I SA/Wr 258/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi A S. A. z/s we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z [...] sierpnia 2015 r. ([...]) odmawiającą A S.A. z siedzibą we Wrocławiu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 225.855 zł oraz odmawiającą zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Wnioskiem z [...] grudnia 2014 r. A S.A. z siedzibą we W. (dalej także: Spółka, Strona, Skarżąca) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., składając jednocześnie korektę deklaracji na podatek od nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku Strona wyjaśniła, że nieprawidłowo zadeklarowała do opodatkowania silos na cukier, tj. jako budowlę podczas gdy obiekt ten jest budynkiem a nie budowlą. Jest to magazyn cukru trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament i dach. Jako potwierdzające te fakty Spółka przedstawiła opinię prawną prof. dr hab. B. B. i dr hab. K. L.-S. i dr hab. W. M. z [...] grudnia 2014 r. oraz opinię techniczną dr K. G. z listopada 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. decyzją z [...] sierpnia 2015 r. odmówiła stwierdzenia nadpłaty i zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłego zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka prawidłowo wyliczyła podatek od nieruchomości w kwocie 1.167.145 zł, wykazując do opodatkowania: grunty związanie prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 437.688 m², budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 318 m², budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 23.815,80m² oraz budowle o wartości 23.035.716 zł. Organu I instancji stwierdził, że należący do Spółki silos na cukier nie jest budynkiem ale budowlą, powołał się na przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, który jako budowle wymienia również zbiorniki, takie jak silosy, zgodnie z klasyfikacja XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz wskazał na klasyfikacje silosu jaka wynika z opinii biegłego rzeczoznawcy budowalnego i majątkowego J. J. oraz opinii sporządzonej przez pracownika urzędu A. R. z dnia [...] kwietnia 2015 r. W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. , poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) przez włączenie do materiału dowodowego opinii biegłego nieudzielającej odpowiedzi na tezę dowodową organu, przedstawiającej wyłącznie dokonaną przez biegłego wykładnię aktów prawnych oraz niezawierającej wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa, która w związku z tym nie mogła się przyczynić do wyjaśnienia sprawy oraz niedokonanie przez organ własnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na wykładni aktów prawnych dokonanej przez biegłego, w wyniku czego błędnie ustalono okoliczności faktyczne sprawy w zakresie konstrukcji silosu i dokonano błędnej kwalifikacji prawnomaterialnej tego obiektu na gruncie prawa podatkowego; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. , nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej : u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i art. 2ust. 1pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1pkt 1 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowalne przez błędne uznanie, że posiadany przez Spółkę silos podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla a nie jako budynek. Strona wyjaśniła, że silos jest budynkiem magazynowym, różni się konstrukcyjne od typowych zbiorników. Składa się z trzech kondygnacji, z których tylko jedna służy magazynowaniu cukru (pozostałe pełnią inne funkcje niż magazynowa), ma konstrukcje betonową i możliwe jest obliczenie jego powierzchni użytkowej. W obiekcie tym mogą przebywać ludzie. Zauważyła też Strona, że ustawodawca nie doprecyzował czy obiekty ujęte w kategorii XIX są budynkiem czy budowlą, co oznacz, że obiekty te mogą być zaliczone do każdej z tych kategorii. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. (dalej także: SKO, Kolegium) decyzją z [...] października 2015 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymało o mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że uprawniony jest do rozpoznania sprawy mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. z dniem 31 grudnia 2014 r., gdyż postępowanie w sprawie nadpłaty zostało wszczęte, stosownie do art. 165 § 1 O.p, wnioskiem Spółki z [...] grudnia 2014 r. (nadany w Urzędzie pocztowym 30 grudnia 2014 r., data wpływu do organu podatkowego 2 stycznia 2015 r.), tj. przed upływem terminu przedawnienia. Kolegium w tym zakresie powołało się na tezę wyroku 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r. (I FPS 5/09) jako wspierającą. Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii, tj. czy silos na cukier powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (jak przyjął to organ I instancji), czy jako budynek (jak twierdzi Spółka), Kolegium przywołało przepisy art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz przepisy ustawy Prawo budowalne, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., definiujące pojęcia obiektu budowlanego jako budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiektu małej architektury (art. 3 pkt 1). Wskazał też na wyrok z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził m in., że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej: u.p.b.), w innych przepisach tej ustawy lub złączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Dalej organ odwoławczy przywołał przepisy art. 3 pkt 3 u.p.b. definiujący budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska (...), wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe, (...), zbiorniki, (...) oraz przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definiujący budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowalnego, który jest trale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to jest w sposób zgodny z treścią art. 3 pkt 2 u.p.b. Wyjaśnił, że aby dany obiekt budowlany uznać za budynek musi on spełniać łącznie wszystkie cechy wymienione w powołanym wyżej przepisie, tj. musi być trwale związany z gruntem, być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz mieć fundament i dach, zaznaczył jednocześnie, że posiadanie fundamentu nie przesądza o trwałym związaniu z gruntem. Przechodząc do ustaleń faktycznych Kolegium stwierdziło, że decyzją z [...] marca 2006 r. nr [...] Starosta S. udzielił Cukrowni S. S.A. pozwolenia na budowę silosu na cukier 50.000 t wraz z infrastrukturą towarzyszącą na działce nr 4 w S. - kategoria obiektu XIX. Z projektu architektonicznego wynika, że inwestycja objęła wybudowanie silosu na cukier biały o pojemności przechowywania 50.000 t wraz z infrastrukturą towarzysząca, którą tworzą urządzenia transportowe i instalacje techniczne, tj. oświetlenie, ogrzewanie, klimatyzacja i wentylacja/odpylanie, instalacja wodne i kanalizacyjna, sprężonego powietrza, p.poż, automatyki i opomiarowania. Silos jest połączony z istniejącymi budynkami produkcyjno-magazynowymi przez most przenośników taśmowych. W miejscu krzyżowania się przenośników taśmowych usytuowane są wieże przesypowe. Przy ścianie silosu znajduje się wieża przenośnika kubełkowego i wieża klatki schodowej (18m²), Do silosu i wieży klatki schodowej przylega dwukondygnacyjny budynek obsługi silosu o pow. 63m². Pierwsza kondygnacja przeznaczona jest do instalacji urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych wraz z filtrami, druga do instalacji wewnętrznej rozdzielni elektrycznej i urządzeń pomiarowych. Silos posadowiony jest na fundamencie w postaci płyty żelbetowej o grubości 90 cm. Wspartej dodatkowe na 78 palach. Zaprojektowano silos stalowy o płaszczu spawanym z gładkich blach stalowych i dachu w postaci kopuły z zewnętrznymi płatwiami. Płaszcz silosu stoi na blasze krawędzi dna opartej i zakotwionej bezpośrednio w płycie fundamentowej, co zapewnia równomierne rozłożenie ciężaru. Podsumowując Kolegium stwierdziło, że z dokumentacji budowlanej wynika, że sporny obiekt to silos, a nie jak twierdzi Strona budynek magazynowy. W znaczeniu potocznym silos jest zbiornikiem na przechowywanie materiałów sypkich czy pasz soczystych. Uwzględniając powyższe, a także, znajdujące się w aktach, rysunki techniczne i zdjęcia, organ odwoławczy zakwalifikował silos jako rodzaj zbiornika stanowiący całość techniczno-użytkową. Takie stanowisko zajął też w opinii z [...] czerwca 2015 r. powołany przez organ I instancji biegły J. J., wskazał on, że przedmiotowy silos jest częścią instalacji technologicznej przesyłu i magazynowania cukru, nie jest magazynem ale swoistym zbiornikiem na materiały sypkie. W ocenie Kolegium, opinia ta jest wiarygodna, gdyż znajduje potwierdzenia w pozostałym zebranym materiale dowodowym. Podobne stanowi co do kwalifikacji spornego obiektu zajął mgr inż. A. R. (posiada uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowalnej) w opinii z [...] kwietnia 2015 r. uznając silos za zbiornik, a tym samym za budowlę. Organ odwoławczy zaznaczył, że silos oraz wieża wraz z przenośnikiem kubełkowym stanowi jeden obiekt-zbiornik, gdyż stoi na tym samym fundamencie, na którym usytuowany jest płaszcz silosu i jest z nim połączona. Ponadto wskazał, że silosy zostały wprost wymienione w ustawie Prawo budowlane jako budowle. Załącznik do tej ustawy, zawierający katalog obiektów budowalnych wskazuje w kategorii XIX – zbiorniki przemysłowe, wymieniając wśród nich silosy, elewatory, bunkry. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w opiniach: prawnej prof. dr hab. B. B. i dr hab. K. L.