I SA/Ke 239/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2017 r. sprawy ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-k. z [...] nr [...]odmawiającą J.s. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn. 1.2 Organ ustalił, że Sąd Rejonowy w S. – K. postanowieniem z [..] r. sygn. akt I Ns 611/08 stwierdził, że spadek po T.D. na podstawie testamentu z 2 lutego 1993 r. otwartego i ogłoszonego przez Sąd Rejonowy w S.-k. 17 lutego 2009 r. w sprawie I Ns 611/08 odnośnie majątku spadkowego położonego w Polsce nabył syn J.s. w całości. Orzeczenie stało się prawomocne 4 marca 2009 r. W dniu 27 kwietnia 2009 r. J.s. złożył w Urzędzie Skarbowym w S.-k. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, w którym wykazał do opodatkowania nabycie tytułem dziedziczenia po matce T.D. masy spadkowej w postaci nieruchomości o powierzchni gruntu 2991m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej około 100m2, położonej w S.-k. przy ulicy Ż. 38, o wartości 420.000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 120.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-k. decyzją z [...]. nr [....] ustalił dla podatnika podatek od nabycia spadku po zmarłej T.D. w wysokości 28.109 zł. Decyzję tą doręczono podatnikowi 18 maja 2009 r. Podatnik nie złożył odwołania, zatem decyzja stała się ostateczna. 1.3 Wnioskiem z 1 lipca 2016 r. J.s. wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku od spadków i darowizn w wysokości 28.109 zł uiszczonego zgodnie z ww. decyzją z [...] W uzasadnieniu wniosku wskazał, że 15 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I OSK 2160/14 wydał wyrok oddalający skargę kasacyjną wniesioną przez J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I SA/Wa 3136/13 oddalającego skargę J.s. na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie stwierdzenia przejścia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości położonej przy ul. Ż. 38 w S.-k.. Zdaniem podatnika, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądził o prawie własności do tej nieruchomości przysługującym Skarbowi Państwa, a zatem nie weszła ona w skład spadku po zmarłej T.D.. W konsekwencji podatek od spadku uiszczony przez podatnika w wysokości 28.109 zł był nienależny. 1.4 Organ powołując przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Jest to termin prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Stosownie do art 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z przepisem art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-k. ustalająca dla J.s. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłej T.D. została doręczona pełnomocnikowi podatnika 18 maja 2009 r. W sprawie nie zaistniały zdarzenia powodujące stosownie do art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego tą decyzją. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez podatnika spadku rozpoczął bieg 1 stycznia 2010 r. i zakończył bieg z dniem 31 grudnia 2014 r. To oznacza, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku od spadków i darowizn z 1 lipca 2016 r. został złożony już po wygaśnięciu terminu do jego wniesienia. Organ wskazał, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania na podstawie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Dodał, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie może dokonać materialnoprawnej oceny żądania strony. 2.1 J.s. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zarzucił: 1. naruszenie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, gdyż upłynął termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe nigdy nie powstało z uwagi na fakt, że składnik majątku spadkowego podlegający opodatkowaniu w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-k. z 13 maja 2009 r., tj. nieruchomość, na mocy prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego została uznana za własność Skarbu Państwa, wobec czego nigdy nie należała do spadkodawcy J.s., a zatem nie mogła wejść w skład majątku spadkowego podlegającego opodatkowaniu; 2. naruszenie art. 70 § 6 ust. 3 oraz § 7 ust. 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy przez ich niezastosowanie, podczas gdy - przy uznaniu zarzutu z pkt 1 powyżej za nieuzasadniony - bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na czas postępowania prowadzonego z wniosku Ministra Finansów od 18 czerwca 2009 r. do dnia 15 czerwca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia przejścia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości jako postępowania o ustalenie prawa stanowiącego o podstawie zobowiązania podatkowego, co prowadzi w konsekwencji do uznania, że wbrew twierdzeniom organów, nie wygasło uprawnienie J.s. do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku; 3. naruszenie art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie termin przedawnienia - przy uznaniu zarzutów z pkt 1 i 2 powyżej za nieuzasadnione - zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na dwa lata, tj. do 31 grudnia 2016 r. z uwagi na konieczność uzyskania prawomocnego ww. rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przedmiocie przejścia prawa własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w celu ustalenia, czy składnik ten stanowi podstawę opodatkowania, co prowadzi w konsekwencji do uznania, że wbrew twierdzeniom organów, nie wygasło uprawnienie J.s. do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku; 4. naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nie wygasło uprawnienie J.s. do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty; 5. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nich zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz wnikliwego działania, poprzez błędne ustalenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. 2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że ze względu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, opodatkowana nieruchomość okazała się nie być własnością spadkodawcy J.s., a zatem zgodnie z art. 922 oraz art. 925 k.c. nie mogła wejść w masę spadkową po zmarłej T.D.. J.s. nie nabył w drodze spadkobrania jej własności. Skarżący nie mógł mieć o tym wiedzy w chwili uiszczania podatku. Zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż nie istniała podstawa opodatkowania, a z tego względu należny jest zwrot nienależnie pobranego podatku. 2.3 W przypadku uznania, że zobowiązanie podatkowe powstało, organ dopuścił się naruszenia art. 70 § 6 pkt 3 oraz § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez ich nieuwzględnienie. Przedmiotem postępowania wszczętego przez Ministra Finansów było ustalenie podmiotu, do którego należy własności opodatkowanej nieruchomości. Z uwagi na fakt, że stwierdzenie przejścia nieruchomości na własność Skarbu Państwa odbyło się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 kwietnia 1968 r. o dokonywaniu w księgach wieczystych wpisów na rzecz Skarbu Państwa w oparciu o międzynarodowe umowy o uregulowaniu roszczeń finansowych w związku z przyznaniem odszkodowania za jej utratę J. W. - spadkodawczyni T.D., będącej z kolei spadkodawczynią J.s. - postępowanie to toczyło się przed sądem administracyjnym, a nie powszechnym. Jego przedmiotem było ustalenie, któremu podmiotowi przysługuje prawo własności nieruchomości. Wobec powyższego, należy zastosować z korzyścią dla podatnika zarzucane przepisy oraz ustalić, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na czas postępowania w przedmiocie stwierdzenia przejścia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości, które toczyło się od 18 czerwca 2009 r. do 15 czerwca 2016 r. jako postępowanie zmierzające do ustalenia prawa własności, którego wynik decydował o tym, czy istnieje podstawa opodatkowania - prawo własności przedmiotowej nieruchomości. 2.4 Termin przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z treścią art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej o przewidzianą w tym przepisie długość maksymalną dwóch lat, pomimo tego, że postępowanie z wniosku Ministra Finansów toczyło się siedem lat. Mając na uwadze fakt, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie bez zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2014 r., to doliczając okres dwóch lat upłynąłby 31 grudnia 2016 r., a zatem wniosek J.s. o stwierdzenie nadpłaty złożony został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu dziedziczenia nie podlegał zawieszeniu z trybie przepisu art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie występował z powództwem o ustalenie przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Postępowanie sądowoadministracyjne, na które powołuje skarżący, nie było prowadzone w trybie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał ponadto, że bezpodstawnie skarżący wskazuje jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przepis art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej normujący zawieszenie terminu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącego, w sprawie zaistniały przyczyny, które spowodowały, że nie upłynął termin uniemożliwiający wszczęcie takiego postępowania. Organ nie zgodził się z tą oceną wskazując, że złożenie wniosku 1 lipca 2016 r. spowodowało konieczność zastosowania przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji odmowę wszczęcia postępowania. 4.3 Zgodnie z treścią art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pierwsza podstawa odmowy nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Objaśniając zaś znaczenie drugiej podstawy należy zwrócić uwagę na jej nieostre sformułowanie, jakkolwiek wyjaśnione w orzecznictwie. Przyjmuje się, że wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2016 r. II FSK 301/15, wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r. I GSK 329/14). Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W przepisie tym określono instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek swego rodzaju przedawnienia. Oznacza to, że po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2009 r. I FSK 1907/07). Na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 4.4 Prawidłowo organ wywiódł, że skoro decyzja ustalająca J.s. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn została doręczona 18 maja 2009 r., to oznacza to, że termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął 31 grudnia 2014 r. W tym samym też terminie, zgodnie z powołanym art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, wygasło prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn. W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zatem organ podatkowy, w oparciu o treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania. Wniosek z 1 lipca 2016 r. złożony został bowiem do organu w momencie, kiedy zobowiązanie podatkowe było już przedawnione. Złożenie zaś wniosku o stwierdzenie nadpłaty w takich okolicznościach stanowi jedną z przyczyn uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej (por. P. Pietrasz, komentarz do art. 165a Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). 4.5 Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten koresponduje z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który zezwala organowi podatkowemu - w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - na wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na tej podstawie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednakże pogląd ten nie ma uzasadnionych podstaw. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie na które powołuje się skarżący, wiązało się z wydaniem przez Ministra Finansów decyzji 2 października 2013 r. nr FR6/6420/13/MXB/11/13/RD-101772 utrzymującej w mocy decyzję Ministra Finansów z 11 sierpnia 2011r. nr FR6/6420/046/ZAR/10/11/2801, stwierdzającej przejście na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości położonej w S.-k. przy ul. Ż. 38, o powierzchni 2991 m2, będącej własnością J. W.. J.s. wniósł na tą decyzje skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 1 kwietnia 2014 r. I SA/Wa 3136/13 skargę tą oddalił, a następnie skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 czerwca 2016 r. I OSK 2160/14. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skargi, postępowania w przedmiocie stwierdzenia przejścia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości w żaden sposób nie można uznać za przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2017 r. II FSK 3030/16, celem regulacji art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej było umożliwienie uwzględnienia w toczącym się postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Organ podatkowy może wystąpić z powództwem na podstawie art. 1891 k.p.c. tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych. Musi jednak istnieć bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a rozstrzygnięciem sądu powszechnego oraz stronami tego postępowania. Nie można bowiem pominąć kwestii zakresu związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, wydanym w sprawie zainicjowanej powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże bowiem nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 366 k.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. W konsekwencji należy stwierdzić, że o związaniu organu podatkowego na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. prawomocnym orzeczeniem zapadłym w sprawie z powództwa tego organu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, może być mowa w sytuacji tożsamości przedmiotowej i podmiotowej, zarówno w sprawie podatkowej, jak i w sprawie zawisłej przed sądem powszechnym. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej przez ten Sąd sprawy stwierdził, że wniesienie pozwów przez inne organy podatkowe niż organ, który wydał w sprawie decyzje pierwszej instancji, nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na konieczność ścisłego interpretowania przesłanki zawieszenia opisanej w art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Niemożność uznania za zaistnienie tej sytuacji wniesienia pozwu przez inne organy podatkowe niż organ, który orzekał w sprawie, tym bardziej pozbawia jakichkolwiek podstaw by uznać za spełnienie tej przesłanki wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Skarżący dokonując takiej interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 3 czyni to w sposób całkowicie nieuprawniony, ponieważ rozszerza ten przepis o treści, które w ogóle nie zostały w nim zawarte. 4.6 Zarzut opisany w punkcie pierwszym skargi, opierający się na stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe nigdy nie powstało wobec przesądzenia, że nieruchomość nigdy nie należała do spadkodawcy J.s., jest zarzutem skierowanym wobec podstaw wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skarżysku Kamiennej z 13 maja 2009 r. Należy wobec tego wyjaśnić, że instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, kończąca się aktem formalnym, nie pozwala na dokonywanie materialnoprawnej oceny żądania i wysnuwanie merytorycznych wniosków. Innymi słowy, w postępowaniu, w którym organ odmawia wszczęcia postępowania, nie jest dokonywana ocena zasadności wydania decyzji ustalającej podatek od nabycia spadku. Powoduje to, że zarzut w tym zakresie nie może zostać rozpoznany. 4.7 Odnosząc się do zarzutu opisanego w punkcie 3 skargi należy wpierw przypomnieć, że art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podniesiony w skardze przepis art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata. Należy wyjaśnić, że w art. 68 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której - wskutek upływu czasu - zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Przedawnienie prawa do wydania decyzji możliwe jest jedynie w odniesieniu do zobowiązań, do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (por. art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że zarzuty oparte na tym przepisie odnoszą się do decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. To z kolei powoduje, nie mogą zostać poddane ocenie w sprawie jak niniejsza, której zakres opiera się tylko na badaniu możności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Zarzut skargi w tym zakresie jest więc bezzasadny. 4.8 Podsumowując, prawidłowo organ odmówił wszczęcia postępowania uznając, że wniosek został złożony po terminie, o którym mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ wydał zaskarżone postanowienie w zgodzie z treścią art. 165a § 1 tej ustawy. Nie ma racji skarżący, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powoływane przez niego postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 3 ustawy. Organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, uwzględniając zasadę prawdy obiektywnej. W postępowaniu tym zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Oznacza to bezzasadność zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.9 Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.