III SA/Wa 1504/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] określającej dla T. Sp. z o.o. (dalej: Strona/Skarżąca) w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 660 zł oraz kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł. 1.2. Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że Skarżąca złożyła deklarację podatkową VAT-7 za 03/2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 96.261,00 zł. Pracownicy Urzędu Skarbowego W. przeprowadzili kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka w marcu 2013 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur dotyczących zakupu oleju rzepakowego-przemysłowego oraz preparatu przemysłowego EKO. Według okazanych dokumentów zakupiony olej miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Republiki Czeskiej. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w zakresie zasadności zwrotu. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS wydał w dniu [...] maja 2015 r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 660,00 zł oraz kwotę zwrotu podatku w wysokości 0,00 zł za marzec 2013 r. 1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W złożonym odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez niezwrócenie przez organ pierwszej instancji na konto Skarżącej kwot podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w deklaracji za 03/2013 r., - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez Stronę oleju rzepakowego od polskich kontrahentów, które nie zostały dokonane dla pozoru i były ekonomicznie uzasadnione, - art. 41 § 3 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Strona nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, mimo że Strona spełniła warunki formalne upoważniające do zastosowania tej stawki, a także działała w dobrej wierze w transakcjach z jej kontrahentami. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.), poprzez przedstawienie przez organ pierwszej instancji niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także przedstawienie nieprzekonywujących argumentów, które uzasadniałyby niezwrócenie podatku od towarów i usług w kwocie, o którą wnioskowała Strona. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. 1.4. DIS decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], uchylił decyzję NUS z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na brak przesłuchania kierowców E. Sp. z o.o. (T.S., L.S., P.P.), oraz nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji poprzez nierzetelne zacytowanie odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej dotyczącej C. s.r.o. oraz R. s.r.o. 1.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS wydał w dniu [...] stycznia 2016 r. decyzję nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 660.00 zł oraz kwotę zwrotu podatku w wysokości 0,00 zł . W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji podtrzymał ustalenia dokonane w decyzji z dnia [...] maja 2015 r. nr [...]. 1.6. Strona ponownie wniosła odwołanie, zarzucając decyzji NUS naruszenie: - art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezwrócenie przez organ pierwszej instancji na konto Skarżącej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w deklaracji za 03/2013 r., - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez Skarżącą oleju rzepakowego od polskich kontrahentów, które nie zostały dokonane dla pozoru i były ekonomicznie uzasadnione, - art. 41 § 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, mimo że Skarżąca spełniła warunki formalne upoważniające do zastosowania tej stawki, a także działała w dobrej wierze w transakcjach z jej kontrahentami. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przedstawienie przez organ pierwszej instancji niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także przedstawienie nieprzekonywujących argumentów, które uzasadniałyby niezwrócenie podatku od towarów i usług w kwocie, o którą wnioskowała Skarżąca. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. 1.7. DIS decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że rozpatrując prawidłowość zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT trzeba mieć na względzie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Celem ww. regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. W konsekwencji prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Istotne jest, iż w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Kolejnym przepisem, uniemożliwiającym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: k.c.) - w części dotyczącej tych czynności. W związku z tym, dla prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy zbadać, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez P. Sp. z o.o. (dalej: P.), były pozorne lub miały na celu obejście prawa. Jak ustalił NUS, w ewidencji zakupów za marzec 2013 r. Strona wykazała szereg zakupów, dotyczących zakupu oleju rzepakowego, EKO CET oraz usług księgowych. Dane z rejestru zakupów są zgodne z danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r., złożonej w dniu 25 kwietnia 2013 r. Zakupu oleju rzepakowego oraz EKO CET dokonano od P. na podstawie 8 faktur. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, P. formalnie zakupiła olej rzepakowy oraz EKO CET odsprzedany następnie Stronie od C. Sp. z o.o. (dalej: C.). NUS opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym stwierdził, iż olej rzepakowy oraz EKO CET, który miał być zakupiony przez Stronę od P. Sp. z o.o., pierwotnie miał pochodzić od B. Sp. z o.o. (dalej: B.) Zakupiony przez Stronę olej rzepakowy miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do Czech, na rzecz podmiotów czeskich C. s.r.o. (dalej: C.) i R. s.r.o. (dalej: R.), które następnie miały dokonać sprzedaży tego towaru do B. W konsekwencji przedmiotowy towar wrócił do pierwszego dostawcy. Z materiału dowodowego przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przy pismach z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] oraz nr [...], wynika, że: C. