II FSK 1703/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 946/12 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 946/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez B. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 30 kwietnia 2012 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o umorzenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. powstałego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Argumentując swój wniosek podatnik wskazał, iż w grudniu 2011 r. sprzedał mieszkanie położone w P. przy ul. K., którego umowa kupna datowana była na 2 czerwca 2006 r., jednak akt notarialny sporządzony został dopiero 12 grudnia 2007 r. Podatnik był przekonany, iż jeśli środki uzyskane ze sprzedaży w okresie dwóch lat przeznaczy na inne cele mieszkaniowe, zwolniony będzie z opodatkowania tej transakcji. Jeszcze przed sprzedażą mieszkania kwestie związane z opodatkowaniem konsultował bowiem w urzędzie skarbowym, a także z pośrednikami rynku nieruchomości. Środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczył więc na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na jej nabycie, pożyczki hipotecznej zaciągniętej na wykończenie i wyremontowanie tego mieszkania oraz koszty wyceny i pośrednictwa jego sprzedaży. Dopiero po pewnym czasie dowiedział się, że wspomniana sprzedaż nieruchomości objęta jest odrębnymi przepisami wprowadzonymi do ustawy jedynie na lata 2007 - 2008, zgodnie z którymi nie przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym polegające na wydatkowaniu środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Odrębnym pismem z dnia 30 maja 2012 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości podatkowej. Decyzją z dnia 13 lipca 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji rozłożył zaległość podatkową strony na sześć rat, w tym pięć rat po 1.500,00 zł i ostatnią ratę w kwocie 33.584,98 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, odmawiając umorzenia stronie wskazanych zaległości podatkowych, wskazał, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją mającą charakter nadzwyczajny. Organ zwrócił również uwagę na brak dyscypliny podatkowej zobowiązanego, gdyż w pierwszej kolejności uregulował on zobowiązania cywilne - należności kredytowe wobec banków, a nie zobowiązania podatkowe. Podatnik wskazał, iż łącznie ze sprzedaży nieruchomości wydatkował kwotę 399.400,98zł., natomiast wartość sprzedaży wyniosła 415.000,00zł. Pozostałej kwoty 15.599,02 zł. podatnik nie wpłacił na poczet należnego zobowiązania. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia 27 września 2012 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przywołane przez podatnika okoliczności nie stanowią przesłanek wskazujących na konieczność przyznania ulgi w postaci całkowitej rezygnacji przez Skarb Państwa z należnego podatku. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego - poprzez załatwienie sprawy z pominięciem interesu społecznego i słusznego interesu obywatela; art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie występuje ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie w całości lub w części zobowiązania podatkowego; art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji uznaniowej na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny, czy zostały spełnione przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części. Ograniczenie kontroli sądowej do badania zgodności postanowienia z prawem - a nie z punktu widzenia słuszności i celowości - nie oznacza, że sąd bada jedynie, czy wydanie decyzji w sprawie zaległości podatkowych poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego. Sąd administracyjny ma obowiązek zbadać i ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały pojęcia nieostre "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" na tle stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu, niniejszy przypadek organy oceniły w sposób schematyczny, zawężając w znacznym stopniu znaczenie pojęcia "ważnego interesu podatnika" wyłącznie do nadzwyczajnych – losowych przypadków, z powodu których podatnik nie jest w stanie wykonać zobowiązań podatkowych. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że w rozpoznawanym przypadku miała miejsce okoliczność szczególna, z jednej strony ze względu na zmieniające się na przestrzeni lat podstawy prawne zwolnień podatkowych związanych z przeniesieniem własności nieruchomości, z drugiej zaś strony z uwagi na postawę skarżącego, który – wbrew twierdzeniom organów - wykazał się należytą starannością w kwestii zapoznania się z podatkowymi następstwami zawartej transakcji zbycia mieszkania oraz spełnienia obowiązków publicznoprawnych. W okolicznościach niniejszej sprawy ocenę dokonaną przez organy podatkowe Sąd uznał za dowolną, naruszającą art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: błędną- rozszerzającą - wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, że stopień skomplikowania oraz brak przejrzystości ówczesnych przepisów, a także należyta staranność podatnika polegająca na wykazaniu kwoty ze sprzedaży mieszkania w PIT - 36 i nietypowy charakter nabycia nieruchomości stanowi przesłankę w udzieleniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że jedyne dopuszczone przez ustawodawcę przesłanki zastosowania ulgi płatniczej, o której mowa w powołanym przepisie to ważny