-S. i dr hab. W. M. z [...] grudnia 2014 r. oraz technicznej dr K. G. z listopada 2014 r. i zauważył, że przez sam fakt posadowienia silosu na fundamencie nie staje się on budynkiem. Silos związany jest bowiem tylko z fundamentem, nie jest natomiast trwale związany z gruntem, co wyklucza uznania go za budynek. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Ponadto, jak zauważa Kolegium, dr K. G. w opinii technicznej swoje wnioski opiera na ustaleniach dotyczących silosu żelbetowego, a sporny obiekt to silos stalowy o płaszczu spawanym z gładkich blach stalowych, dachu w postaci kopuły, który jest posadowiony na fundamencie żelbetowym. Za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. z siedzibą we Wrocławiu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.po.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. przez błędne uznanie, iż będący własnością Spółki budynek magazynowy (silos) trwale związany z gruntem, posiadający fundament, w pełni zadaszony i wydzieliny z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowała a nie jako budynek; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez nienależyte ustalenie stanu faktycznego polegające na: - oparciu decyzji na opinii biegłego nieudzielającej odpowiedzi na tezę dowodową w zakresie wypełnienia przez silos poszczególnych elementów definicji budynku, przedstawiającej wyłącznie dokonaną przez biegłego wykładnię aktów prawnych oraz niezawierającej wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa, a tym samym nie mogącej się przyczynić do wyjaśnienia sprawy oraz - niedokonanie przez organ odwoławczy własnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na wykładni aktów prawnych dokonanej przez biegłego (niemającego kwalifikacji prawniczych), co skutkowało błędnym przyjęciem, że budynek magazynowy (silos) powinien być opodatkowany jako budowała, a nie jako budynek; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 §1 oraz art. 124 O.p. przez niespełnienie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, powołując się na opinię techniczną dr K. G., że konstrukcja silosu (fundament, dach i wydzielenie za pomocą przegród budowlanych) oraz trwałe związanie go z gruntem przemawia za uznaniem silosu za budowlę, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym dalsza analiza i argumentacja, że silos może być budowlą jest bezprzedmiotowa. Nawet gdyby badany obiekt spełniał dodatkowo przesłanki definicyjne budowli, to fakt uznania go za budynek ostatecznie przesądza o jego kwalifikacji jako budynku. Dalej strona skarżąca analizuje jeden z elementów decydujących o uznaniu obiektu budowlanego za budowlę wskazała, że dla oceny trwałego związania z gruntem istotne jest, czy posadowienie obiektu na fundamencie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję, uniemożliwiając jej przesunięcie w inne miejsce, czy zniszczenie przy silnych wiatrach. W przypadku spornego silosu wg skarżącej nie budzi wątpliwości, że silos jest trwałe związany z gruntem. Wskazano też, że silos posiada fundament, co potwierdza jego trwałe związanie z gruntem, nie jest też możliwe proste zdemontowanie i przeniesienie jego elementów budowlanych. Nie jest też przeszkodą do zakwalifikowania silosu do budowli fakt, że w pozwoleniu na budowę został zaliczony do kategorii XIX obiektów budowlanych zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane. Ustawodawca nie doprecyzował bowiem czy obiekty ujęte w tej kategorii są budynkami czy budowlami. Ustawodawca ani w ustawie Prawo budowlane, ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie wyklucza możliwości uznania silosu za budynek, gdyż nie przyporządkowała pojęcie "silos" do jednej z kategorii, tj. budowli czy budynku. Zdaniem Spółki, kwestia jak dany obiekt został nazwany, tj. silos, zbiornik, czy magazyn cukru, nie ma znaczenia dla uznania czy jest on budynkiem, czy budowlą. Istotne jest rozstrzygniecie czy dana konstrukcja spełnia warunki uznania jej za budynek na gruncie u.p.o.l. W ocenie strony skarżącej, brak jest także podstaw prawnych do oparcia kwalifikacji prawnej silosu na akcie wydanym przez organy nadzoru budowlanego, na podstawie przepisów prawa budowlanego, gdyż żaden przepis u.p.o.l. nie zobowiązuje i nie uprawnia podatnika lub organu podatkowego do dokonywania kwalifikacji składników majątku dla celów podatku od nieruchomości z pominięciem przesłanek określonych w tej ustawie, a na podstawie jedynie aktów stosowania prawa wydanych przez organy budowlane. Skarżąca podnosi też, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyczerpująco wymienia przesłanki kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku, nie wskazując przesłanki "funkcji obiektu" albo "przeznaczenia obiektu" obok przesłanek trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentu i dachu. Odwoływanie się do sposoby użytkowania obiektu skarżąca postrzega jako przejaw