II GSK 453/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 291/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia ma prowadzenie składu podatkowego 1, uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2860 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 września 2017r., III SA/Gl 291/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. w J. - w pkt 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2017r. w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego; oraz w pkt 2 zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Przedstawiając przyjęty za podstawę prawną i faktyczną tego wyroku stan sprawy - Sąd I instancji stwierdził przede wszystkim, że decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2016r. cofnięto skarżącej spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z uwagi na to, że spółka jako płatnik - wezwania przez organ do złożenia w terminie 7 dni deklaracji - VAT-14 oraz wpłaty należnego podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliw silnikowych - złożyła co prawda deklarację VAT-14, jednakże nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji co do obowiązku złożenia tejże deklaracji VAT -14 nie wypełniła poz. 8, tj. nie wskazała kwoty podatku należnego. Wskazał nadto, że w dniu [...] grudnia 2016r. została wydana decyzja, orzekająca o odpowiedzialności podatkowej A. sp. z o.o. jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych oraz, iż do dnia [...] grudnia 2016r. nie odnotowano w urzędzie wpłaty zaległości z tytułu wskazanego podatku od towarów i usług. W konsekwencji zdaniem organu podatkowego I instancji, spółka naruszyła określony w art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 43), zwanej u.p.a., warunek prowadzenia działalności w zakresie podatku akcyzowego. Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor Izby Celnej w K. powołał art. 6, art. 84 ust. 1 pkt 1 i art. 52 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 u.p.a., po czym stwierdził, że jedną z z przesłanek udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o której mowa w art. 48 list. 1 pkt 4 u.p.a., jest fakt nieposiadania zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z zastrzeżeniem ust. 3. Ustęp 3 tego artykułu stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Szczegółowy sposób wydawania oraz cofania zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015r. poz. 2318), zwanego rozporządzeniem. Stosownie do § 8 ust. 1 tego rozporządzenia "(w)łaściwy naczelnik urzędu celnego, przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wzywa prowadzącego skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie, o ile charakter stwierdzonych uchybień pozwala na ich usunięcie". Właściwy naczelnik urzędu celnego, przed wydaniem decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, przeprowadza kontrolę składu podatkowego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz aktualnego stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym (§ 8 ust. 2 tego rozporządzenia). Dyrektor przypomniał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z [...] października 2016r., działając na podstawie art. 155 § 1 o.p. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia wezwał A. sp. z o.o. do usunięcia uchybień w terminie 7 dni poprzez złożenie deklaracji VAT-14 oraz wpłaty należnego podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliw silnikowych. Strona tego wezwania nie wykonała, natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w K. po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia 2016r., doręczoną dnia [...] grudnia 2016r., znak sprawy: [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. sp. z o.o. jako płatnika podatku od towaru i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych i określił kwotę niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc wrzesień 2016r. w wysokości 86.963 zł, kwotę odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc wrzesień 2016r., liczonych od dnia następnego po ostatnim dniu, w którym należało dokonać wpłaty zaliczki do dnia [...] października 2016r. w wysokości 162 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował również podatnika, iż podatek niezapłacony w wyznaczonym terminie zgodnie z przepisem art. 51 §1 o.p. staje się zaległością podatkową. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż A. sp. z o.o. nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2016r., znak sprawy: [...] wniosła od niej odwołanie, jednak, w opinii organu odwoławczego pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził nadto, iż decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2017r., nr [...] utrzymał w mocy tę decyzję. Organ II instancji stwierdził, iż jedynie wykazanie, iż został naruszony którykolwiek warunek określony w art. 48 (art. 48 ust. 1 pkt 4) obliguje właściwego naczelnika urzędu celnego do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, chyba że w sprawie zajdzie okoliczność, o której mowa w art. 52 ust. 3 u.p.a. Zatem, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowej, to właściwy naczelnik urzędu celnego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelnik Urzędu Celnego w K. bezspornie wykazał, iż A. sp. z o.o. posiada zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2016r., doręczoną dnia [...] grudnia 2016r., znak sprawy: [...], jak również nie jest spornym to, iż podmiot ten