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, również w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji. C. zajmowała się wyłącznie działalnością handlową w zakresie handlu olejem rzepakowym. Olej był nabywany głównie od podmiotów krajowych i w zdecydowanej większości bezpośrednio lub pośrednio przez inne firmy sprzedawany do podmiotów z Czech, głównie do R. oraz C. W lutym i marcu 2013 r. C. wystawiła na rzecz P. Sp. z o.o. 17 faktur na sprzedaż oleju rzepakowego. Zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. (dalej: P.), z kolei zakup przez tę spółkę udokumentowany został fakturami wystawionymi przez B. Odnośnie P. ustalono, iż nie posiada żadnych dokumentów dotyczących transportu oleju rzepakowego, dotyczących przyjęcia, towarów, wydania towarów, ważenia, sprawdzania jakości; nie posiada żadnych środków trwałych, ani infrastruktury technicznej pozwalającej na przyjmowanie, magazynowanie, ważenie lub transport oleju rzepakowego. Prezes ww. spółki oświadczył, że zajmował się jedynie pośrednictwem w fakturowaniu obrotu olejem rzepakowym. Wg informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ramach wykonywanych czynności kontrolnych pracownicy ww. organu podejmowali próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w B., bez efektu. W związku z utrudnionym kontaktem z B., funkcjonariusze policji na zlecenie Prokuratora w ramach czynności operacyjnych ustalili miejsce pobytu i przesłuchali L.J., który zeznał, iż nigdy nie dysponował dokumentacją B., nie zarządzał tą firmą i nic nie wie o działalności firmy, ani o dokumentach, w B. pełnił rolę tzw. "słupa". DIS wskazał również, iż C. nie posiada żadnych środków trwałych, ani infrastruktury technicznej pozwalającej na przyjmowanie, magazynowanie, ważenie lub transport oleju rzepakowego. Nie posiada magazynów, placów składowych, sprzętu przeładunkowego, środków transportowych, nie zatrudnia pracowników, którzy wykonywaliby czynności związane z obrotem olejem rzepakowym, tj.: transportowe, załadunkowe, rozładunkowe, magazynowe. Spółka zatrudnia jedynie cztery osoby zajmujące się prowadzeniem dokumentacji. C. nie prowadzi żadnej dokumentacji dotyczącej rozliczenia ilościowego towarów (przyjęcia towarów, wydania towarów, ważenia, sprawdzania jakości). Działalność C. w zakresie obrotu olejem rzepakowym, polega na pośrednictwie w łańcuchu firm, które nawzajem sprzedają i kupują olej rzepakowy, wykorzystując mechanizm fakturowania przez uprzednich lub kolejnych podmiotów gospodarczych bez rzeczywistej dostawy towarów. Z powyższego wynika, iż podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw tj.: B., P., C., P. oraz Strona, nie posiadały infrastruktury technicznej pozwalającej na przyjmowanie, magazynowanie i transport oleju rzepakowego. Z ustaleń NUS wynika również, że Strona w marcu 2013 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz C. (4 faktury) oraz R. (1 faktura). Łącznie wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikająca z ww. faktur wyniosła 527.720,00 zł. W celu ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowości i rzetelności rozliczenia usług przewozu oleju rzepakowego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz C. wysłano wniosek o przeprowadzenie kontroli u przewoźnika – E. Sp. z o.o. (dalej: E.) wskazanego w dokumentach CMR dołączonych do przedmiotowych faktur. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem nr [...] z dnia 11 grudnia 2013 r. przekazał materiał zgromadzony w powyższym zakresie. Z materiału przekazanego w sprawie wynika, że Strona nie widnieje w księgach rachunkowych E. w marcu 2013 r. Także w tym okresie nie były wystawiane na rzecz Strony żadne faktury VAT, a E. nie zawierała ze Stroną żadnych umów i kontraktów oraz nie przyjmowała zleceń transportowych. Strona widnieje w dokumentacji E. jako nadawca na dokumencie CMR nr [...] (pod fakturą nr [...]) oraz na dokumencie CMR bez numeru z dnia 4 marca 2013 r. (pod fakturą nr [...]). Zleceniodawcą i płatnikiem ww. faktur była C., która zleciła drogą e-mailową transporty towarów zleceniami transportowymi. W imieniu zleceniodawcy zlecenie podpisała A.K. Przy rozładunku towaru uczestniczyli prawdopodobnie kierowcy i prawdopodobnie pracownicy baz, w których dokonano załadunków i rozładunków. Organ pierwszej instancji wystąpił z zapytaniem SCAC do czeskiej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych, których stroną była Skarżąca. Bazując na odpowiedzi czeskiego organu, zdaniem NUS, C. może być zakwalifikowana jako "znikający podatnik", tj. podmiot gospodarczy zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, który nabywa towary lub pozoruje ich nabywanie, następnie zbywa towary z uwzględnieniem podatku, nie przekazując należnego podatku do urzędu skarbowego. Zdaniem NUS całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, na to, że nie nastąpiła w ogóle żadna dostawa towarów na rzecz C. Nawet gdyby przyjąć, że przewożono przedmiotowy towar, to nie nastąpiła jego dostawa do czeskiego kontrahenta (tj. pojazdy wraz z towarem powróciły na terytorium kraju). Wobec powyższego, organ pierwszej instancji nie dał wiary stanowisku prezentowanemu przez Stronę (oświadczeniom Prokurenta Spółki A.N.), dokumentom CMR oraz fakturom dokumentującym transakcje dostawy oleju rzepakowego przez Stronę na rzecz C. W celu ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowości i rzetelności rozliczenia usług przewozu oleju rzepakowego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz R. wysłano wniosek o przeprowadzenie kontroli u przewoźnika – E. wskazanego w dokumentach CMR dołączonych do przedmiotowych faktur. Ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zawarto w ww. piśmie z dnia 11 grudnia 2013 r. DIS podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że brak jest dowodów potwierdzających jednoznacznie faktyczne dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego przez Skarżącą na rzecz C. oraz R. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że nie nastąpiła w ogóle żadna dostawa towarów na rzecz ww. podmiotów. Strona formalnie miała dokonać nabycia i sprzedaży towaru jakim jest olej rzepakowy w łańcuchu dostaw. W efekcie przedmiotowych transakcji nastąpił powrót do punktu wyjścia, tj. podmiot, który jako pierwszy miał dokonać dostawy towaru (B.), po przeprowadzeniu przedmiotowych transakcji nadal był jego właścicielem. Natomiast podmioty uczestniczące w tym łańcuchu dostaw towarów mogły wykazać odpowiednio sprzedaż - wewnątrzwspólnotową dostawę lub zakup - wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego towaru. DIS wskazał, że realizując zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji kasatoryjnej organ pierwszej instancji m.in.: włączył do akt sprawy protokół przesłuchania P.P., ustalił, że nie ma możliwości przesłuchania L.S. i T.S. Zdaniem DIS, uzupełniony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny w pełni realizuje zalecenia zawarte w decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego. Organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy możliwy do zgromadzenia w kontekście okoliczności niniejszej sprawy. DIS