II FSK 389/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w B., następca prawny C. P. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 579/06 w sprawie ze skargi C. P. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. sp. z o.o. w B., następca prawny C. P. sp. z o.o. w B. kwotę 487 (czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 579/06, oddalił skargę C. P. sp. z o. o. w B., zwana dalej spółką, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 czerwca 2006 r., nr (...), w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił spółce umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 2.706.811,50 zł od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Od decyzji organu l instancji spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67 § 1 i § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej określanej jako o.p. oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 o.p. Odwołująca ponowiła argumenty przedstawione we wniosku, tj. przewlekłość postępowania kontrolnego oraz zagrożenie dalszego prowadzenia działalności spółki. Decyzją z dnia 12 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż w deklaracjach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 spółka wykazała za 2004 r. dochód w kwocie 2.636.677,02 zł, natomiast za 2005 r. dochód w kwocie 10.265.784,48 zł. W oparciu o bilans i rachunek zysków i strat za okres od dnia 01 stycznia 2004 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. ustalono, że kondycję finansową spółki można ocenić jako dobrą. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę umożliwia spółce dalsze funkcjonowanie na dotychczasowym poziomie, realizację zaplanowanych inwestycji, co w konsekwencji pozwoli na zwiększenie zatrudnienia w miarę realizacji zaplanowanych inwestycji. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego uzasadniająca zastosowanie tak daleko idącej ulgi, jaką jest umorzenie odsetek za zwłokę. Odnosząc się do podniesionego zarzutu przewlekłości prowadzonego postępowania organ wskazał, iż przedmiotem postępowania kontrolnego były transakcje transferowe spółki ze szwedzką firmą C. E. A. Wydłużony czas trwania postępowania kontrolnego wynikał z konieczności prowadzenia kontroli w spółce równocześnie z kontrolą prowadzoną przez szwedzkie władze podatkowe w firmie C. E. A., ze względu na powiązanie zarządcze i kapitałowe kontrolowanych firm. Powodem przedłużania czynności kontrolnych było również nie udostępnianie przez spółkę informacji o sytuacji szwedzkiego kontrahenta, tłumaczone brakiem wiedzy na ten temat. Dodatkowo na długość postępowania kontrolnego istotny wpływ miał brak współpracy spółki w trakcie prowadzonej kontroli, przejawiający się również w tym, że na udzielenie odpowiedzi i wyjaśnień spółka żądała długich terminów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na długość postępowania miał również wpływ skomplikowany charakter sprawy oraz trudna problematyka rozstrzyganych w trakcie kontroli zagadnień związanych z transferem zysków. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zwanego dalej WSA. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca postawiła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 67 § 1 i § 1a o.p. oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art.121, art.122, art.124 i art.125 o.p. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślał, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67 § 1 o.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek pozostawiona została ostatecznie uznaniu organu podatkowego. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza jednak dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Jako przesłanki przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi spółka wskazała zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Ważny interes podatnika przejawia się, zdaniem spółki, w niezasadnie długim postępowaniu kontrolnym, którego efektem jest przypisanie jej wysokiej kwoty odsetek. WSA zauważał, że przedmiotem postępowania kontrolnego były transakcje zawarte przez skarżącą ze szwedzką firmą C. E. A. Kontrola dotyczyła zagadnień związanych z transferem zysków z tytułu stosowania zaniżonych cen sprzedaży mebli na rzecz firmy szwedzkiej. Podnoszono, że w tym zakresie WSA w Bydgoszczy rozpoznając skargę spółki nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego i procesowego (wyrok z dnia 20 września 2005 r., I SA/Bd 300/05). Kontrole tego typu mają zazwyczaj skomplikowany charakter i wymagają przeanalizowania dużej ilość dokumentów. Trzeba również mieć na względzie, że z uwagi na powiązania zarządcze i kapitałowe między obydwoma firmami była prowadzona równoczesna kontrola u kontrahenta skarżącej przez szwedzkie władze podatkowe. Wystąpiła też konieczność wystąpienia do szwedzkiego organu skarbowego o udzielenie niezbędnych informacji i dokumentów o firmie C. E A. Okoliczności te, w ocenie WSA, zostały poddane szczegółowej analizie przez organ odwoławczy. Przedstawiona w tym zakresie ocena materiału dowodowego nie przekracza, zdaniem WSA, zasady swobodnej oceny dowodów. Kontrola miała rzeczywiście charakter długotrwały, ale wynikało to z konieczności zebrania całego materiału dowodowego i wszechstronnego rozpatrzenia go. Nie tylko działania organów skarbowych wydłużały kontrolę. Już choćby z zawartego w skardze harmonogramu czynności kontrolnych wynika, że również skarżąca dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy potrzebowała dłuższych okresów na udzielenie odpowiedzi na zadawane pytania. W piśmie z dnia 27 października 2003 r. wystąpiła o wyznaczenie czterdziestodniowego terminu na udzielenie odpowiedzi. Działania więc jednej, jak i drugiej strony wpływały na czas trwania kontroli, choć rzecz jasna działania organów skarbowych w zdecydowanie większym zakresie. Reasumując, zdaniem WSA, organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. W sposób dokładny wyjaśniły stan faktyczny i dokonały