II FSK 116/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 427/17 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: Kolegium) decyzją z dnia 20 stycznia 2017r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego R. P. (dalej: skarżący), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia 18 października 2016r., którą organ ten uchylił w całości swą decyzję z dnia 1 lutego 2016r. ustalającą skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 r. w wysokości 18.188 zł i orzekł, że kwota należna tym tytułem wynosi 19.228 zł. Wyrokiem z dnia 6 września 2017r., sygn. akt I SA/Gl 427/17 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę. W uzasadnieniu swojego orzeczenia stwierdził, że istniały podstawy do wznowienia postępowania, gdyż organy pozyskały nowy, nieznany w poprzednim postępowaniu dowód, z którego wynikało, że skarżący nie realizował w roku podatkowym obowiązków utrzymania i konserwacji zabytku, co jest warunkiem uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Dlatego zaistniały podstawy do wznowienia postępowania i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, bez zastosowania zwolnienia o którym mowa w powyższym przepisie. Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez jego błędne niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonych decyzji, wskutek błędnego nieuwzględnienia zarzutu nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny dowodów przez organy obu instancji, w tym nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i przesłuchania stron i świadków na okoliczność stanu obiektu w dacie 30 października 2012r., co pozwalałoby na ustalenie, czy organ wiedział w związku z przekazaniem w tej dacie obiektu osobie prywatnej o jego stanie, oraz czy stan ten uległ zmianie do 3 lipca 2014r., tj. rzekomego pogorszenia stanu obiektu, tj.: a/ brak ustalenia, jaki był konkretnie stan konserwatorski obiektu w dacie 3 lipca 2014r., tj. czy zachodził taki stan techniczny obiektu, który prowadzi do całkowitego unicestwienia budynku, albo do utraty tych walorów budynku, które zadecydowały o jego wpisie do rejestru zabytków, które zdaniem WSA w Gliwicach pozwalają na pozbawienie ulgi podatkowej, b/ brak ustalenia, jaki był konkretnie stan konserwatorski obiektu w dacie 30 października 2012r., tj. czy zachodził taki stan techniczny obiektu, który prowadzi do całkowitego unicestwienia budynku, albo do utraty tych walorów budynku, które zadecydowały o jego wpisie do rejestru zabytków, które zdaniem WSA w Gliwicach pozwalają na pozbawienie ulgi podatkowej, a w konsekwencji czy stan ten uległ zmianie w stosunku do daty 4 lipca 2014r., co stanowi podstawę oceny czy w sprawie zachodziły nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody na ich poparcie, stanowiące podstawę wznowienia postępowania, c/ brak ustalenia, kiedy była przeprowadzona poprzednia (przed dniem 3 lipca 2014r.) kontrola konserwatorska, a zatem w stosunku do jakiego okresu, stan obiektu uległ pogorszeniu, co miało ten wpływ na wynik sprawy, że organ nie ustalił prawidłowo występowania przesłanki nowych okoliczności jako podstawy wznowienia postępowania, ani czy zachodzi podstawa do odmowy udzielenia ulgi podatkowej, a w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi wskutek nieuwzględnienia w/w zarzutów, wobec nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów przez organ dokonanej przez WSA w Gliwicach; II. przepisów prawa materialnego, a to: 1/ art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, a to przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziła podstawa do wznowienia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2015 (błędnie określona data zobowiązania, gdyż niniejsza sprawa dotyczy 2016r. – przyp. NSA) w postaci nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, tj. dotyczących stanu faktycznego obiektu zabytkowego w postaci kontroli obiektu zabytkowego przeprowadzonej w dniu 3 lipca 2014r.., o której organ został poinformowany pismem Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 25 lipca 2016r., pomimo że organ – Burmistrz Miasta i Gminy K. był posiadaczem budynku do dnia 30 października 2012r., a zaistniały stan konserwatorski zabytku nie uległ zmianie od tej daty do dnia 3 lipca 2014r., przy czym ani organ ani sąd pierwszej instancji nie posiada wiedzy specjalnej koniecznej do ustalenia tej okoliczności, a w związku z czym nie można uznać, że w sprawie ujawniono za pomocą nowego dowodu – kontroli konserwatorskiej z dnia 3 lipca 2014r. – nowych okoliczności faktycznych mogących stanowić podstawę wznowienia postępowania, 2/ art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2014r., poz. 1446 ze zm. – dalej: u.o.z.o.z.) poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że: a/ w związku z kontrolą konserwatorską z dnia 3 lipca 2014r. nie zachodziły przesłanki warunkujące udzielenie zwolnienia w podatku od nieruchomości, pomimo, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika, jakie konkretnie zaniedbania zostały stwierdzone w tej dacie, ani czy powodują one, jak przyjął WSA w Gliwicach za orzeczeniem tego Sądu z dnia 15 lutego 2017r., I