podkreślił, że tylko dwie z pięciu przedmiotowych transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez Stronę w marcu 2013 r. znajduje swoje potwierdzenie zarówno w dokumentacji Skarżącej jak i dokumentacji E. Przyjąć należy zatem, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które nie znajdują swojego potwierdzenia u przewoźnika (E.) - nie miały miejsca. Rozpatrując transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 1 marca 2013 r. po stronie Skarżącej oraz fakturą nr [...] z dnia 1 marca 2013 r. po stronie E., do których załączono dokument CMR nr [...], w którym jako kierowcę wymieniono T.S. (E. Sp. z o.o. wymienia dodatkowo w piśmie L.S.), organ odwoławczy stwierdził, że nie było możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków. Natomiast w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 4 marca 2013 r. po stronie Skarżącej oraz fakturą nr [...] z dnia 4 marca 2013 r. po stronie E. Sp. z o.o., organ pierwszej instancji doprowadził do przesłuchania P.P., który na okoliczność ww. transakcji stwierdził, że: nie pamięta nazwy firmy, będącej nadawcą towaru; woził tylko olej rzepakowy; nie pamięta daty, miejsca załadunku, nr rejestracyjnego cysterny; potwierdza, że towar był "wożony", a cysterna nie była zaplombowana; nie pamięta nazw firm będących odbiorcami towaru; towar wywoził do Czech, był "wypuszczany z beczki" w miejscowości F. i O.; nie pamięta daty rozładunku towaru; uczestniczył osobiście w rozładunku towaru; jako trasę wskazał W. – B. – C. – F. lub O.; przewoził dokument CMR, który wydawany był w W., nie zna danych osoby, która go przekazała, na miejscu był "kierownik", który odbierał te dokumenty; towar został załadowany, dostarczony i rozładowany; "jak miałem dokument CMR to zawsze był towar". Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że P.P. nie pamiętał wielu szczegółów dotyczących wykonywanego transportu (m.in. nazw firm nadawcy i odbiorcy, daty i miejsca załadunku, nr rej. pojazdu, danych osoby, która mu wydała i tej która od niego odebrała dokument CMR). Faktura nr [...] z dnia 4 marca 2013 r. wystawiona przez Spółkę na rzecz C. s.r.o. posiada termin zapłaty 4 marca 2013 r. i opiewa na kwotę 94.185.00 zł brutto, natomiast, jak wynika z wydruków potwierdzeń przelewów bankowych, C. s.r.o. dokonała niejako "podwójnej" zapłaty Skarżącej za ww. transakcję, w dniu 5 marca 3013 r. w kwocie 94.185,00 zł tytułem "FAKTURA [...]" i w dniu 29 marca 2013 r. w kwocie 93.000,00 zł tytułem "FAKTURA [...] CZĘŚCIOWA ZAPŁATA" (karty 111-112 akt postępowania podatkowego). Natomiast na fakturze nr [...] z dnia 4 marca 2013 r., wystawionej przez E. na rzecz C., wskazano datę załadunku 4 marca 2013 r. - tak samo jak na dokumencie CMR. Zlecenie spedycyjne wystawione przez C. na rzecz E. opatrzone jest datą 3 marca 2013 r. - a więc jeszcze przed wystawieniem faktury nr [...] z dnia 4 marca 2013 r., a jako termin dostawy wskazano dzień 5 marca 2013 r. Z tarczek tachografów wynika, że transport odbył się w dniach 11- 12 marca 2013 r., natomiast wydruk z systemu viaTOLL dotyczy tylko dnia 11 marca 2013 r. - czyli 7 dni od daty załadunku określonej na fakturze nr [...] z dnia 4 marca 2013 r. Jak wynika z ww. wydruku z systemu viaTOLL, pojazd o nr rej. [...] (nr rej. wskazany na: dokumencie CMR załączonym do faktury z dnia 4 marca 2013 r. nr [...]; awizacji z dnia 4 marca 2013 r.; fakturze z dnia 4 marca 2013 r., nr [...]) w dniu 11 marca 2013 r. kursował na trasie K. – C. – K. – C. - K. Ww. pojazd dwukrotnie przebywał po czeskiej stronie granicy, przez 53 min. (11:26 - 14:19) oraz przez 2 godziny i 28 min. (19:35 - 22:13). Przy czym od C. do miejscowości F. odległość wynosi ok. 25 km a czas przejazdu wynosi ok. 20 min. bez korków (źródło: https://www.google.pl/maps/), przy czym tylko w jedną stronę. Czas przejazdu w obie strony wynosi ok. 40 min. Wątpliwe jest zatem, aby w 13 min. możliwe było zaparkowanie i odplombowanie cysterny, rozładowanie ok. 25 ton oleju rzepakowego a następnie przygotowanie pojazdu do trasy powrotnej. P.P. zeznał, że transportował tylko olej rzepakowy, który zawsze był faktycznie "wożony" i wyładowywany w miejscu przeznaczenia. Powyższe stawia pod znakiem zapytania wiarygodność złożonych przez P.P. zeznań. Organ odwoławczy zauważa, że z wydruku z systemu viaTOLL nie wynika, że pojazd o nr rej. [...] w ogóle był w dniu 11 marca 2013 r. w W. Także z wydruku z systemu viaTOLL załączonego do faktury z dnia 1 marca 2013 r. nr [...] nie wynika, jakoby pojazd o nr rej. [...] był w dniu 1 marca 2013 r. w ww. miejscowości. Przy czym A.N. (Prokurent Spółki) zeznał, że miejscem załadunku oleju rzepakowego były W. DIS zwrócił uwagę na materiał przesłany przez czeską administrację podatkową, z którego wynika, że adres R., wskazany na fakturach wystawionych na rzecz tej ostatniej przez Stronę w marcu 2013 r. ([...]) "(...) ma charakter pozorny, podatnik nigdy tam nie działał", oraz że R. s.r.o. dokonywała w różnych okresach transakcji wewnątrzwspólnotowych, które wzbudzają uzasadnione wątpliwości co do ich faktycznego przeprowadzenia. R. s.r.o. w okresie 11-12/2012 r. rzekomo sprzedawała olej rzepakowy na rzecz polskiego podmiotu, przy czym do 10 września 2013 r., tj. do chwili wysłania odpowiedzi na wniosek SCAC przez czeską administrację podatkową, nie otrzymała zapłaty za towar. Ww. towar został rzekomo nabyty przez R. od C., czyli podmiotu, który w kwietniu 2013 r. był bezpośrednim kontrahentem Strony, a w marcu 2013 r. ogniwem łańcucha dostaw towarów, w którym dokonywane były oszustwa podatkowe (B. – P. – C.- P.- Skarżąca – C. lub R. – B.). Zatem, zdaniem DIS, nie nastąpił wywóz towarów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C. oraz R. Jakkolwiek nie można wykluczyć, że istniał olej rzepakowy wykazany na spornych fakturach i faktycznie był w jakiś sposób przemieszczany, to nie można stwierdzić, że nastąpiło to w wykonaniu ww. dostawy. Przy czym zaledwie dwie z pięciu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz C. oraz R. znajduje swoje odbicie w dokumentacji spółki transportowej (E.), rzekomo dokonującej transportu towaru. Jednak również okoliczności transportu towarów w tych dwóch transakcjach zawierają szereg przesłanek podważających ich wiarygodność. Strona nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, że C. oraz R. rozliczyły prawidłowo wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (czego ww. spółki nie uczyniły). Zdaniem DIS, nieprawdopodobnym jest, żeby Strona nie miała świadomości uczestniczenia w łańcuchu transakcji, w których dokonywane są oszustwa podatkowe, których integralną częścią było wykorzystanie mechanizmu wewnątrzwspólnotowych transakcji. DIS podkreślił, że z akt sprawy wynika, że Strona w marcu 2013 r. formalnie nabywała i sprzedawała towar jakim jest olej rzepakowy, pomiędzy następującymi podmiotami: B. – P. – C. - P.