wykładni prawotwórczej. Naruszenia przepisów procesowych (art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p.) strona skarżąca upatruje w brakach opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu podatkowego i wobec tego uważa, że jedynym dowodem który jednoznacznie odnosi się do kwalifikacji elementów konstrukcyjnych silosu do definicji budynku wynikającej z ustawy Prawo budowlane jest przedstawiona przez Spółkę opinia techniczna. Podnosi też, że organy podatkowe nie dokonały własnej oceny stanowiska wyrażonego w opinii biegłego w kontekście całości materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa. Naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 121 §1 i art. 124 O.p., zdaniem Spółki, polega na braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego, które zwierałoby wskazania faktów, uznanych przez Kolegium za uzasadnione i dowodów którym dal wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławczy we Wrocławiu wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie sporna jest klasyfikacja silosu na cukier, należącego do Spółki, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy podatkowe przyjmują, że silos pełniący funkcję zbiornika na cukier, który nie jest trwale związany z gruntem jest budowlą, zaś Spółka twierdzi, że jest to budynek – magazyn cukru, który spełnia wszystkie wskazane w ustawie Prawo budowlane warunki przewidziane dla budynku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działnosci gospodarczej. Budynkiem, zgodnie z art. 1a ust. 1 ww. ustawy, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundament i dach. Budowlą jest, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno zatem w przypadku definicji budynku, jak i definicji budowli ustawodawca odwołał się do przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia obiekty budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem, o jakim mowa w tym przepisie, jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundament i dach (art. 3 pkt 2 u.p.b.). Budowlą, o jakiej mowa w ww. przepisie, jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) lub fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Uwzględniając przywołane wyżej definicje budynku i budowli zamieszczone zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jaki w ustawie Prawo budowlane, zasadnie podnosi strona skarżąca, że ponieważ budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, należy na wstępie dokonać oceny czy sporny obiekt jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Uznanie bowiem obiektu za budynek lub obiekt malej architektury wyklucza uznania go za budowlę. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że należący do Spółki silos na cukier nie jest obiektem małej architektury (niewielki obiekt kultu religijnego, posąg, wodotrysk i inny obiekt małej architektury ogrodowej, użytkowy służący rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki – art. 3 pkt 4 u.p.b.), sporne jest czy jest on budynkiem czy budowlą. Przyjęcie, że silos na cukier jest budynkiem wymaga uznania, że jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundament i dach. Żadna z ustaw mających zastosowanie w zakresie podatku od nieruchomości nie określa jak należy rozumieć "trwałe związanie z gruntem" budynku. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie dotyczącym podatku od nieruchomości, w ocenie Sądu, należy odwołać się do uregulowań zawartych w przepisach ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: K.c.), w szczególności art. 46, art.48 i art.47 § 2 tej ustawy. Budynek trwale związany z gruntem jest najczęściej jego częścią składową w rozumieniu art. 48 K.c. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 K.c.). Nie jest zatem częścią składową budynek połączony z gruntem tylko do przemijającego użytku. Oznacza to, że budynkiem trwale związanym z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia i nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przejmującego użytku. Budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest częścią składową gruntu w rozumieniu art. 47 K.c. albo nieruchomością budynkową w rozumieniu art. 46 K.c. (por. komentarz LEX do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Leonard Etel). Na gruncie przytoczonych wyżej przepisów ustaw o podatkach i opłatach lokalnych i Prawo budowlane w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się też pogląd, że nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy bowiem zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli (por. np. wyrok NSA z dnia 18.12.2013 r., sygn. akt II FSK 213/12, z dnia 10.