nie dokonał zapłaty tychże zaległości w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość tychże zaległości podatkowych. A. sp. z o.o. naruszyła zatem warunki określone w art. 48 ust. 1, pkt 4 u.p.a., gdyż posiada zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa,; nie dokonała zapłaty tych zaległości w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a Naczelnik Urzędu Celnego w K. związany postanowieniami art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zasadnie cofnął z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Uwzględniając skargę A. sp. z o.o. na tę decyzję - Sąd I instancji przytoczył art. 6, art. 84 ust. 1 pkt 1, art. 52 ust. 2 pkt 2 i 4 oraz ust. 3 u.p.a., a następnie stwierdził, że istotną dla sprawy jest ocena, czy istotnie został naruszony warunek z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a., tj. czy istotnie zaistniała przesłanka posiadania, w szczególności zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W tym zakresie organy - zdaniem Sądu I instancji - "(...) błędnie przyjęły, że wskutek nie zapłacenia przez stronę zapłaty tychże zaległości w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji powstała zaległość podatkowa z tytułu niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc wrzesień 2016r. w wysokości 86.963 zł i odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek z tego tytułu w wysokości 162 zł. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, a z taką mamy do czynienia w sprawie, należy do kategorii rozstrzygnięć podlegających wykonaniu. Nakłada ona bowiem na posiadacza takiego zezwolenia obowiązek powstrzymania się od realizacji wynikających z zezwolenia uprawnień. W związku z tym stosownie do brzmienia art. 239a o.p., decyzja cofająca zezwolenie, póki nie jest ostateczna, nie podlega wykonaniu. Skoro zatem decyzji (...) Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2016r., znak sprawy: [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej sp. z o.o. A. jako płatnika podatku od towaru i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za 09.2016r. nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w aktach brak jest bowiem aktu wydanego w tym zakresie, a dopiero w dniu [...].01.2017r. została wydana decyzja ostateczna w tym przedmiocie, wadliwym było uznanie przez organy, iż już [...].12.2016r., czyli w terminie 7 dni od doręczenia decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności strony jako płatnika z tytułu niewpłaconego podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r. w sprawie zaistniał warunek z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. posiadania zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W konsekwencji błędną jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji przyjmującą za prawidłowe naruszenie warunku z art. 48 list. 1 pkt 4 u.p.a. z 2008r., to jest fakt posiadania zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W konsekwencji powyższych uwag gdy doszło do naruszenia prawa materialnego art. 48 list. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez wadliwe zastosowanie oraz prawa procesowego (art. 210 o. p., art. 239a o.p.,) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sporna decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym (...)". Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił "naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 oraz art. 52 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie posiadała zaległości z tytułu niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za wrzesień 2016r. i odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek z tego tytułu, a w konsekwencji nie zaistniała przesłanka obligatoryjnego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego". Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] stycznia 2017r., ewentualnie o: 2. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 3. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona usprawiedliwioną podstawę prawną. Z istotnych dla rozstrzygnięcia zarysowanego zarzutami kasacyjnymi sporu - a niespornych - okoliczności faktycznych wynika, że A. sp. z o.o. decyzją z dnia [...] lipca 2016r. uzyskała pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W dniu [...] października 2016r. została wezwana do złożenia w terminie 7 dni deklaracji VAT-14 w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliw silnikowych oraz wpłaty należnego z tego tytułu podatku VAT. Spółka - odpowiadając na to wezwanie - złożyła deklarację VAT-14, jednakże w poz. 8 tej deklaracji nie wskazała kwoty podatku należnego, jak również nie uiściła należnej kwoty podatku VAT od wskazanej czynności. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2016r., doręczoną spółce w dniu [...] grudnia 2016r., orzekł o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika podatku VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego oraz określił z tego tytułu kwotę podatku VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2017r., a skarga spółki na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2017r., sygn. akt III SA/Gl 250/17. Naczelnik Urzędu Celnego - uznając, że spółka posiada zaległość podatkową wobec budżetu państwa - decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. cofnął spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2017r. W tym stanie faktycznym spór między spółką a organami celnymi sprowadza się do tego, czy spółka posiada zaległość w podatku od towarów i usług, co z kolei obligowało organ celny do cofnięcia jej pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego stosownie do przepisu art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Istota tego sporu tkwi przy tym - jak wynika z zarzutów skargi kasacyjnej organu - w odmiennej wykładni tych przepisów, a także art. 52 ust. 3 u.p.a., oraz ich błędnym zastosowaniu w okolicznościach tej sprawy. Jak bowiem podnosi skarżący kasacyjnie organ posiadanie zaległości oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego stanowi odrębną przesłankę cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (art. 52 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a.), co oznacza, że przymiot wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania jest niezbędny wyłącznie do celów wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto w przypadku podatku od towarów i usług, powstającego z mocy prawa, zaległość powstaje - jak argumentuje organ - niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określającej i powstaje następnego dnia po dniu, w którym upłynął wynikający z przepisów prawa podatkowego termin płatności. Termin obliczenia i wpłaty podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przez płatnika, w tej sprawie spółkę, upływa zaś po pięciu dniach od dnia wprowadzenia tych paliw do składu podatkowego (art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT), w decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania z tego tytułu organ wskazuje natomiast jedynie kwotę zobowiązania, które nie zostało zapłacone w terminie (kwotę zaległości podatkowej). Spółka jako płatnik nie złożyła – jak argumentował organ - w terminie deklaracji VAT-14 za wrzesień 2016r. i nie dokonała wpłat podatku od towarów i usług. Wobec tak zarysowanego sporu wskazać przede wszystkim należy, że przepis art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. statuuje - co umknęło uwadze Sądu I instancji - dwie odrębne przesłanki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a mianowicie przesłankę wyrażoną zwrotem "nie posiada zaległości", m.in. z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa; oraz wobec podatnika "nie jest (...) prowadzone postępowanie egzekucyjne". Przepisy te nie stwarzają też - wbrew stanowisku Sądu I instancji - podstawy do jakiejkolwiek oceny tego, czy pierwszoinstancyjna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest ostateczna, czy też nie jest ostateczna, lecz podlega wykonaniu wskutek nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdzenie istnienia którejś z tych przesłanek natomiast obliguje organy celne - o czym świadczy imperatywna forma czasownika "cofa" - do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu celnego, z tym jednakże, że w przypadku przesłanki zaległości podatkowej ustawodawca wprowadza dodatkowy warunek cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Cofnięcie zezwolenia w oparciu o tę przesłankę nie jest bowiem dopuszczalne - jak wynika z art. 52 ust. 3 u.p.a. - gdy podatnik dokona zapłaty zaległości cła, podatku stanowiącego dochód budżetu państwa lub składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w terminie 7 dni, liczonym od dnia ujawnienia tej zaległości, a jeśli wysokość została określona przez organ podatkowy - w terminie 7 dni, liczonym od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wprowadzając zatem w art. 52 ust. 3 u.p.a. przesłankę dokonania zapłaty zaległości w terminie 7 dni od dnia ujawnienia zaległości lub doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ustawodawca daje jedynie zobowiązanemu szansę na dobrowolne uregulowanie zaległości i tym samym uniknięcie tak ciężkich konsekwencji, jakie wiążą się z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z uwagi na treść ust. 3 art. 52 u.p.a. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie następuje - odmiennie niż w przypadku drugiej z przesłanek określonych w art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. - automatycznie a naczelnik urzędu celnego po stwierdzeniu naruszenia (skutkującego cofnięciem tego zezwolenia) zobowiązany jest wezwać podmiot prowadzący skład podatkowy do usunięcia tych naruszeń w zakreślonym terminie, o ile stwierdzone naruszenia są tego rodzaju, że podlegają naprawie (§ 8 rozporządzenia wykonawczego). Dopiero bezskuteczny upływ tego terminu obliguje organ do cofnięcia zezwolenia. Sama zaległość podatkowa podlega zaś ocenie na gruncie przepisów prawa materialnego, określających konstrukcję danego podatku, cła czy składki. A zatem aby stwierdzić czy w istocie w sprawie zaistniała zaległość podatkowa konieczne jest odwołanie się od tychże przepisów. Zaległość podatkową w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych normuje zaś ustawa o podatku od towarów w art. 103 ust. 5a pkt 2 i art. 99 ust. 11a w zw. z art. 103 ust. 5c u.p.a. oraz art. 17a ustawy o VAT w zw. z art. 49 ust. 9 i art. 59 ust. 8 u.p.a. Zważywszy na powyższą regulację prawną oraz przyjętą w tej sprawie podstawę faktyczną cofnięcia spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w postaci zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych - Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaskarżonego wyroku, że uzyskanie przymiotu wykonalności przez decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku stanowi przesłankę cofnięcia tego zezwolenia, jak i że zaległość podatkowa powstała w terminie 7 dni, liczonym od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest ono konsekwencją wadliwego poglądu Sądu I instancji, że na gruncie zaprezentowanej regulacji prawnej moment powstania zaległości podatkowej pozostaje w korelacji z datą doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dowodzi to dokonania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej wykładni art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 52 ust. 3 u.p.a. oraz ich wadliwego zastosowania w okolicznościach tej sprawy. Tymczasem w tej sprawie relewantną prawnie okolicznością w świetle tych przepisów - prawidłowo zinterpretowanych - było zbadanie, czy mając na uwadze treść prawa materialnego, normującego zagadnienie momentu powstania zobowiązania podatkowego, terminu jego płatności, spółka posiadała sporną zaległość podatkową i czy w terminie 7 dni, liczonym od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zaległość tę dobrowolnie uregulowała. Sąd I instancji - uchylając zaskarżoną decyzję - uznał jednakże wbrew zaprezentowanej regulacji prawnej, że wobec braku dowodów nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług "wadliwym było uznanie przez organy, iż już [...].12.2016r., czyli w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności strony jako płatnika z tytułu niewpłaconego podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r. w sprawie zaistniał warunek z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. posiadania zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa". Analizując ten fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji organ odwoławczy nie wyraził takiego poglądu, lecz wyjaśnił, że "(...) w realiach niniejszej sprawy ostatnim możliwym momentem wywiązania się z obowiązku uiszczenia wskazanej zaległości w trybie art. 52 ust. 3 u.p.a. z 2008r. pozostawał 7 - dniowy termin od dnia doręczenia sp. z o.o. A. decyzji określającej, tj. dzień [...] grudnia 2016r., a w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, iż sp. z o.o. A. w ogóle nie uiściła zaległości". Poprzedzające ten fragment decyzji odwoławczej rozważania prezentują zaś przesłanki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a mianowicie określoną w art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przesłankę pozytywną - zaległość podatkową oraz określoną w art. 52 ust. 3 u.p.a. przesłankę negatywną - nieuregulowanie zaległości w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreśla dość mocno, że "(...) jeśli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego to właściwy naczelnik urzędu celnego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego". Zestawienie cytowanego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji w sposób wadliwy odczytał intencje organu odwoławczego, przyjmując w konsekwencji wadliwie, że zaległość podatkowa powstaje po upływie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych a skoro decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, to nie można przyjąć, jak argumentuje Sąd I instancji, że został spełniony warunek cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu w postaci zaległości podatkowej. Sąd I instancji w sposób wadliwy zinterpretował zatem przepis art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a., dokonując przy tym w sposób nieuzasadniony interpretacji pojęcia zaległości podatkowej w oparciu o treść art. 52 ust. 3 u.p.a., na który jednakże wprost nie powołał się, i pomijając treść materialnej normy prawnopodatkowej - art. 103 ust. 5a i ust. 5c ustawy o VAT, powoływanego przecież w decyzjach organów celnych obu instancji jako istotnego dla ustalenia przesłanki zaległości podatkowej. Sąd I instancji nie dostrzegł przy tym, że 7 - dniowy termin został zastrzeżony dla określonej w art. 52 ust. 3 u.p.a. przesłanki negatywnej a wyłączającej cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w razie uiszczenia zaległości podatkowej w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zawarte w tym ostatnim przepisie zwroty "jeśli podatnik dokona zapłaty zaległości z tytułu (...)" i "w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego" wskazują wyraźnie na istnienie zaległości podatkowej i możliwość jej uregulowania we wskazanym terminie bez konsekwencji w postaci cofnięcia zezwolenia. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. oraz pominięcia art. 52 ust. 3 u.p.a. W konsekwencji w zaskarżonym wyroku nie została zbadana prawidłowość dokonanej przez organy celne oceny zaległości podatkowej, jak i jej uiszczenia przez skarżącą spółkę zaległości w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta w kontekście zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W toku ponownego rozpoznawania sprawy Sąd I instancji zobowiązany jest zatem do zbadania prawidłowości zaskarżonej decyzji zgodnie z dokonaną w uzasadnieniu tego wyroku wykładnią wskazanych przepisów, w szczególności zaś do zbadania dwu odrębnych przesłanek cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego - zaległości podatkowej oraz braku uiszczenia zaległości w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 2.860 zł, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu w wysokości 360 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 2.500 zł, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).