- Skarżąca – C. lub R. - B. W efekcie powyższych transakcji nastąpił powrót do punktu wyjścia, tj. ten sam podmiot, który jako pierwszy dokonał dostawy towaru (B.), po przeprowadzeniu powyższych transakcji nadal był ich właścicielem. Zatem nie nastąpiła żadna zmiana, z tym, że wszystkie podmioty stanowiące ww. łańcuch dostaw towarów mogły wykazać odpowiednio sprzedaż/ wewnątrzwspólnotową dostawę lub zakup/wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego towaru. DIS wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Strona znała nie tylko swoich bezpośrednich kontrahentów, z którymi dokonywała transakcji w marcu 2013 r. (P. oraz C. i R.), ale także C. (która była jej kontrahentem w kwietniu 2013 r.) Organ odwoławczy odrzucił podniesiony przez Stronę w odwołaniu argument, jakoby gospodarczym uzasadnieniem przeprowadzonych transakcji zakupu/sprzedaży oleju rzepakowego, był zysk z przeprowadzonych transakcji. Biorąc pod uwagę, że ten sam towar krążył między tymi samymi kontrahentami, nawet wykazanie przez każdego z nich zysku z danej transakcji nie świadczy o tym, że mają one gospodarcze uzasadnienie. Sam zakup towaru w celu odsprzedania go z zyskiem nie ma sensu, gdy po zakończeniu wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw towarów kupuje się ten sam towar z ceną powiększoną o marżę. Zdaniem DIS, rzeczywistym celem udziału Skarżącej w przedmiotowym łańcuchu dostawców i odbiorców przedmiotowych towarów (B. – P. – C. – P.- Spółka – R. lub B.) było osiągnięcie korzyści w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezwrócenie przez organ pierwszej instancji na konto Strony kwoty podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w deklaracji za marzec 2013 r., - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez Stronę oleju rzepakowego od polskich kontrahentów, które nie zostały dokonane dla pozoru i były ekonomicznie uzasadnione, - art. 41 § 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Stronę nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, mimo że Strona spełniła warunki formalne upoważniające do zastosowania tej stawki, a także działała w dobrej wierze w transakcjach z jej kontrahentami. Skarżąca zarzuciła też decyzji DIS naruszenie przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przedstawienie przez organy obu instancji niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także przedstawienie nieprzekonywujących argumentów, które uzasadniałyby niezwrócenie podatku od towarów i usług w kwocie, o którą wnioskowała Strona. 2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie i uzasadniającym jego uchylenie. 3.4. Strona w skardze podniosła zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.5. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p., sprowadzają się do kwestii niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji oraz przedstawienia niewystarczających argumentów uzasadniających odmowę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa, a art. 121 § 1 tej ustawy stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. stanowi natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3 O.p., art. 284b § 3 O.p. i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 187 § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Dodatkowo należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Dodać wreszcie wypada, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. 3.6. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy na wstępie, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o VAT wiązała powstanie u Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług w marcu 2013 r. Należy podkreślić, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podjęto szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenia w podatku od towarów i usług. Analizie poddano dokumentację księgową oraz informacje przekazane przez jednostki administracji podatkowej, w tym informacje dotyczące podmiotów i osób, z którymi Skarżąca wchodziła w relacje handlowe, w ponownie prowadzonym postępowaniu po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy uzupełniono materiał dowodowy o przesłuchanie świadka wskazanego przez DIS. 3.7. Przechodząc do analizy poszczególnych zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji Sąd stwierdza, że zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania świadczyły o tym, iż celem transakcji zawartych przez Skarżącą z firmą P. a także C. oraz R., było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W związku z powyższym, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od P. A zatem istotą sporu między stronami jest to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez Skarżącą. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Odmiennego zdania jest Spółka, twierdząc, że dokonywane przez nią czynności nie zostały dokonane dla pozoru, ani w celu wykorzystania mechanizmu odliczenia podatku od towarów i usług, a powyższe twierdzenia organów podatkowych nie zostały udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. Spółka podkreślała, że nabywała olej rzepakowy, co było udokumentowane fakturami VAT, towar zawsze był opłacony oraz dostarczony przez kontrahentów Spółki na wskazane miejsce. Zbywcy zapłacili należny VAT, który Spółka miała prawo odzyskać, gdyż nabyty towar Spółka sprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a więc w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. 3.8. W niniejszym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w marcu 2013 r. dokonywała nabyć oleju rzepakowego od firm: P., który następnie był przedmiotem odsprzedaży do R. oraz C. – w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Innych czynności opodatkowanych Spółka w tym okresie nie dokonywała, wykazała jedynie zakup usług księgowych. Natomiast powyższe czynności spowodowały powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w marcu 2013 r. w kwocie 96.261,00 zł. i Strona wystąpiła o zwrot tej nadwyżki w trybie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Organy podatkowe zakwestionowały ww. transakcje. 