interes podatnika lub interes publiczny w efekcie błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej naruszenie cyt. przepisu poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne dawały podstawę do odmowy jego zastosowania; 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim naruszeniu: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 ppsa w zw. z art. 2 Konstytucji RP art. 121 § 1 i art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i błędnie ustaliły oraz oceniły stan faktyczny, a w efekcie dokonały dowolnego rozstrzygnięcia, podczas gdy postępowanie organów nie było obciążone wskazanymi wadami, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. błędne ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygania, a polegającej na uznaniu, że podatnik dołożył należytą staranność w kwestii zapoznania się z podatkowymi następstwami transakcji zbycia mieszkania, a ponadto został wprowadzony w błąd przez urzędników skarbowych, pomimo że stwierdzenia te nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podatnik wniósł o o oddalenie skargi kasacyjnej oraz utrzymanie w mocy wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, z powodów i w zakresie, o których poniżej. Unormowania wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej skonstruowane zostały przez prawodawcę w oparciu o opisane w nim i uwarunkowane w trzech płaszczyznach uprawnienia organu podatkowego. Uprawnienia te zapisane zostały w tekście art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej słowem "może", w sformułowaniu - ustawowym zwrocie – "organ podatkowy może". Analizowane wyrażenie wywodzi się – w formie fleksyjnej: trzeciej osoby czasu teraźniejszego – od czasownika "móc". Przybliżając to słowo za pomocą skróconego "wyjaśniania składni" i "pokazywania semantyki" możemy powiedzieć: móc coś zrobić; mieć dosyć mocy, środków, zdolności do wykonania czegoś; zdołać, potrafić, mieć prawo, być uprawnionym. W powyższym kontekście rozważany tekst prawny można sprowadzić do zdania: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Warunkiem realizacji tego uprawnienia, który wskazywany jest zwykle użyciem słowa "jeżeli", jest wystąpienie w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wprawdzie warunek ten nie został wymienionym słowem ("jeżeli") ekspresis verbis zapisany w treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak niewątpliwie został założony przez prawodawcę i wynika z rozwinięcia zdania przekazującego do obowiązywania uprawnienie organu podatkowego do postaci następującej wypowiedzi: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Organ podatkowy ustala więc i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Jeżeli, więc, w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i na jego podstawie – ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku ulgę tą zastosować, to jest zrealizować przyznane mu w tym zakresie uprawnienie. W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, organ nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Warunek odczytany z regulacji prawnej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, określający warunkowe uprawnienie organu podatkowego, posiada więc charakter materialnoprawny i procesowy – dowodowy. Z pierwszego punktu widzenia stanowi on element konstrukcyjny unormowania wyprowadzanego z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że może zostać ono zastosowane tylko w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W drugim, natomiast, kontekście zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uwarunkowane jest dowodowymi ustaleniami i ocenami organu podatkowego, które dokonywane są na podstawie odpowiednich regulacji postępowania dowodowego. Kilka przykładów z orzecznictwa. " Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, użyte w nim zwroty: ważny interes podatnika i interes publiczny odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych, jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnienie jednej z nich, nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc z zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej, będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09, LEX nr 745807). "Ocena: czy w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego"( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2010 r., II FSK 605/09., LEX nr 785311.). "Dopiero zastosowanie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego daje możliwość zastosowania wnioskowanych preferencji podatkowych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 389/07, LEX nr 468866). Jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika lub interes publiczny, "nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, decyzja będzie miała charakter związany" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, LEX nr 211 477). Po drugie podnieść należy, że wykorzystane w sformułowaniu zapisu prawnego art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" posiada także składniowe i semantyczne znaczenie partykuły nadającej badanej wypowiedzi prawodawczej odcienia przypuszczenia, wahania, osłabienia kategoryczności. Wyrażenia zawierające słowa "może" – "mogę", występujące jako określenia możności lub uprawnienia, powiązane są z postawieniem pytania: czy się zdecyduję?, które może być istotne na różne sposoby, na przykład: mogę, pytanie, czy się