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16.12.2015 r. sygn. akt I SA/Bd 941/15 publikowane w CBOSA – orzeczenia. nsa.gov.pl). Przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe, dokonując kwalifikacji należącego do Spółki silosu na cukier, sięgnęły do dokumentacji budowlanej, w tym dokumentów projektowych tego obiektu, pozwolenia na jego budowę, a także wykorzystały opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego J. J. i opinię mgr inż. A. R. i odniosły się do opinii technicznej dr K. G. oraz ekspertyzy prawnej prof. B. B., dr hab. K. L.-S. i dr hab. W. M. Z materiału dowodowego wynika, że Starosta S. udzielił Cukrowni S. S.A. pozwolenia na budowę spornego silosu na cukier 50.000 t wraz z infrastrukturą towarzszącą na działce nr 4 w S.ie, określając kategorię obiektu XIX (decyzja z dnia [...].03. 2006 r. nr [...] /2006). Z projektu architektoniczno-budowlanego wynika, że inwestycja obejmuje budowę silosu na cukier biały wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Silos jest połączony z istniejącym budynkiem produkcyjno-magazynowym przez mosty przenośników taśmowych. W miejscu krzyżowania się mostów przenośników taśmowych usytuowana jest wieża przesypowa, a przy ścianie silosu znajduje się wieża przenośnika kubełkowego i wieża klatki schodowej (pow. 18 m²). Do silosu i wieży klatki schodowej przylega dwukondygnacyjny budynek obsługi silosu (pow. 63 m²). Silos posadowiony jest na fundamencie w postaci żelbetowej płyty o grubości 90 cm. Jest to silos stalowy o płaszczu spawanym z gładkich blach stalowych i dachu w postaci kopuły z zewnętrznymi płatwiami. Płaszcz silosu stoi na blasze krawędzi dna opartej zakotwionej bezpośrednio na płycie fundamentowej, co zapewnia równomierne rozłożenie ciężaru. Dane wynikające z dokumentacji budowlanej w sposób jednoznaczny wskazują, że sporny obiekt jest zbiornikiem – silosem na cukier, a nie jak twierdzi strona skarżąca budynkiem magazynem cukru. Potwierdzają to także, znajdujące się w aktach, rysunki i dokumentacja fotograficzna. Biegły rzeczoznawca majątkowy J. J. w opinii z [...] czerwca 2015 r. także stwierdził, że sporny silos jest częścią instalacji technologicznej przesyłu i magazynowania cukru. Celem tego zbiornika jest przechowywanie, magazynowanie cukru, ale nie jest to magazyn, ale swoisty zbiornik na materiały sypkie. Podobne stanowisko co do kwalifikacji spornego obiektu budowlanego zajął drugi biegły mgr inż. A. R. (uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi w specjalności konstr.-budowlanej) w opinii z [...] kwietnia 2015 r. uznając, że silos jest zbiornikiem, a tym samym budowlą. Zasadnie też podnosi organ odwoławczy, że z analizowanych dokumentów budowlanych wynika, iż sporny silos nie jest trwale związany z gruntem, gdyż faktycznie posadowiony jest na fundamencie w postaci płyty żelbetowej. Jest zatem przymocowany do fundamentu, a to nie jest wystarczające do przyjęcia, że jest trwale związany z gruntem i nie jest możliwe jego odłączenie od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji. W szczególności na takie trwałe związanie z gruntem nie wskazują dane wynikające z projektu budowalnego, jak sposób połączenia z fundamentem oraz opis fundamentu. Należy też zwrócić uwagę, na charakter tego obiektu jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Jak wynika z projektu, także opinii biegłych J. J. i A. R. silos jest częścią instalacji przesyłu i magazynowania cukru, wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji. Wypełnia zatem definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaką jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym znaczeniu silos, jako obiekt budowlany, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu, ustalenia w tym zakresie zostały dokonane przez organ podatkowy na podstawie całości materiału dowodowego zgromadzonego i przeanalizowanego w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy dokonał oceny dowodów uwzględniać całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocenie takiej poddane zostały sporządzone w toku postępowania opinie biegłych, jak i opinie przedstawione przez Spółkę. Ekspertyza prawna z [...] grudnia 2014 r. oraz opinia techniczna z listopada 2014 r. przedstawione przez Spółkę wskazują, że sporny silos jest budynkiem magazynowym wysokiego składowania, a także, że w ustawie Prawo budowlane (art. 3) nie wyodrębniono silosów jako odrębnej grupy obiektów budowlanych, silosy nie zostały zaliczone ani do budynków, ani do budowli, ani do urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową. Odnośnie ekspertyzy prawnej prof. B. Brzezińskiego, dr hab. K. L.