I SA/Wr 922/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 10 grudnia 2012 r. określające skarżącemu J. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w formie trzech spółek (spółki cywilnej "A" (udział 50%); spółki cywilnej "B" (udział 50%), spółki jawnej "C" (udział 95%). Organ podatkowy zakwestionował sposób rozliczenia przychodu z tytułu zbycia 27 kwietnia 2006 r. nieruchomości położonej w K., uznając odmiennie niż skarżący, że jest to przychód z działalności gospodarczej a nie z tytułu zbycia nieruchomości. Z poczynionych ustaleń wynikało, że ww. nieruchomość została nabyta 21 września 2004 r. przez skarżącego, K. D. i J. K. na współwłasność (w udziałach po 1/3) za kwotę 2.125.000 zł. Ze zgromadzonych dokumentów nie wynikało na jaki cel zakupiono nieruchomość, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono ją symbolem UT1, tj. teren usług turystycznych i komercyjnych. Znajdowała się na niej rozpoczęta inwestycja w stanie surowym zamkniętym opisana jako: budynek mieszkalno-gospodarczy, parterowy budynek gospodarczy i wiata parterowa - skład opału. W czasie posiadania nieruchomości (tj. od 21 września 2004 r. do 27 kwietnia 2006 r.) żaden z inwestorów (współwłaścicieli) nie wystąpił o pozwolenie na budowę na ww. działkach wchodzących w skład nieruchomości. Odpowiadając na pytania organu podatkowego Burmistrz K. stwierdził, że w tym czasie nie wpłynął żaden wniosek w/s zmiany przeznaczenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek, w tym okresie nie wydawał też decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka współwłaściciela ww. nieruchomości K. D., który zeznał, że nabył udział w ww. nieruchomości w celu podjęcia w przyszłości wspólnego przedsięwzięcia (tj. przebudowy nabytego obiektu na cele turystyczne, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego). Drugi ze współwłaścicieli, wezwany do złożenia wyjaśnień wskazał, że prawdopodobnie zakup miał charakter działalności gospodarczej. Organ podatkowy ustalił ponadto, że skarżący po zbyciu 27 kwietnia 2006 r. udziału w ww. nieruchomości 10 maja 2006 r. złożył oświadczenie, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży (t.j. 1.500.000 zł) przeznaczy na cele mieszkaniowe. W toku prowadzonego postepowania skarżący wyjaśnił, że nieruchomość nabył z majątku odrębnego na własne cele mieszkaniowe, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie jej posiadania nie występował o zmianę przeznaczenia nieruchomości w planach zagospodarowania przestrzennego ani o pozwolenie na budowę. Powołaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikując przychód ze zbycia udziału w tej nieruchomości jako przychód z działalności gospodarczej, a nie jako przychód ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Jednocześnie w tym samym dniu organ podatkowy I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie prowadzone wobec strony w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2006 r. udziału w ww. nieruchomości. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji określające stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do orzekania. Zobowiązanie objęte decyzją uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2012 r., jednakże doszło do przerwania biegu przedawnienia, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Jak wynikało z poczynionych ustaleń organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego strony, zawiadomieniem z 26 listopada 2012 r. zajął rachunek bankowy strony w K. B. S.A., o czym powiadomił skarżącego 11 grudnia 2012 r. Następnie 29 listopada 2012 r. organ egzekucyjny poinformował B. H. S.A. o zajęciu rachunku bankowego skarżącego, tego samego dnia o fakcie tym powiadomiono stronę. Wskazując na art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana O.p.) organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, co doprowadziło do przerwania biegu przedawnienia. Jednocześnie organ odwoławczy zanegował pogląd organu I instancji, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż wszczęcie postepowania karno - skarbowego nastąpiło w toku innego postępowania - w/s określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do istoty sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niespornie strona uzyskała przychód w kwocie 1 500 000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. W opinii organu odwoławczego należy go zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym względzie odwołał się do ustaleń organu I instancji, podkreślając, że przedmiotowa nieruchomość w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona jako teren usług turystycznych i komercyjnych, żaden ze współwłaścicieli nie wystąpił o zmianę przeznaczenia dla przedmiotowej nieruchomości, na nieruchomości w chwili jej nabycia oraz zbycia znajdowała się rozpoczęta inwestycja obiektu w stanie surowym zamkniętym, zbycie nieruchomości nastąpiło 27 kwietnia 2006 r. z ponad 100% zyskiem (za kwotę 4 500 000,00 zł), a nabyła ją spółka deweloperska "D" z o.o. Jednocześnie, organ odwoławczy podkreślił, że z uzyskanych od współwłaścicieli informacji wynika, że celem nabycia nieruchomości nie były własne cele mieszkaniowe, lecz planowane wspólne przedsięwzięcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto, jeden ze współwłaścicieli przychód ze sprzedaży udziału w tej nieruchomości wykazał jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast drugi z nich jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jednakże właściwy organ podatkowy dokonał zmiany tej kwalifikacji, co doprowadziło do wydania, także w tym przypadku, decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Powyższe okoliczności, a także fakt, że strona w 2006 r. zajmowała się obrotem nieruchomościami, jako udziałowiec w spółkach cywilnych, zaś od 2007 r. na własny rachunek wskazywał, w ocenie organu odwoławczego, że przychód uzyskany przez stronę z tytułu zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości, winien być zakwalifikowany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto, przywołując przepisy art. 14 ust. 1, ust. 1c pkt 1 i pkt 2, ust. 2 pkt 1, art. 22a ww. ustawy organ odwoławczy stwierdził, że nie można zgodzić się z argumentacją strony, że niewprowadzenie zakupionej nieruchomości do ewidencji środków trwałych przesądza, iż zbycie udziału w niej nie może zostać zakwalifikowane jako dokonane w ramach działalności gospodarczej. Poszczególne składniki zbytej nieruchomości nie mogły bowiem zostać wprowadzone do takiej ewidencji z uwagi na fakt, że nie stanowiły środków trwałych podlegających amortyzacji. Na nabytej nieruchomości w dniu zakupu posadowione były obiekty w trakcie budowy, zatem nie były one w dniu nabycia ani kompletne, ani zdatne do użytku. Zdaniem organu podatkowego, fakt ten pozostaje jednak bez wpływu na kwalifikację przychodu. Skoro sporna nieruchomość mogłaby zostać zakwalifikowana jako środek trwały w budowie, a ustawa nie reguluje wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., to zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. W skardze strona wnosiła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kodeksu cywilnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy postanowieniem z 13 grudnia 2012 r. (doręczonym 27 grudnia 2012 r.), poinformował go o zawieszeniu z dniem 17 października 2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego liniowego za 2006 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazując na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Zarzucił, że skoro 14 października 2011 r. organ I instancji wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości, to czynność ta wykluczała wszczęcie postępowania karnego skarbowego 17 października 2011 r. z tytułu sprzedaży tej samej nieruchomości w zakresie podatku liniowego, co naruszało art. 212 O.p. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia podyktowane było upływem z dniem 1 stycznia 2012 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonania sprzedaży udziału. Odwołał się skarżący do ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) wprowadzającej nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wg którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego 17 października 2011 r. w sprawie związanej z podatkiem liniowym za 2006 r. nie mogło mieć miejsca, gdyż postępowanie to zostało wszczęte dopiero 16 lipca 2012r., co musi prowadzić do wniosku, iż w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślił skarżący, że od 16 lipca 2012 r. do 10 grudnia 2012 r. organ prowadził jednocześnie dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego stanu faktycznego. Podniósł skarżący błędne powołanie w decyzji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazując, że należałoby dookreślić ten przepis literą "a". Wskazał, że nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości dla celów prowadzonej działalności. Omówił definicję przychodu z art. 14 ust. 1 ww. ustawy i podniósł, że uwzględniając wykładnię systemową tj. zgodność przepisów ustawy z Konstytucją należy ocenić, że art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, w której podatnik nie wpisuje danego składnika do ewidencji środków trwałych, to jego sprzedaż nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile nie był on wykorzystywany w działalności gospodarczej. Kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, która nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika i nie spełniała wymogów z art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, a co mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania. Zwrócił uwagę na brak wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami jednego ze wspólników, a pisemnym oświadczeniem drugiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił organ, że nie miała miejsca sytuacja prowadzenia jednocześnie dwóch odrębnych postępowań dotyczących tego samego stanu faktycznego, bowiem postanowieniem z 13 czerwca 2011 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., natomiast postanowieniem z 11 lipca 2012 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia stronie podatku dochodowego za 2006 r. w wys. 19% podatku pobieranego od przychodów z działalności gospodarczej. Tak więc dwa prowadzone jednocześnie przez pewien okres postępowania nie dotyczyły tego samego stanu faktycznego. Przyznał organ odwoławczy, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r, co do zasady upływał 31 grudnia 2012 r., jednakże w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 4 O.p. – przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego przed upływem tej daty, o czym stronę poinformowano 11 grudnia 2012 i 29 listopada 2012 r., a zatem bezzasadne są zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyrokiem z 6 listopada 2013 r. pod sygn. akt I SA/Wr 1225/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się kwalifikacji przychodów z tytułu zbycia przez skarżącego udziału w nieruchomości do konkretnego źródła opisanego w u.p.d.o.f. Następnie, po przytoczeniu stanu faktycznego sprawy, Sąd podniósł, że przedmiotem sporu jest, znajdująca odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozbieżność dotycząca interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., będąca także przedmiotem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 1 sierpnia 2013 r. skierowanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego "czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?" Następnie, Sąd wskazał, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami lub prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdy sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe. Nie stanowi zatem sprzedaży wykonywanej w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w innym celu, aniżeli obrót nią jako towarem handlowym. Tak więc, w zależności od tego, czy zbywane prawa majątkowe oraz składniki majątku pozostają związane z działalnością gospodarczą, czy też nie, przychód z ich sprzedaży jest odpowiednio kwalifikowany albo do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albo do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Po przytoczeniu i analizie przepisu art. 14 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca określając warunki uznania przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wymienia wśród nich ujęcie takiego środka w ewidencji środków trwałych. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że sformułowanie warunku zawartego w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że ustawodawca uznał ten warunek za istotny, co ma uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego wywołuje konsekwencje w zakresie kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie można od nich dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Przytoczone rozważania, zdaniem Sądu, podlegają wzmocnieniu w niniejszej sprawie, bowiem zakupiona przez skarżącego i pozostałych wspólników nieruchomość, stanowiąca rozpoczętą budowę obiektu, nie spełniała warunków z art. 22a u.p.d.o.f., sam zatem zamiar przyświecający nabywcom nieruchomości w dniu jej zakupu nie mógł przesądzać o charakterze źródła przychodu w przypadku jej sprzedaży. Dalej, Sąd wskazał, że skoro przedmiotowa nieruchomość nie była, ani przed jej zakupem, ani w chwili sprzedaży przez skarżącego wykorzystywana gospodarczo, a skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami nie dokonał żadnych zmian i nie podjął żadnych prac w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, to organy podatkowe, dokonując kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącego udziału w tej nieruchomości, bezpodstawnie zanegowały normatywne znaczenie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stawiające wymaganie odnośnie "ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych", podlegającego sprzedaży, udziału w nieruchomości. W sytuacji zatem nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych, skutki podatkowe odpłatnego zbycia tej nieruchomości będą podlegały ocenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c u.p.d.o.f., nawet w sytuacji jej wykorzystywania w działalności gospodarczej przez podatnika, jeżeli jednocześnie nigdy nie spełniała ona wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie stanowiąc przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. W świetle przedstawionego poglądu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało uznać, że przychód z tytułu sprzedaży przez skarżącego udziału w nieruchomości, niewykorzystywanej w działalności gospodarczej i nieujętej w ewidencji środków trwałych, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie stanowi przychodu klasyfikowanego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a stanowisko organu odwoławczego, w kwestionowanym przez stronę zakresie, naruszyło przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.f., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wyrok Sądu I instancji został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który 11 maja 2016 r. działając pod sygn. akt II FSK 914/14 uchylił go przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny podzielił zarzut K. podnoszący nierozpoznanie istoty sprawy poprzez pominięcie ustaleń organu podatkowego. W opinii Sądu II instancji WSA w swoich rozważaniach pominął całkowicie ustalenia organów podatkowych odnoszące się do kwestii prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości, w tym na własny rachunek, w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości; obrotu nieruchomościami oraz okoliczności dotyczące opodatkowania pozostałych współwłaścicieli. Doprowadziło to do przedstawienia, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanu faktycznego sprawy, który nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, a to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku. Dalej Sąd II instancji wskazał na zasadę rozłącznego klasyfikowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości oraz kryteria uznania działań podatnika za podjęte w ramach działalności gospodarczej, akcentując, że wymaga to oceny całokształtu ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. zarzucił, że Sąd I instancji nie przeprowadził takiej oceny przedwcześnie wywodząc, że sprzedaż przez skarżącego udziału w nieruchomości nie nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W zaleceniach kierowanych do sądu ponownie rozpoznającego sprawę nakazał przeanalizowanie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania podatkowego, dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika oraz jej charakteru, a następnie zakwalifikowania przychodu podatnika uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości do właściwego źródła przychodów. Efekty tej kontroli powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, które powinno spełniać wymogi przewidziane w art. 141 § 4 z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.: dalej: p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie wskazać trzeba, że sprawa jest po raz kolejny rozpoznawana przez Sąd I instancji, po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 914/14) orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1225/13). Obecnie rozpoznając sprawę Sąd I instancji, stosownie do art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylając poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 listopada 2013 r. Sąd kasacyjny za usprawiedliwiony uznał, wywołujący najdalej idące skutki dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. i nierozpoznanie istoty sprawy, poprzez pominięcie ustaleń organu podatkowego. Sąd kasacyjny wskazał, że na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji określił istotę sprawy jako spór o zakwalifikowanie przychodu z tytułu zbycia przez stronę udziału w nieruchomości położonej w Karpaczu do jednego ze źródeł przychodów (sprzedaż nieruchomości, działalność gospodarcza). Następnie jednak swoje rozważania przeniósł na kwestie interpretacji art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., stwierdzając, że przychód z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości (nie ujętej w ewidencji środków trwałych), wbrew stanowisku organów podatkowych, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie rozstrzygnięcie pominęło całkowicie ustalenia organów podatkowych przywołane w zaskarżonej decyzji, a dotyczące okoliczności sprzedaży nieruchomości (prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej w tym zakresie, w ramach spółki i samodzielnie), co zdaniem organu podatkowego, przesądza, mając na względzie także rozmiar i przeznaczenie nieruchomości w K., za kwalifikacją uzyskanego przychodu ze zbycia udziału w tej nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pomijając te ustalenia organu podatkowego i skupiając się jedynie na kwestii związanej z ujęciem nieruchomości (niespełniającej zresztą warunków z art. 22a up.d.o.f.) w ewidencji środków trwałych Sąd pierwszej instancji nie zawarł swojego stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także błędnie zakreślił przedmiot sporu w sprawie. Sąd kasacyjny zarzucił także pominięcie opodatkowania pozostałych współwłaścicieli spornej nieruchomości. W zaleceniach kierowanych do Sądu I instancji ponownie rozpoznającego sprawę Sąd kasacyjny wskazał na konieczność przeanalizowania całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania podatkowego, dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika oraz jej charakteru, a następnie zakwalifikowania przychodu podatnika uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości do właściwego źródła przychodów. Efekty tej kontroli powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, które powinno spełniać wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Realizując opisane zalecenia, Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę stwierdza, że spór sprowadza się do klasyfikacji podatkowej przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu zbycia w 2006 r. udziału w nieruchomości położonej w K.. W opinii organów podatkowych okoliczności nabycia i sprzedaży udziału w ww. nieruchomości nakazują przyjęcie, że uzyskany przychód winien być klasyfikowany jako uzyskany z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący podważa ten pogląd wywodząc, że przychód ten winien być postrzegany poprzez art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w dalszych zarzutach wskazuje, że nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej ani wprowadzona do ewidencji środków trwałych, co wyklucza opodatkowanie przychodu z tytułu jej sprzedaży. Rozstrzygając tak nakreślony spór, w kontekście zaleceń przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanym już wyroku, należy za Sądem tym powtórzyć, że przyjęty na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podział przychodów na poszczególne źródła służy temu, aby różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez zastosowanie właściwych dla danego źródła przychodu zasad ustalania podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też warunków płatności podatku. Określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów (M. Podgoński, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el., 2012). Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów. W sposób szczególny odnosi się to do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Nie budzi wątpliwości, że aby zaklasyfikować przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednak ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od zwykłego odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji musi decydować całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Każda sprawa musi być zatem rozpatrywana odrębnie, z uwzględnieniem wszelkich występujących w niej okoliczności faktycznych. Odnosząc ww. uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy przyznać rację organom podatkowym, kwalifikującym przychód z tytułu sprzedaży udziału w spornej nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej, a zatem do kategorii opisanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przekonują o tym zebrane w sprawie dowody. Nie jest sporne, że skarżący od 1 kwietnia 2000 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A", a od 10 sierpnia 2004 r. – również w ramach spółki cywilnej "B", a przedmiotem działalności tych spółek jest wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, od 26 marca 2007 r. strona prowadzi działalność gospodarczą pod własnym imieniem i nazwiskiem, zaś jej przedmiotem jest zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Ze wskazywanych przez organ podatkowy wydruków z bazy CZM i aktów notarialnych wynika ponadto, że w 2006 r. skarżący, oprócz transakcji dokonywanych w ramach ww. spółek, jako osoba fizyczna nabył inne opisane w decyzji nieruchomości. Nie bez znaczenia dla oceny zakresu i charakteru podejmowanych działań ma także rozmiar i przeznaczenie nabytej w 2004 r. nieruchomości położonej w K.. Z niespornych ustaleń wynikało, że w planach zagospodarowania przestrzennego była ona ujęta pod symbolem UT1, tj. teren usług turystycznych i komercyjnych. Z informacji pozyskanych od Burmistrza K. wynikało, że żaden ze współwłaścicieli nie wystąpił o zmianę przeznaczenia tego planu dla ww. nieruchomości. Istotne jest również, że ww. nieruchomość zarówno w dacie jej nabycia jak i zbycia była zabudowana obiektami w stanie surowym zamkniętym – budynkiem mieszkalno – gospodarczym o trzech kondygnacjach, częściowo podpiwniczonym, budynkiem magazynu gospodarczego, parterowym budynkiem gospodarczym i wiatą parterową – składem opału. W takim stanie nieruchomość została sprzedana – jak dostrzega organ podatkowy w dość krótkim odstępie czasu – deweloperowi ("D" Sp. z o.o.) i to z ponad 100% zyskiem. W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń klasyfikacja uzyskanego z tej sprzedaży przychodu do kategorii dochodów z działalności gospodarczej. Zarówno okoliczności zakupu nieruchomości, jej posiadania jak i zbycia wskazują, że działania strony nosiły znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. tj. działalności zarobkowej (m.in. handlowej, usługowej) - prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. u.p.d.o.f. Nie bez znaczenia jest okoliczność także dostrzeżona przez Naczelny Sąd Administracyjny, a dotycząca opodatkowania przychodu pozostałych współwłaścicieli z tytułu sprzedaży spornej nieruchomości. Zeznali oni, że nieruchomość nabyli w celach związanych z działalnością gospodarczą, z takim zamiarem, zaś z tytułu jej sprzedaży opodatkowani zostali na zasadach opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tych okolicznościach chybiona jest argumentacja strony wskazująca, że sporna nieruchomość nie może generować przychodu z działalności gospodarczej gdyż nie była w niej wykorzystywana, w szczególności nie została wpisana do ewidencji środków trwałych. W opinii Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zasadnie wywodzi organ podatkowy, że strona (i pozostali współwłaściciele) nabyli ww. nieruchomość w celach związanych z działalnością gospodarczą, co potwierdzają zeznania tych osób. Po drugie słusznie organ podatkowy wskazuje, że powoływany przez skarżącego zapis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie znajdzie w sprawie zastosowania, z uwagi na fakt, że sporna nieruchomość nie podlegała wpisowi do ewidencji środków trwałych, o czym przekonuje art. 22a ww. ustawy. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. Natomiast art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdza, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałym. Słusznie organ podatkowy wywodzi, że obiekty na spornej nieruchomości (znajdujące się na niej zabudowania) nie mogły zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż nie stanowiły środków trwałych w rozumieniu ustawy. Posadowione na nieruchomości budynki w dacie zakupu, posiadania przez stronę i zbycia nie były ukończone, a zatem zdatne do użytku czy kompletne. W tych okolicznościach zasadnie przyjęto, że nieruchomość stanowiła środek trwały w budowie, zaś osiągnięty z jego sprzedaży przychód – wobec braku regulacji szczególnych - podlega opodatkowaniu jak każda kwota należna z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skarżącego organ podatkowy ustalając dochód skarżącego podlegający opodatkowaniu określił także kwotę kosztów uzyskania przychodów, o które pomniejszył należny przychód. Poczynione w tym zakresie ustalenia i wyliczenia nie budzą zastrzeżeń. Niewątpliwie zatem organ podatkowy zebrał i prawidłowo ocenił materiał dowodowy, poprawnie stosując przepisy prawa materialnego, przyjmując, że sprzedaż spornej nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, a nie jak wywodzi strona w ramach dysponowania majątkiem osobistym. Jak wskazano przekonują o tym okoliczności zakupu nieruchomości, jej charakter i sposób postępowania skarżącego jak i okoliczności jej zbycia. Bezzasadne okazały się także zarzuty skargi podnoszące zarzut przedawnienia i prowadzenia równolegle dwóch postępowań. Jak bowiem wynika z treści skargi w zakresie przedawnienia strona swoje pretensje zgłasza wobec argumentacji przedstawionej w decyzji organu I instancji, wskazując na bezskuteczność zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tymczasem z treści zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę wynika, że organ odwoławczy uwzględnił pretensje strony, wskazując jednocześnie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o czym podatnik został zawiadomiony. Z niekwestionowanych przez stronę okoliczności wynika, że takie fakty zaistniały w niniejszej sprawie, doprowadzając do przerwania biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji umożliwiało procedowanie przez organy podatkowe i wydanie zaskarżonej decyzji. W związku z tym zarzuty skargi podnoszące nieprawidłowości w zakresie braku podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznać trzeba za chybione. Podobnie jak zarzuty dotyczące prowadzenia dwóch postępowań, każde z nich dotyczyło bowiem innych okoliczności, innego zakresu. Pierwsze wszczęte postanowieniem z 13 czerwca 2011 r. dotyczyło określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, zaś drugie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od dochodów z działalności gospodarczej, co szczegółowo opisał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Nie są uzasadnione także pozostałe zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 121 i art. 124 O.p. Akta sprawy dowodzą, że strona była informowana o przysługujących jej prawach, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji czyni zadość wymogom ustawowym, natomiast fakt, iż strona nie jest przekonana o słuszności przedstawionych w orzeczeniu argumentów nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, Sąd działając na mocy art. 151 w związku z art. 190 O.p., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.