zdecyduję, mogę, ale czy się zdecyduję, mogę, ale chyba się nie zdecyduję, mogę, ale musiałbym się zdecydować, mogę, ale czy rozsądne byłoby tak decydować, mogę, ale czy uzasadnione byłoby tak decydować, mogę, ale czy się zdecyduję – to inna sprawa, mogę, muszę się tylko zdecydować, mogę, w przypadku, gdy się zdecyduję (gdybym się zdecydował) itp. Z tych powodów, słowo "może" użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazuje na niedeontyczność (brak obowiązku) zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadku dokonania przez organ podatkowy ustalenia i oceny realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publiczne. W badanym niniejszym kontekście analizowanego zagadnienia prawnego występuje więc kolejne uwarunkowanie wykonania uprawnienia do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które można odczytać z treści art. 67a § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, postaci następującej wypowiedzi prawodawcy: organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli się na to zdecyduje i decyzję tą w konkretnej indywidualnej sprawie uzasadni zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, to jest uprawniony, także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W wypowiedziach typu: mogę, jeżeli się zdecyduję, uprawniony nimi posiada wybór, który jest wyborem między różnymi możliwościami, a więc różnymi drogami postępowania, które waży się przez porównanie ich ze sobą na tej samej skali, przedkładając jedną nad inne (więcej na temat znaczenia i wykorzystania słów "może" oraz "jeżeli"- por.: J. L. Austin "Mówienie i poznawanie", Wydawnictwo PWN 1993 r., s. 274 – 310). Organ podatkowy uprawniony na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spełniona zostanie przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w zakresie dochodzonym przez stronę, bądź też w innym – mniejszym – zakresie. Może również podjąć decyzję o odmowie udzielenia tej ulgi. "Organ podatkowy może (bowiem) ale nie musi udzielić ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo "Dom organizatora", Toruń 2007 r., tom. I, s. 465). W każdym z tych przypadków podejmować będzie decyzję wyboru w obszarze przysługującego mu uprawnienia. Merytoryczna trafność podjęcia i uzasadnienia takiej decyzji – przekształconej w formę prawną decyzji, jako aktu administracyjnego, podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego, jeżeli zostanie do sądu zaskarżona. Reasumując. Na podstawie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia wymienionych przesłanek organ podatkowy może, ale nie ma obowiązku, zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych na zasadzie uzasadnionego uznania administracyjnego. Przedstawione (bezpośrednio powyżej) oceny prawne znajdują pełne potwierdzenie w następujących zapatrywaniach prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego. "Instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowej"( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). "Uznanie administracyjne to przyznanie organom administracji wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi"( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., II FSK 915/09, LEX nr 745950). "Sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne"( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07, LEX nr 485329). Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji państwowej"(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2007 r., II FSK 1389/06, LEX nr 439937). W rozpatrywanej sprawie podnoszone przez podatnika wprowadzenie go w błąd niejasnością obowiązującego i zmieniającego się prawa podatkowego mogło być prawnie znaczące dla oceny ziszczenia się przesłanki interesu publicznego z art. 67 a Ordynacji podatkowej, ponieważ w granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego zastosować. Spełnienie przesłanki art. 67a Ordynacji podatkowej tworzy po stronie organu podatkowego "nieobowiązkową możliwość" zastosowania dochodzonej ulgi, a każda decyzja w tym przedmiocie powinna zostać uzasadniona - w przypadku zaskarżenia: oceniona przez Sąd - w odniesieniu do wszystkich istotnych okoliczności indywidualnej sprawy. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji powinien więc rozważyć: czy podatnik podjął odpowiednie, dostępne i wystarczające działania, żeby z treścią i znaczeniem obowiązującego prawa się zapoznać, czy umożliwiały bądź utrudniały mu to jego wykształcenie i rodzaj wykonywanej pracy lub prowadzonej działalności gospodarczej, czy niewykonanie obowiązków podatkowych nie stanowiło próby uchylenie się od równego i powszechnego opodatkowania wszystkich adresatów prawa. Sąd nie rozważył także sytuacji osobistej, majątkowej, zawodowej podatnika, jego dochodów i obciążeń finansowych, które to okoliczności mogły mieć również wpływ na ocenę w przedmiocie zastosowania dochodzonej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Sąd powinien też rozważyć, czy udzielona podatnikowi ulga w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty nie chroni już dostatecznie jego ważnego interesu oraz interesu publicznego. Z tych wszystkich powodów, wskazując prawidłową wykładnię art. 67a Ordynacji podatkowej, dla prawidłowej oceny legalności jego zastosowania, oraz niedostatki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stanowiące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.