3.9. Sąd podziela ustalenia zaprezentowane w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych do C. z Czech, gdyż znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zaprezentowanym w aktach sprawy. Organ w wyniku zwrócenia się do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do tej spółki uzyskał w dniu 2 września 2013 r. odpowiedź, z której wynikało, że C. złożyła w dniu 1 maja 2013 deklarację VAT, w której nie zadeklarowała żadnych otrzymanych oraz dokonanych dostaw. Firma powinna złożyć deklarację podatkową za każdy miesiąc, obecnie firma jest niedostępna. W ramach inspekcji przedstawiciel C. okazał dokumenty firmy za część okresu od stycznia 2013 do marca 2013, z których wynikało, że C. nabywała olej rzepakowy od różnych polskich firm i sprzedawała towar do polskiej firmy B. C. wynajęła nieruchomość magazynową we F., było tam 7 cystern naziemnych, każda cysterna o pojemności około 10 000 oraz pompa. Organy czeskie ustaliły w dniu 29 lipca 2013 r., że hala była zamknięta i można było zobaczyć przez dziurę w drzwiach, że cysterny nie są już tam zlokalizowane. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia czeski organ podatkowy uznał, że transakcje handlowe wydają się być podejrzane. (karta 36 akt administracyjnych, tom 3). Jeszcze dalej idący wniosek wyciągnęły czeskie organy podatkowe w dokumencie SCAC, który dotyczył zapytania o C. w relacjach z innym polskim podatnikiem w okresie lutego 2013 r. wskazując, że w przypadku tych transakcji istnieje uzasadnione przypuszczenie ich nieuczciwości: "(...) transakcje biznesowe naszego podmiotu są podejrzane, a podmiot mógłby być częścią oszustwa karuzelowego w charakterze "spółki wiodącej" (karta 309 akt administracyjnych, tom 3). Organ pierwszej instancji wystąpił również z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli u przewoźnika spółki E., który wskazany był w dokumentach CMR dołączonych do faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do C. Z materiału przekazanego w sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wynika, że E. w marcu 2013 r. nie wystawiała na rzecz Spółki żadnych faktury VAT, nie zawierała ze Spółką żadnych umów i kontraktów oraz nie przyjmowała zleceń transportowych. Skarżąca widnieje w dokumentacji E. jako nadawca jedynie na dokumencie CMR nr [...] (pod fakturą nr [...]) oraz na dokumencie CMR bez numeru z dnia 4 marca 2013 r. (pod fakturą nr [...]). Zleceniodawcą i płatnikiem faktur była C., która zleciła drogą e-mailową transporty towarów zleceniami transportowymi (karty 183-185 akt administracyjnych, tom 2). Organy poddały szczegółowej analizie oba uwzględnione w ewidencji ELEMENTS transporty. Rozpatrując transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 1 marca 2013 r. po stronie Skarżącej oraz fakturą nr [...] z dnia 1 marca 2013 r. po stronie E. Sp. z o.o., do których załączono dokument CMR nr [...], w którym jako kierowcę wymieniono T.S., organ odwoławczy stwierdził, że nie było możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków, gdyż trwale przebywa poza granicami kraju. Jednak w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 4 marca 2013 r. po stronie Skarżącej oraz fakturą nr [...] z dnia 4 marca 2013 r. po stronie E. przesłuchany został w dniu 26 listopada 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kierowca wskazany przez E. – P.P. Kierowca wskazał, że pamięta iż woził olej rzepakowy do Czech, a olej był wypuszczany z beczek w miejscowości F. i w O., uczestniczył w rozładunku osobiście. P.P. opisując trasę jaką jeździł wskazał W. – B. – C. – F. lub O. nie pamiętał jednak wielu szczegółów dotyczących wykonywanego transportu np. nazw firm nadawcy i odbiorcy, daty i miejsca załadunku, numeru rejestracyjnego pojazdu, danych osoby, która mu wydała i tej która od niego odebrała dokument CMR. (karty 445-446 akt administracyjnych, tom 3). Organy nie dały jednak wiary zeznaniom P.P., wskazując, że w dacie w której miał być świadczony przez niego transport, tj. w dniu 11 marca 2013 roku samochód o nr rejestracyjnym [...], wskazany na dokumencie CMR kursował na trasie K. – C.-B. – K. – C. - K. Wprawdzie pojazd dwukrotnie przebywał po czeskiej stronie granicy, przez 53 min. (11:26 - 14:19) oraz przez 2 godziny i 28 min. (19:35 - 22:13), jednak od C.-B. do miejscowości F. odległość wynosi ok. 25 km, a czas przejazdu wynosi ok. 20 min. bez korków (źródło: https://www.google.pl/maps/), przy czym tylko w jedną stronę. Czas przejazdu w obie strony wynosi ok. 40 min. Wątpliwe jest zatem, aby w 13 min. możliwe było zaparkowanie i odplombowanie cysterny, rozładowanie ok. 25 ton oleju rzepakowego a następnie przygotowanie pojazdu do trasy powrotnej. Jednocześnie z wydruku z systemu viaTOLL nie wynika, że pojazd o nr rej. [...] w ogóle nie był w dniu 11 marca 2013 r. w W., skąd, zgodnie z oświadczeniem zarówno kierowcy, jak i prokurenta Skarżącej, towar miał być odbierany. Także z wydruku z systemu viaTOLL załączonego do faktury z dnia 1 marca 2013 r. nr [...] nie wynika, jakoby pojazd o nr rej. [...] był w dniu 1 marca 2013 r. w W. (dotyczy transportu do R.). Przy czym A.N. (Prokurent Spółki) zeznał, że miejscem załadunku oleju rzepakowego były W. Wątpliwości co do faktycznego wywozu towarów do C. potwierdza więc dokonana analiza dat i miejsc załadunku i rozładunku oleju widniejących w dokumentach CMR wraz z zestawieniem tych danych z informacjami pochodzącymi z systemów autostradowych viaTOLL (szczegółowa analiza na str. 16 decyzji DIS). Zeznania kierowcy oraz dokumenty dotyczące transportu (CMR) są sprzeczne informacjami uzyskanymi z systemu autostradowego. Powyższa analiza doprowadziła organ pierwszej instancji, co zaaprobował organ odwoławczy, do wniosku, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokumentów CMR w zakresie wykonanego przez E. Sp. z o.o. transportu towarów na rzecz C. Organy podatkowe nie negowały faktu przemieszczenia się pojazdu nr [...] na terytorium Czech, jednak - zdaniem tych organów - nie oznaczało to, że przemieszczenie nastąpiło w związku z wykonaniem usługi transportowej będącej wynikiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz C. Sąd podziela te ocenę. Podkreślenia bowiem wymaga, że w niniejszej sprawie sporne jest, czy dostawa oleju rzepakowego w ogóle nastąpiła. A zatem potwierdzenie przez systemy autostradowe, że określone pojazdy przemieszczały się w określonych datach (nie zawsze zgodnych z dokumentami CMR) pomiędzy określonymi miejscami nie oznacza, że faktycznie doszło do dostarczenia oleju rzepakowego podmiotom wskazanym w dokumentach CMR i fakturach wystawionych przez Skarżącą. Zauważenia również wymaga, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów na tę kluczową okoliczność, np. w postaci korespondencji e-mailowej dotyczącej tych transakcji, dokumentów potwierdzających, że w datach sprzedaży Skarżąca dysponowała ważnymi numerami NIP swoich odbiorców czy inne dowody, które uwiarygodniłyby zakwestionowane transakcje. Zdaniem Sądu, wobec powyższych okoliczności i licznych niespójności danych, organy podatkowe zasadnie nabrały wątpliwości co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego. 3.10. Podobnie ocenić należy, zdaniem Sądu, brak rzetelności dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz R. Również w przypadku tego kontrahenta Skarżącej organ pierwszej instancji wystąpił z zapytaniem SCAC do czeskiej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych, których stroną była Spółka. Z uzyskanej w dniu 2 września 2013 r. odpowiedzi wynika, że R. złożyła deklarację VAT za 2013/02, w której zadeklarowała nabycie towarów z innego państwa członkowskiego. R. nabywała olej rzepakowy od różnych polskich firm i odsprzedała towar polskiej firmie B. Sp. z o.o. Stwierdzono 7 faktur otrzymanych od A. Sp. z o.o. (dawna nazwa Skarżącej), jednak nie zaewidencjonowano faktury nr [...] z dnia 1 marca 2013 r. Według oświadczenia dyrektora wykonawczego R., cysterna z towarem przyjechała, lecz została odrzucona i odesłana. W odniesieniu do znacznego ruchu towarów i osób mogło się zdarzyć, że omyłkowo potwierdzono dokument CMR przy tej dostawie. Nie otrzymano i nie opłacono towarów. Podatnik dokonał 7 płatności na rzecz A. Sp. z o.o. ogółem na kwotę 665 964 PLN, towary nabyte od A. Sp. z o.o. zostały sprzedane do B. (karta 28 akt administracyjnych, tom 3). Jednocześnie podkreślić należy, że również w przypadku R. czeski organ podatkowy wskazał w dokumencie SCAC, który dotyczył zapytania o R. w relacjach z innym polskim podatnikiem, że firma może być zaangażowana w handel karuzelowy jako firma wiodąca (karta 282 akt administracyjnych, tom 3). Dodatkowo, jak już było wyżej wspominane, z wydruku z systemu viaTOLL załączonego do faktury z dnia 1 marca 2013 r. nr [...] nie wynika, jakoby pojazd o nr rej. [...], który powiązany jest z CMR dotyczącym dostawy do R., był w dniu 1 marca 2013 r. w W. Reasumując, w zakresie dokonywanej przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie potwierdził się faktyczny wywóz towarów – oleju rzepakowego i EKO CET poza granice kraju. Skarżąca nie zlecała sama firmie transportowej przewozu udokumentowanego pięcioma spornymi fakturami, co potwierdziły czynności kontrolne w E. Sp. z o.o. Wprawdzie w przypadku dwóch dokumentów CMR Skarżąca widnieje jako nadawca, jednak, po pierwsze zleceniodawcą i płatnikiem tej wysyłki okazała się C. (podmiot funkcjonujący w łańcuchu dostaw przed bezpośrednim dostawcą na rzecz Skarżącej), a ponadto analiza całokształtu materiałów zebranych w sprawie nie potwierdziła, że towar faktycznie wyjechał i został rozładowany u odbiorcy wskazanego na fakturach WDT wystawionych przez Skarżącą. Co więcej, w zeznaniach A.N., prokurenta spółki z dnia 12 czerwca 2013 r. wskazał on, że nie interesował się i nie kontrolował firmy transportowej. Ponadto wskazał, że transport zawsze organizował odbiorca towaru w 100% i ponosił koszty transportu i przeładunku (karty 21-22 akt administracyjnych, tom 1), podczas gdy z przedstawionych wyników kontroli E. wynika, że zleceniodawcą i płatnikiem wysyłki w ramach WDT do Czech do C. i R. okazała się C., kontrahent krajowy Skarżącej w kolejnych okresach rozliczeniowych i poprzednik bezpośredniego dostawcy towaru wykazanego na fakturach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem Sądu, organ podatkowy, przytaczając art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, prawidłowo wskazał, że warunkiem uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania do niej preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0 %, jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy. Niezależnie od powyższego, należy przyznać rację organom podatkowym, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że nie nastąpiła żadna dostawa towarów na rzecz R. Wprawdzie z danych z systemu viaTOLL wynika, że teoretycznie mógł odbyć się transport przedmiotowego towaru, tym niemniej mając na względzie pozostałe ustalenia faktyczne, w tym informacje uzyskane od administracji czeskiej, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nawet gdyby ww. pojazdy przewoziły przedmiotowy towar, to nie nastąpiła jego dostawa do R. (tj. pojazdy wraz z towarem powróciły na terytorium kraju, został odrzucony przez R.). Podobnie w odniesieniu do C. całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że nie nastąpiła żadna dostawa towarów na rzecz tej spółki. W tym przypadku organy podatkowe zasadnie oparły się na informacjach pochodzących od czeskiej administracji podatkowej, informacjach pochodzących z systemów autostradowych i dokonały analizy porównawczej uzyskanych danych, co doprowadziło do słusznych wniosków, również co do nie dania wiary stanowisku Spółki, zeznaniu kierowcy, fakturom i dokumentom CMR dokumentującym transakcje dostawy oleju rzepakowego przez Skarżącą na rzecz tej spółki. Tym samym Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że fakt dokonania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz ww. podmiotów był wystarczająco udokumentowany przedstawionymi przez Skarżącą dokumentami, tj. dokumentami przewozowymi oraz fakturami VAT, gdyż taki wniosek płynie z treści art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, spełniała ona wymogi formalne uprawniające Skarżącą do skorzystania ze stawki 0% z tytułu tej dostawy. Jak wskazano powyżej, również w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru istotne jest nie tylko posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy, ale również faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby wewnątrzwspólnotowych transakcji. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tego drugiego elementu w niniejszej sprawie zabrakło, a zatem powyższe stanowisko Skarżącej należało uznać za niezasadne. Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 w związku 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe było wystarczające do wykazania, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz R. i C. nie doszło. Warto podkreślić, że rolą organów podatkowych jest całościowa ocena zgromadzonych dowodów. Z tego obowiązku organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w opinii tut. Sądu, wywiązały się prawidłowo. Na marginesie zauważyć wypada, że jeśli Skarżąca była w posiadaniu dowodów lub miała wiedzę dotyczącą dowodów, które miałyby wpływ na ocenę dokonaną przez organy podatkowe, to nic nie stało na przeszkodzie w zgłoszeniu stosownych wniosków. Cechą postępowania podatkowego jest to, że jest ono prowadzone przez organy podatkowe, których rolą jest zgromadzenie materiału dowodowego, ale nie wyklucza to współdziałania ze strony podatnika, szczególnie w przypadku, gdy idzie o skorzystanie przez tego podatnika z preferencji podatkowej, jaką niewątpliwie jest możliwość skorzystania ze stawki tego podatku w wysokości 0% lub prawo do odliczenia podatku naliczonego. 