analizy wskazanych przez spółkę okoliczności. Uznały, iż okoliczności te nie są wystarczające dla przyznania ulgi. To, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyciągnęły odmienne wnioski niż spółka, nie świadczy o tym, że została naruszona zasada zaufania do organów państwowych. Zarówno organ odwoławczy jak i organ I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się załatwiając sprawę. Przedmiotem oceny WSA nie była prawidłowość wydania decyzji w postępowaniu wymiarowym, lecz w postępowaniu dotyczącym umorzenia odsetek za zwłokę. W tym ostatnim postępowaniu art.125 o.p. nie został zdaniem WSA naruszony. W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika, S. sp. z o.o., następca prawny spółki, zwany dalej skarżącym, wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przypisanych. W podstawach skargi kasacyjnej wskazywano na naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powołany przepis, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów: art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 121, art. 191 o.p., co skutkowało uznaniem, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, w zgodzie z przepisami prawa oraz że działania organu można uznać za zgodne z zasadami zaufania do organów państwa, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżanej decyzji w rezultacie uznania przez WSA, że w zakresie w jakim rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji zostało oparte o przepis art. 67 § o.p. brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co przyczyniło się do uznania działania organu za zgodne z prawem, c) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nie odpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, 2) prawa materialnego, a to: a) art. 67 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 roku [w związku z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - (Dz.U. nr 143, poz. 1199)] poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że po stronie skarżącej nie zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny, pomimo stwierdzenia, że kontrola skarbowa była prowadzona przewlekle, b) art. 67 § 1 a o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 roku [w związku z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199)] poprzez błędną jego interpretację polegającą na uznaniu, że przepis ten zawiera warunki, od których spełnienia ustawodawca uzależnił udzielenie ulgi podatkowej, polegającej na umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy ustawodawca wskazał tylko na uwzględnienie przepisów dotyczących programu pomocowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżanej decyzji i w rezultacie uznanie przez WSA, że w zakresie, w jakim rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji zostało oparte o przepis art. 67 § o.p., brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co przyczyniło się do uznania działania organu za zgodne z prawem. Zgodnie z przepisem art. 67 § 1 o.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca w cytowanej regulacji posłużył się tzw. pojęciami nieostrymi: "uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego", jako przesłankami do zastosowania podatkowych ulg uznaniowych. Dopiero zaistnienie tych przesłanek daje możliwość zastosowania wnioskowanych preferencji podatkowych. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi ( zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex nr 33 404. ). Podobnie uznał NSA w orzeczeniu z 7 lutego 2001 r. stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne ( zob. wyrok NSA, syg. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex nr 46 473.). Umorzenie zaległości podatkowych – konstatował NSA w orzeczeniu z 18 lutego 2000 r., będzie uzasadnione w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania ( zob. wyrok NSA, sygn. akt III SA 372/99, opublikowany w: Lex Omega (CD), Gdańsk 2000.). W innym wyroku z 3 lutego 2000 r. sąd podkreślał, iż umorzenie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67, uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania ( zob. wyrok NSA, sygn. akt I SA/Kr 983/98, opublikowany w: Lex Omega (CD), Gdańsk 2000. ). Podzielić należy zatem pogląd wyrażony przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, która to kontrola między innymi polega na ocenie: czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc czy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze powyższe wywody, WSA nie dokonał pełnej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych wskazujących na zaistnienie ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67 § 1 o.p. Zasadnie bowiem podnosi skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż WSA nie odniósł się wyczerpująco do faktów, które rzeczywiście miały wpływ na długotrwały proces postępowania kontrolnego, prowadzonego w stosunku do skarżącego w postępowaniu wymiarowym. Szczegółowa analiza czasowego przebiegu trwającego prawie 4 lata wspomnianego postępowania kontrolnego, może budzić uzasadnione wątpliwości co do zasadności pominięcia tej okoliczności, jako zaistnienia warunku ważnego interesu podatnika w rozpatrywanej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przedmiotem wniosku o umorzenie nie była kwota zaległości podatkowych, lecz wyłącznie kwota odsetek za zwłokę, powstałych w okresie trwania kontroli, a nie przed jej rozpoczęciem. Na powstanie tych odsetek i ich wysokość skarżący rzeczywiście miał ograniczony wpływ, gdyż czas trwania omawianej kontroli prowadzonej przez kontrolującego co do zasady generuje kwotę tych odsetek ( reguła "za każdy dzień zwłoki" ). W tej sytuacji należy przyjąć, że naruszenie zasady koncentracji ( gromadzenia ) materiału dowodowego obowiązującej w postępowaniu wymiarowym, może powodować zaistnienie ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67 § 1 o.p., warunkując tym samym zastosowanie ulgi podatkowej, w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji.