II FSK 2641/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 59/17 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 59/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 14 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarzucając mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ: a) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja zawiera istotne braki w uzasadnieniu prawnym oraz faktycznym; b) art. 188 O.p. poprzez pominięcie dowodów przedłożonych przez stronę; c) art. 191 O.p. poprzez błędy w ocenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów; d) art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; e) art. 180 i art. 187 O.p. poprzez nierzetelne zgromadzenie materiału dowodowego; f) art. 121 § 1 O.p. poprzez prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego; g) art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; h) art. 124 Op. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję. Ponadto skarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego polegającego na obrazie art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, zasadne jest wyjaśnienie zasad dotyczących wymogów tego środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1322/17). Otóż, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Według postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym zarzucane naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w istotnej części nie spełnia wymogów określonych omówionymi przepisami prawa. Oparto ją na podstawie kasacyjnej z pkt 2 art. 174 P.p.s.a., a więc konieczne było wykazanie wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia każdego z osobna przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, natomiast skarżący takiego wpływu nie wykazał, poprzestając na wypowiedzeniu formuły o jego wystąpieniu. Poza kilkoma wyjątkami, nie wykazał również w czym upatruje naruszenia każdego z przepisów podanych w petitum jako naruszone. Uzasadnienie skargi kasacyjnej składa się z wyjaśnienia ogólnej treści zasad rządzących postępowaniem podatkowym przed organami, co nie przekłada się bezpośrednio na wyjaśnienie zarzutów stawianych skarżonemu wyrokowi. Poza tym uzasadnienie to pozostaje w pewnej części oderwane od zarzutów postawionych w jej petitum. Stąd NSA nie był władny poddać kontroli kwestii tylko zarysowanych w sformułowanych zarzutach, nie należy bowiem do jego kompetencji domyślać się, w jaki sposób miało dojść do naruszenia przepisów, które przytacza autor skargi kasacyjnej. Zarazem, jak zaznaczono, omawiane mankamenty nie dotyczą całej argumentacji zaprezentowanej przez stronę. NSA był w stanie odnieść się bowiem do dwóch kwestii: (1) niepodpisanych pism w aktach sprawy, (2) numeracji akt sprawy. Dodać można, że nieuszczegółowiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie był zasadny – przynajmniej w podstawowym wymiarze – uzasadnienie wyroku odpowiada bowiem wzorcowi, jakie wyznacza ten przepis. Odnosząc się do niepodpisanych pism w aktach sprawy (1), zauważyć trzeba, iż miał rację WSA, wskazując, że pisma te nie stanowiły podstawy do orzekania w tym zakresie przez organy. Organ podjął jedynie próbę weryfikacji informacji w nich zawartych, co należy ocenić pozytywnie. Zasadnie organ, kierowany dążeniem do realizacji zasady prawdy materialnej, działał z założeniem wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, które mogły wpływać na treść rozstrzygnięcia. Zarazem, w skardze kasacyjnej nie uszczegółowiono jakie konkretnie informacje zawarte w przedmiotowych pismach stanowiły podstawę źle ustalonego stanu faktycznego. Oceniając zarzut dotyczący numeracji akt sprawy (2), należy mieć na uwadze ww. wyjaśnienia dotyczące wymogu wykazania istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Tego zaś autor skargi kasacyjnej szerzej nie przedstawił. Ogólne rozważania w tym zakresie nie prowadzą do podważenia słuszności ustaleń dokonanych przez organy. Okoliczność, iż w aktach sprawy znajdują się przekreślone numery stron, zastąpione innymi, w sposób oczywisty nie może stanowić sama z siebie podstawy uchylenia decyzji. W takim przypadku należy wykazać nierzetelność działania organu, która jakkolwiek przekłada się na uprawnienie strony do zapoznania się z całością materiału dowodowego, czy też na to, iż istnieje chociaż podejrzenie, że materiał ten jest niepełny bądź znalazły się w nim dokumenty, które nie powinny się w nim znaleźć. Samo wskazanie pełnomocnika, że niektóre z numerów kart są przekreślone i zastąpione innymi, niepoparte dodatkową argumentacją dotyczącą wpływu tej okoliczności na wynik sprawy, nie jest wystarczające. Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. ----------------------- 2