II FSK 1322/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 670/16 w sprawie ze skargi E. J.-W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 670/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 17 czerwca 2016 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 165 § 1, 2, 3, 4, 5 pkt 1, 7 pkt 1 i 8, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez niezasadne uznanie, iż organ pierwszej instancji mógł nie wszczynać postępowania podatkowego za 2016 r., gdyż strona złożyła w dniu 5 stycznia 2016 r. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, podczas gdy ocena prawna okoliczności w jakich doszło do złożenia informacji wskazuje na fakt, iż informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczyła postępowania podatkowego prowadzonego w 2015 r., czym doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 210 § 1 pkt 1 - 4 O.p. w zw. z art. 6c ustęp 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym w związku z § 5 ust. 1, 2 i 6 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych poprzez niezasadne uznanie, iż sposób zredagowania dwóch decyzji podatkowych w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. oznaczonych identyczną sygnaturą [...] nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro uchybienia te dotyczą jedynie potencjalnych zagrożeń, co w świetle przestrzegania przez organu podatkowe ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady informowania i udzielania niezbędnych informacji o postępowaniu podatkowym, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, wbrew stanowisku Sądu, w sposób oczywisty powinno prowadzić do wniosku przeciwnego, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, c) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak prawidłowego uzasadnienia wyroku i podstaw nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu art.120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 210 § 1 pkt 1-4 O.p. w związku z § 5 ust. 1, 2 i 6 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych, podniesionych przez skarżącą w treści skargi, polegające na tym, iż w treści wyroku na stronie 7-8 uzasadnienia, Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że "wątpliwości skarżącej dotyczące sposobu oznaczenia akt niniejszej sprawy nie mają oraz nie mogą mieć z oczywistych względów istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, skoro dotyczą tylko potencjalnych zagrożeń", co tym samym uniemożliwia odniesienie się do argumentów Sądu, skoro nie wiadomo na podstawie jakich poglądów doktryny, orzecznictwa oraz przepisów prawa, Sąd przestawił swój osąd sprawy, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli wyroku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Otóż, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Według postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym zarzucane naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych omówionymi przepisami prawa. Oparto ją na podstawie kasacyjnej z pkt 2 art. 174 P.p.s.a., a więc konieczne było wykazanie wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia każdego z osobna przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, natomiast skarżąca takiego wpływu nie wykazała, poprzestając na wypowiedzeniu formuły o jego wystąpieniu. Nie wykazała również w czym upatruje naruszenie każdego z przepisów podanych w petitum jako naruszone. Poza tym uzasadnienie skargi kasacyjnej jest chaotyczne, zawiera błędy, w większości pozostaje oderwane od zarzutów postawionych w jej petitum. Przypomnieć należy, iż z uwagi na wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w szczególności mających charakter konstrukcyjny i dotyczących podstaw kasacyjnych, wprowadzono przymus adwokacko-radcowski (w sprawach obowiązków podatkowych skargę kasacyjną sporządzić może także doradca podatkowy) w celu zapewnienia stronie niemającej odpowiedniego przygotowania prawniczego możliwość skutecznego wniesienia takiego sformalizowanego środka odwoławczego. Zatem profesjonalny pełnomocnik powinien dołożyć co najmniej należytej staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, a więc nie tylko oprzeć ją na prawidłowych podstawach kasacyjnych, ale również uzasadnić wnoszone zarzuty w sposób klarowny, logiczny i czytelny. Tych cech nie można przypisać uzasadnieniu rozpoznanej skargi kasacyjnej. W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 165 § 1, 2, 3, 4, 5 pkt 1, 7 pkt 1 i 8 O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu opisano przebieg dotychczasowego postępowania bez wskazywania dokładnie gdzie pełnomocnik dopatruje się uchybienia, jakie zarzuca wyrokowi Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego zarzutu pojawiają się też odniesienia do innych postępowań. Ocenić trzeba, że przekaz autora skargi kasacyjnej jest chaotyczny, a jako taki nie pozwala na usystematyzowanie zdarzeń mających miejsce w sprawie. Wydaje się, że autor skargi kasacyjnej powinien sporządzać ją w oparciu o akta sprawy, a więc znać ich zawartość, a w warunkach niniejszej sprawy powinien wiedzieć, jakie dokumenty znajdują się w tych aktach. Tym samym powinien wiedzieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zweryfikować twierdzeń zbudowanych w oparciu o dokumenty, którymi nie dysponuje. Jeśli pełnomocnik skarżącej uważał, że dokumentacja taka winna znajdować się w aktach niniejszej sprawy i w tym upatrywał braki dowodowe, powinien postawić stosowne zarzuty, a ponieważ tego nie uczynił, nie może oczekiwać, iż Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się w kwestiach nie znajdujących oparcia w aktach sprawy. Za niezrozumiały należy uznać drugi zarzut skargi kasacyjnej. Odnośnie do oznakowania sprawy, tu rację trzeba przyznać Sądowi pierwszej instancji, iż nieprawidłowości w tym zakresie, jeśli nawet wystąpiły, czego nie sposób zweryfikować, w tym także dlatego, że strona nie przedstawia zrozumiałych wyjaśnień w tym zakresie, to pozostają one bez wpływu na wynik sprawy. To nie numer administracyjny sprawy jest bowiem prawnie znaczący, lecz dane identyfikujące decyzję administracyjną kończącą postępowanie administracyjne, a są nimi, zgodnie z art. 210 § 1 O.p., oznaczenie organu, data wydania, adresat, podstawa prawna, rozstrzygnięcie, podpis osoby wydającej decyzję. Skarżąca nie wskazała na brak któregokolwiek z tych elementów w zaskarżonej decyzji. Za niezasadny należy uznać też zarzut postawiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (przy okazji pełnomocnik powołał kilka innych przepisów). Do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że w świetle postanowień art. 184 Pp.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15 - CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia omawianego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15 - CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co szczególnie istotne wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Pośród wywodów dotyczących sygnatur podniesiony został wątek dotyczący wszczęcia postępowania podatkowego połączony z zarzutem, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii. Ten problem został przedstawiony w sposób niejasny, niemniej jednak stwierdzić można, że wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd ten wyjaśnił, iż zgodnie z art. 165 § 7 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Wskazał, iż takie informacje zostały złożone przez współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do zastosowania w tej sprawie art. 165 § 7 pkt 2 O.p. i bezzasadnie zarzucił Sądowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., jako że Sąd odniósł się do kwestii wszczęcia postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.