3.11. Uznanie, że zasadnie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, iż w odniesieniu do spornych transakcji doszło do faktycznego wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i przemieszczenia oleju do Czech, determinuje konieczność zbadania, czy mimo tego Skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT do zadeklarowanych przez siebie jako wewnątrzwspólnotowe transakcji. Należałoby uznać, że prawo takie Skarżąca zachowuje, gdyby posiadane przez nią dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a skarżąca nie mogła mieć świadomości na temat swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tj. zachowała należytą staranność przy realizowaniu transakcji wskazanych na spornych fakturach z R. i C. 3.12. Zdaniem Sądu, również i w tym zakresie materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że Strona w stosunku do transakcji R. i C. nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Jeśli w ogóle można mówić o braku świadomości Skarżącej co do udziału w transakcjach nierzetelnych to niewątpliwie nie wynikał on z oszukańczego charakteru działań osoby trzeciej, która tak prowadziła kontakty ze Skarżącą, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności Skarżącej, która nie podjęła nawet kroków, które formalnie zabezpieczałyby ją przed nierzetelnością kontrahenta. A.N., prokurent Spółki, zeznając w dniu 12 czerwca 2013 r. wskazał, że nie interesował się i nie kontrolował firmy transportowej, ponadto wskazał, że transport zawsze organizował odbiorca towaru w 100% i ponosił koszty transportu i przeładunku (karty 21-22 akt administracyjnych, tom 1). Tymczasem z przedstawionych wyników kontroli E. wynika, że z pięciu transportów, które zgodnie z dokumentami Skarżącej świadczyć miała E., potwierdzenie znalazło to jedynie w przypadku dwóch transportów, poza tym i w tych dwóch potwierdzonych przypadkach zleceniodawcą i płatnikiem wysyłki w ramach WDT do Czech do C. i R. okazała się C., kontrahent krajowy Skarżącej w kolejnych okresach rozliczeniowych i poprzednik bezpośredniego dostawcy towaru wykazanego na fakturach WDT. Powyższe okoliczności wraz z zeznaniami prokurenta świadczą o zupełnym braku zainteresowania osób reprezentujących Skarżącą tym, czy towar faktycznie wyjechał poza granice kraju i na jakich zasadach, co nie świadczy o dochowani należytej staranności. 3.13. Za prawidłowe Sąd uznaje również stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowania odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. W tym zakresie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezwrócenie podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT – 7 za marzec 2013r. oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie do transakcji nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego, które nie zostały wykonane dla pozoru i były ekonomicznie uzasadnione, a zamiarem Spółki nie było wyłudzenie podatku VAT. Sąd uznał zarzuty te za niezasadne. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że organy podatkowe podjęły działania zmierzające do ustalenia faktycznego przebiegu następujących po sobie transakcji dostaw i nabyć oleju i EKO CET. Ocena zgromadzonych dowodów została przez organy podatkowe dokonana w powiązaniu z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a takie działanie jest zgodne założeniami prowadzenia postępowania dowodowego unormowanymi w Ordynacji podatkowej. 3.14. Sąd podziela ustalenia organów, które znajdują uzasadnienie w aktach sprawy, że Skarżąca w marcu 2013 r. formalnie nabywała i sprzedawała towar, jakim jest olej rzepakowy i EKO CET, będąc ogniwem w łańcuchu dostawców i odbiorców pomiędzy następującymi podmiotami: B. – P. – C. – P. –Skarżąca – C. lub R. – B. W przedstawionym łańcuchu ten sam towar, w takich samych ilościach i w podobnym czasie, był przedmiotem obrotu, dostaw i nabyć (co znajduje odzwierciedlenie w tabeli na str. 5 i 6 decyzji organu pierwszej instancji). W efekcie powyższych transakcji nastąpił powrót do punktu wyjścia, tj. ten sam podmiot, który jako pierwszy dokonał dostawy towaru – B., po przeprowadzeniu powyższych transakcji nadal był ich właścicielem. De facto nie nastąpiła żadna zmiana, z tym, że wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw towarów mogły wykazać odpowiednio sprzedaż/wewnątrzwspólnotową dostawę lub zakup/wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego towaru. Zgodzić się należy również z oceną DIS, że rzeczywistym celem udziału Skarżącej w przedstawionym w łańcuchu dostawców i odbiorców przedmiotowych towarów (B. – P. – C. – P.- Skarżąca – R. lub C. – B.) było osiągnięcie korzyści w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ szczegółowo w zaskarżonej decyzji na str. 9-11 opisał przebieg transakcji między przywołanymi powyżej podmiotami na etapie obrotu krajowego i ustalenia tam poczynione znajdują pełne potwierdzenia w aktach zgromadzonych w sprawie i przesłanych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę. 3.15. W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). 3.16. Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz R. i C., zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W związku z tym, Sąd uznał powyższe wnioski organów podatkowych za prawidłowe i podzielił stanowisko tych organów o łańcuchowym charakterze transakcji dokonanych w niniejszej sprawie, który zresztą nie jest kwestionowany przez Skarżącą. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w § 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (wyroki TSUE w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego. Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. 3.17. Sąd w składzie obecnym, akceptując stanowisko zawarte w powołanym wyroku i przyjmując je za swoje, stwierdza, że przedstawiona w nim ocena determinuje niezasadność podniesionej w skardze błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax, sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów, miała charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczących tego samego towaru został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego lub kwoty tej nadwyżki do zwrotu – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. 