-S. i dr hab. W. M. przedstawionej przez Spółkę należy stwierdzić, że została ona sporządzona przez specjalistów prawa, a nie budownictwa, jest zatem ekspertyza prawną, a nie opinię techniczną charakteryzującą i kwalifikującą sporny obiekt budowlany, wydaną przez podmiot posiadający wiedzę specjalną w tej dziedzinie. W ekspertyzie prawnej stwierdzono, że sporny silos stanowi element większej całości, tj. magazynu cukru, który jako taki stanowi budynek, a nie budowlę. Sąd nie podziela tego stanowisko. Zdaniem Sądu, fakt wymienienia w definicji budowli zbiorników oznacza, że zbiorniki, w tym silosy są budowlami w rozumieniu zarówno prawa budowlanego jak i ustawy i podatkach i opłatach lokalnych. Należ też zaznaczyć, że ekspertyza prawna prof. B. B., dr hab. K. L.-S. i dr hab. W. M. została przygotowana na podstawie opisu sporządzonego przez zamawiającego opinię, a nie na podstawie dokumentacji budowlanej i oględziny obiektu. Opiniujący przyjęli za skarżącą, że rzecz dotyczy magazynu cukru, którego zasadniczym elementem jest silos, wieża, operacyjna zapewnia możliwość użytkowania silosu, ponadto wyodrębniła estakady łączące oba elementy, co skłoniło do postawienia tezy, że jest to budynek. Ponadto, zdaniem twórców ww. ekspertyzy prawnej, dla określenia, że obiekt budowlany jest budynkiem wystarczy, by miał fundament, był trwale związany z gruntem, posiadał wydzielające go z przestrzeni przegrody budowlane i dach. Jak już wskazano, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę takiego stanowiska nie podziela. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.12.2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 stwierdził: "okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach) nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w przywołanym określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Także w tym znaczeniu sporny silos został uznany przez organ podatkowy za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Podobnie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1313/07 stwierdzając, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W ekspertyzie technicznej dr K. G. przedstawił formalne kryteria kwalifikacji rzeczowej obiektu budowlanego – silosu wskazując, że wynikają z art. 3 pkt 2 u.p.b. i określenia zawarte w tej definicji jednoznacznie wskazują, że silos jest budynkiem magazynowym wysokiego składowania o pow. użytkowej 1710 m² w rozumieniu prawa budowalnego i art. 1a pkt 1 u.p.o.l. Dodatkowo w treści ww. opinii znalazło się stwierdzenia budzące wątpliwości, określające badany silos jako budynek magazynowy wysokiego składowania. Odnosząc się do tych ocen stwierdzić należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w tym art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do ustawy określający kategorie obiektów budowlanych (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10, oraz wyrok NSA z 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1310/10, publ. CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść tych przepisów i załącznika do ustawy na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Należy zatem uwzględnić, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne często precyzują znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której wskazane przepisy będą stanowić, że dany obiekt jest albo nie jest budowlą (obiektem budowlanym) w ujęciu u.p.b. i tak w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XIX obiektów budowlanych wymieniono zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. W przypadku spornego silosu zarówno konstrukcja, kształt, sposób użytkowania silosu jednoznacznie wskazują, że jest on rodzajem zamkniętego zbiornika, do którego sypie się cukier, a urządzenia stanowiące element konstrukcji umożliwiają przechowywanie w odpowiednich warunkach a następnie ponowne jego przesypanie, co przemawia za kwalifikacją tego obiektu budowlanego do budowli. Same rozmiary tego obiektu nie przesądzają, na gruncie powołanych przepisów art. 3 pkt 1 u.p.b i art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., o jego zaliczeniu do budynków. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy ocenie, jaka znalazła się w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że silos na cukier jest zbiornikiem, który został wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. Dokonując takiej kwalifikacji organ wziął pod uwagę jego elementy konstrukcyjne oraz elementy funkcjonalne, tj. brak trwałego związania z gruntem oraz przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, a także fakt, że w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla został wymieniony zbiornik, a w załączniku do tej ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych jako zbiornik zidentyfikowani m in. silos. Organ podatkowy przy ocenie uwzględnił dane wynikające z dokumentacji budowlanej silosu, opinie powołanych w toku postępowania biegłych oraz dokonał oceny opinii przedstawionych przez stronę skarżącą. Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji przedstawia stanowisko organu podatkowego, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił, jako bezzasadną.