwie i orzecznictwie. Nie zawarł jednak własnej oceny co do jego zakresu. Nie jest wobec tego jasne, jakie okoliczności w ocenie organu mieszczą się w przesłance "ważnego interesu podatnika". Organ odwoławczy oceniając zgromadzony w sprawie materiał powinien ustalić znaczenie klauzul generalnych "interesu podatnika" i "interesu publicznego", pamiętając jednak, że użycie w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. zwrotu niedookreślonego "ważny" obok klauzuli generalnej "interes podatnika" modyfikuje treść klauzuli generalnej interesu podatnika. Pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" to klauzule generalne. Posłużenie się przez ustawodawcę takimi klauzulami wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", albo obu przesłanek łącznie, bądź żadnej z nich. Wprawdzie brak jest zamkniętego katalogu wartości, czynników i okoliczności, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Kryteria takie, użyte w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy, powinny zostać przez organ podatkowy wyraźnie zaakcentowane i uzasadnione. Powinny być przy tym w pełni obiektywne i nie mogą odnosić się wyłącznie do przymiotu działalności podatnika lub sprowadzać do prostego rachunku interesów ekonomicznych gminy. Należy podkreślić, że spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Ważnego interesu podatnika organ podatkowy nie powinien utożsamiać wyłącznie z "interesem w uniknięciu opodatkowania", jak to skonstatował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. Z kolei przesłanka "interesu publicznego" nie może być sprowadzana wyłącznie do kategorii prostego rachunku ekonomicznego gminy, na terenie której podatnik podejmuje działalność. Kryterium to nie może stanowić wyłącznego argumentu automatycznie wykluczającego wniosek skarżącej z jego dalszej analizy. Przesłanka "interesu publicznego" nie może być również rozumiana wyłącznie jako realizacja określonych zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, np. w zakresie zaspokajania potrzeb zdrowotnych. Stanowiłoby to nieuzasadnione zawężenie przesłanki "interesu publicznego" i jej immanentne powiązanie z cechami danego podmiotu realizującego określone zadania na rzecz ogółu społeczności lokalnej. Sytuacje odnoszące się do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, pomimo osadzenia w stosunkach społeczno-gospodarczych i realizacji zadań publicznych, mieszczą się w zakresie pojęciowym klauzuli generalnej "ważnego interesu podatnika" i w tym zakresie powinny być przez organ odwoławczy rozpoznawane. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. Spółki te mogą być utworzone w każdym celu dozwolonym przez prawo, a cele te mogą być zarówno zarobkowe, jak i niezarobkowe. (not for profit np. charytatywne, społeczne). Skarżąca nie przedstawiła jednak argumentów pozwalających uznać, że jej działalność nie jest nastawiona na zysk. Wręcz przeciwnie, sama potwierdza, że w profilu jej działalności znajdują się również świadczenia odpłatne, nierefundowane ze środków publicznych. Wątpliwe jest tym samym parametryzowanie podmiotów podejmujących działalność gospodarczą w warunkach wolnorynkowych wyłącznie przez pryzmat prowadzonej przez nie działalności gospodarczej i niejako a priori faworyzowanie podmiotów prowadzących działalność leżącą w interesie lokalnej społeczności. W konsekwencji sytuacja skarżącej wymaga rozważenia, jednak nie tyle w kontekście "interesu publicznego", czy "skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej", jak to ujął WSA w Gdańsku, ale w kontekście wartości składających się na przesłankę zarówno "ważnego interesu podatnika, jak i przesłankę "interesu publicznego". Organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien przede wszystkim zweryfikować zaistnienie w sprawie tych przesłanek z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., a następnie wyjaśnić, jak rozumie klauzule generalne "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i odnosząc je do stanu faktycznego sprawy dokonać oceny zasadności wniosku skarżącej. Ocena organu nie może być podejmowana w oderwaniu od przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". 6.4. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Gdańsku - uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.