SA/Gl 1287/16, że zachodzi taki stan techniczny obiektu, który prowadzi do całkowitego unicestwienia budynku, albo do utraty tych walorów budynku, które zadecydowały o jego wpisie do rejestru zabytków, b/ oparcie się przez sąd pierwszej instancji na kontroli konserwatorskiej z dnia 27 października 2016r. jako podstawie ustaleń stanu konserwatorskiego obiektu, bez ustalenia, czy stan ten odpowiada stanowi z dnia 3 lipca 2014r., a która to data stanowi datę kontroli konserwatorskiej uznanej za podstawę wznowienia postępowania za 2015r., c/ w związku z przyjęciem za podstawę faktyczną odmowy udzielenia zwolnienia kontroli z dnia 27 października 2016r. brak wyjaśnienia, jak przyjął WSA w Gliwicach za orzeczeniem tego Sądu z dnia 15 lutego 2017r., I SA/Gl 1287/16, czy i na jakiej podstawie zachodzi taki stan techniczny obiektu, który prowadzi do całkowitego unicestwienia budynku, które zadecydowały o jego wpisie do rejestru zabytków, d/ zastosowanie przesłanek nieokreślonych w art. 5 u.o.z.o.z. dla oceny realizacji obowiązków konserwatorskich właściciela. W związku z tak sformułowanymi zarzutami, które rozwinięte zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów, należy wskazać, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku, uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Wskazać jednocześnie należy, że autor skargi kasacyjnej, błędnie umiejscowił zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako naruszenie przepisu prawa materialnego. Jest to bowiem przepis postępowania i jako taki zostanie rozpoznany. W istocie w jego naruszeniu skarżący upatrywał wadliwości zaskarżonego wyroku, gdyż jego zdaniem brak było podstaw do wznowienia postępowania. Zgodnie z treścią tego przepisu, wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W rozpatrywanej sprawie jako nowy dowód, organ podatkowy wskazał na protokół kontroli przeprowadzony przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w dniu 3 lipca 2014r., która wykazała liczne nieprawidłowości – stan pogorszony, widoczne zaniedbania w bieżącym utrzymaniu zabytkowego zespołu. Z dowodu tego wynikała również nowa okoliczność, a mianowicie, że obiekty objęte ochroną konserwatorską nie są należycie utrzymywane. Istotność tego dowodu i wynikającej z niego okoliczności, związana była z faktem korzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Warunkiem jego zastosowania jest utrzymywanie obiektów wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Stwierdzenie przez uprawniony organ, że istnieją widoczne zaniedbania w utrzymaniu obiektów, rzutowało tym samym bezpośrednio na możliwość zastosowania zwolnienia i w konsekwencji na wymiar podatku. Skarżący w istocie nie kwestionuje, że protokół stwierdzający nieprawidłowości można uznać za nowy dowód. Jednak jego zdaniem, okoliczność, która z dowodu tego wynikała, była znana organowi podatkowemu. Swoje stanowisko uzasadniał tym, że nieruchomość na której posadowione są obiekty objęte ochroną konserwatorską, były przez wiele lat w posiadaniu Gminy, której organem był Burmistrz. Zostały one przekazane prywatnemu właścicielowi w dniu 30 października 2012r. Kontrola Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, której wyniki zawarte w protokole kontroli stanowiły podstawę wznowienia postępowania, została przeprowadzona w dniu 3 lipca 2014r., czyli rok i osiem miesięcy po przekazaniu nieruchomości poprzednikowi prawnemu skarżącego. Ponadto w toku ponownej kontroli przeprowadzonej w dniu 27 października 2016r. wskazano na wieloletnie zaniedbania. Świadczy to zdaniem skarżącego, że zaniedbania powstały w okresie posiadania nieruchomości przez Burmistrza i tym samym miał on wiedzę, że nieruchomość nie jest utrzymywana w stanie dającym możliwość zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Dlatego też w ocenie skarżącego, organy powinny były przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność, czy nienależyte utrzymanie nieruchomości, skutkujące niemożnością zastosowania omawianego zwolnienia, istniało w czasie gdy posiadaczem nieruchomości była Gmina. Stanowisko takie jest jednak nieuzasadnione w świetle regulacji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten adresowany jest bowiem do organu podatkowego, którym w rozpatrywanej sprawie jest Burmistrz. Należy przy tym rozróżnić dwie sfery działania Burmistrza. W przypadku wykonywania powierzonych gminie funkcji z zakresu zaspokajania wszelkich potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym zarządu należącego do gminy majątku (dominium), występuje on jako jej reprezentant. Realizując natomiast uprawnienia do sprawowania władztwa administracyjnego w drodze rozstrzygania indywidualnych spraw poprzez wydawanie decyzji podatkowych (imperium), Burmistrz występuje jako organ podatkowy. Nie zachodzi przy tym tożsamość pomiędzy zadaniami z zakresu dominium i imperium. Burmistrz reprezentujący gminę w sprawowaniu władztwa nad przedmiotową nieruchomością, realizował zadania ze sfery prawa cywilnego (dominium). W przypadku zaś orzekania w sprawie skarżącego, działał jako organ podatkowy (imperium). Nowy dowód, bądź nowa okoliczność