3.18. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela poglądu DIS i DUKS wyrażonego w decyzjach obu instancji, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia czynności prawnej pozornej, a więc została wyczerpana norma prawna z art. 83 k.c. Zdaniem Sądu, jak wskazano powyżej, w tej sprawie mamy do czynienia z normą prawną zawartą w art. 58 § 2 k.c., a więc z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Powyższa wadliwość rozumowania organów podatkowych nie wpłynęła jednak na prawidłowość podjętych w tej sprawie rozstrzygnięć, dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. Wadliwość tę, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, postrzega jako wadliwość uzasadnienia wydanej w sprawie decyzji, a więc jako naruszenie art. 210 § 4 O.p. polegające na częściowo błędnym uzasadnieniu prawnym tejże decyzji. Wyjaśnić jednak należy, że – jak wskazano powyżej – podstawą materialnoprawną wydanej w sprawie decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który w swej treści odwołuje się zarówno do art. 58 jaki i 83 k.c. Tak więc nieprawidłowe wskazanie przez DIS art. 83 k.c. zamiast 58 k.c. nie wpłynęło na prawidłowość zastosowanego przepisu prawa materialnego, a więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Z kolei naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny decyzji, gdy ma istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził, aby powyższe uchybienie w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podjęte w kontrolowanej sprawie rozstrzygnięcie było prawidłowe, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powyższego względu. Sąd nie dopatrzył się zatem, aby w zaskarżonej decyzji został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Skład orzekający stoi bowiem na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. 3.19. W powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT Skarżąca wywodzi, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy, a więc należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez P. było zrealizowane prawidłowo. W tym zakresie Skarżąca przywołała tezy wyroków TSUE odnoszących się do kwestii braku możliwości odebrania podatnikowi podatku VAT prawa do odliczenia jako wyjątku od zasady istnienia takiego prawa. Ponadto Skarżąca wskazała na brak badania przez organy podatkowe, czy Skarżąca, przy nabywaniu towarów działała w dobrej wierze. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że oceniając czy - biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności - Skarżąca miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, należy uwzględnić orzecznictwo TSUE. Niewątpliwie znaczące tym zakresie pozostają wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 roku w sprawie C-409/05 (The Queen). Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (punkty 49-51,54-58,63-68). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje trafny wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. także orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond,House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). 3.20. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż organy trafnie wywiodły, iż Skarżąca miała świadomość bycia ogniwem w łańcuchu dostaw i niewątpliwe znała podmioty w nim uczestniczące, tym bardziej, że w poszczególnych kolejnych okresach rozliczeniowych były one bezpośrednimi dostawcami towarów dla Spółki. Jak wskazano powyżej, specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że fakt, iż Skarżąca nabyła olej rzepakowy nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Organy podatkowe uznały jednak, że w rzeczywistości nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy tego oleju. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że Skarżąca miała świadomość lub powinna ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Ze zgromadzonego materiału wynika, zdaniem Sądu, iż celem przeprowadzenia dostaw towarów przez ww. firmy było m.in. nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą. W związku z tym, pogląd Skarżącej o braku istotnej korzyści po stronie Skarżącej z tytułu uczestniczenia w łańcuchu dostaw nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Jak już wskazano powyżej Skarżąca z tytułu nabycia oleju rzepakowego wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Było to możliwe dzięki temu, że równocześnie Skarżąca w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy dla R. i C., a więc dostawy ze stawką 0%, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu należy przypomnieć, że określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, przy czym organy muszą wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego; niezgodna z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów jest taka konstrukcja oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W ocenie tut. Sądu uzasadnienie stanowiska organów podatkowych zawarte w treści decyzji objętych skargą, jest wynikiem kompleksowej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, a nie analizy poszczególnych dowodów. Natomiast zarzuty skargi koncentrują się na analizie poszczególnych dowodów, z których Skarżąca próbuje wysnuć korzystne dla siebie skutki. Jak jednak wskazano powyżej, taka analiza materiału dowodowego, a więc fragmentaryczna i oderwana od całości okoliczności sprawy, nosiłaby cechy swobodnej, a więc niezgodnej z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Z tego też względu zarzuty podnoszone w tym zakresie przez Skarżącą nie mogły być uwzględnione, gdyż nie podważają całościowego toku rozumowania organów podatkowych, przy uwzględnieniu dowodów zebranych w przeprowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji oceny prawidłowości wniosków tych organów co do tego, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. 3.21. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 art. 187 § 1 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc jak podano w skardze: naruszenie art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. 3.22. Końcowo, odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a więc naruszenia według Skarżącej art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zarzut ten należało uznać za niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tym przepisem. DIS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Organ ten szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania. 3.23. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.