o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą być w dacie wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu. W realiach rozpatrywanej sprawy, adresatem tej normy prawnej jest Burmistrz, realizujący zadania z zakresu władztwa podatkowego w oparciu o uregulowania zawarte w O.p., nie zaś jako reprezentant gminy w realizacji funkcji z zakresu prawa cywilnego. Badając zatem wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych w wyżej wskazanym przepisie, należy ustalić, czy Burmistrz występujący w roli organu podatkowego posiadał wiedzę co do stanu nieruchomości skarżącego. Okoliczność ta może zostać stwierdzona jedynie na podstawie wykazania, że Burmistrz w zakresie realizacji zadań z zakresu władztwa podatkowego (jako organ podatkowy), miał wiedzę o stanie nieruchomości. Skarżący nie wskazał jednak na żadną okoliczność, która pozwalałaby na przyjęcie, że Burmistrz, jako organ podatkowy wiedzę taką posiadał. Wręcz przeciwnie, skarżący podkreślał, że wiedza Burmistrza związana była z wykonywaniem przez niego funkcji w sferze dominium i w tym kierunku sformułowane były zarzuty zmierzające do wykazania, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony. W takim zaś przypadku, gdyby nawet organ przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wskazywanym przez skarżącego, mógłby jedynie ustalić, że Burmistrz posiadał wiedzę o stanie nieruchomości, lecz jako reprezentant gminy w sferze stosunków wynikających z prawa cywilnego. Nie zmienia to jednak faktu, że postępowanie to nie mogłoby doprowadzić do ustalenia, że wiedzę tę posiadał, jako organ podatkowy. Tymczasem jedynie wykazanie, że Burmistrz występujący w roli organu podatkowego posiadał wiedzę o stanie nieruchomości, mogłoby skutecznymi uczynić zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro jednak skarżący na taką okoliczność nie wskazuje, przeprowadzenie postępowania dowodowego w kierunku przez niego wskazywanym byłoby bezprzedmiotowe. Organy podatkowe przeprowadziły wobec powyższego postępowanie dowodowe bez uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. Przeprowadzone w sprawie dowody, zostały poddane ocenie w zgodzie z regulacją wynikającą z art. 191, który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Dla rozstrzygnięcia sprawy, nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który miałby zdaniem skarżącego ustalić stan nieruchomości w latach 2014-2016. Okoliczność ta została bowiem ustalona na podstawie informacji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, z których jednoznacznie wynika, że nie jest ona utrzymywana w sposób prawidłowy i stan ten trwa co najmniej od 3 lipca 2014r. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organ ten posiada potrzebne uprawnienia i wiedzę dla dokonywania oceny, czy nieruchomość jest utrzymywana w zgodzie z przepisami u.o.z.o.z. Organ podatkowy nie miał wobec powyższego podstaw do powoływania biegłego i w konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 197 § 1 O.p. W świetle powyższego WSA w Gliwicach nie miał podstaw do zastosowania regulacji wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co powoduje, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 u.o.z.o.z., czyli przepisów prawa materialnego. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w pierwszym z powołanych przepisów, jest między innymi utrzymywanie i konserwacja nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Na podstawie informacji przekazanych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, organy podatkowe ustaliły, że skarżący warunku tego nie spełnił. Skarżący nie podniósł przy tym żadnych zarzutów, zmierzających do zakwestionowania tych informacji. W szczególności nie wskazał na podejmowanie jakichkolwiek działań, które uzasadniałyby uznanie informacji uzyskanych przez organy podatkowe za nieodpowiadające rzeczywistości. Skarżący w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazał na przepis art. 5 u.o.z.o.z., z którego wynika, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: 1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; 2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; 3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; 4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; 5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Przepis ten określa jedynie zakres działań, które powinna podejmować osoba sprawująca prawidłową opiekę nad zabytkiem. Z informacji uzyskanych od organu konserwatorskiego wynika jednak, że skarżący żadnej z tych czynności nie wykonuje. Ponadto przepis ten nie odnosi się bezpośrednio do możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia, lecz może mieć jedynie znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego w celu stwierdzenia, czy nieruchomość jest utrzymywana w sposób dający podstawę do zwolnienia. Skarżącemu nie udało się w związku z tym podważyć ustaleń organów podatkowych, że nie spełnia on przesłanek uzasadniających zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jak również nie wykazał, że brak było podstaw do wznowienia postępowania. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.