II GSK 3653/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II SA/Ke 152/17 w sprawie ze skargi M.D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II SA/Ke 152/17 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przewrócenia terminu do wniesienia odwołania i zasądził od organu na rzecz skarżącego - M.D. zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Decyzją z [...] października 2016 r. [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach wymierzył skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W dniu 25 listopada 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Stwierdził, że decyzja nie została doręczona w taki sposób, aby możliwe było zapoznanie się z jej treścią. Skarżący nie mógł wiedzieć o wydaniu decyzji, ponieważ w pełnomocnictwie na formularzu PPS-1 w rubryce nr 44 został podany niepełny i nieistniejący w rzeczywistości adres skrzynki elektronicznej pełnomocnika "[.].[..].[...]@[...].pl", podczas gdy prawidłowym adresem do doręczeń dla pełnomocnika jest adres [.].[..].[...].[....]@[...].pl, na który pełnomocnik mógłby otrzymać informację, że na konto e-PUAP "/[...]/[...]" wpłynęła przesyłka. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Kielcach na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800; powoływana jako Ordynacja podatkowa) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ stwierdził w szczególności, że podniesione okoliczności, dotyczące błędnego, niepełnego wskazania adresu elektronicznego na druku pełnomocnictwa, nie świadczą o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminowi, lecz wynikają z braku należytej staranności pełnomocnika w dbaniu o interesy reprezentowanej strony. Sąd I instancji uwzględniając skargę wskazał, że przesłanki przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym przewiduje art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym podstawą do zastosowania tego przepisu musi być niewątpliwe ustalenie, że termin do dokonania czynności procesowej - w tym przypadku do wniesienia odwołania - został uchybiony. Dla dokonania tego ustalenia konieczne jest natomiast uprzednie przyjęcie, że doręczenie decyzji I instancji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Przywrócić można bowiem tylko termin, któremu strona uchybiła, czyli taki, który rozpoczął i zakończył swój bieg licząc jego upływ od daty skutecznego doręczenia pisma, z którym ustawa wiąże prawo do dokonania określonej czynności procesowej (w tym przypadku do wniesienia odwołania). W ocenie WSA, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się nie tyle do oceny zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, co do prawidłowości poczynionego przez organ ustalenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego doręczona została pełnomocnikowi strony w dniu 25 października 2016 r. w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres wskazany w pełnomocnictwie. Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc odpowiedź na pytanie, czy sposób doręczenia tej decyzji odpowiadał przepisom Ordynacji podatkowej i czy doszło do skutecznego jej doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że warunkiem uznania za skuteczne doręczenia w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej jest przyjęcie, że obu zawiadomień, o których mowa w § 1 tego artykułu dokonano na prawidłowy i faktycznie istniejący adres poczty elektronicznej. Konfiguracja znaków użytych w adresie elektronicznym wykorzystanym przez organ podatkowy może sugerować, że nie jest to adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez ten organ, a więc umiejscowionym na platformie ePUAP. Zdaniem WSA, okoliczność ta powinna wzbudzić wątpliwości organu co do prawidłowości adresu na druku pełnomocnictwa, które mogły być wyjaśnione w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej albo przez skierowanie korespondencji do drugiego pełnomocnika. Sąd zauważył ponadto, że w świetle art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku wystąpienia "problemów technicznych" uniemożliwiających organowi doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do jakich zaliczyć można wskazanie nieistniejącego adresu elektronicznego, pisma doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, WSA uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej co najmniej przedwcześnie przyjął, iż doręczenie decyzji na adres elektroniczny wskazany przez adwokata K. B. w druku PPS-1 nastąpiło prawidłowo w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ naruszył art. 152a § 3 i 5 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1349 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). WSA nakazał organowi (obecnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Kielcach), aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalił, czy doręczenie decyzji z 11 października 2016 r. było skuteczne i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej. W szczególności organ został zobowiązany do wyjaśnienia, czy wskazany w pełnomocnictwie adres elektroniczny, na który dokonano doręczenia, był adresem istniejącym i czy technicznie możliwe było odebranie z niego przez adresata zawiadomienia dokonanego w trybie art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero po dokonaniu tego ustalenia organ oceni, czy strona uchybiła terminowi (a jeśli tak, aktualna będzie analiza przyczyn tego uchybienia z punktu widzenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też nie, gdyż w ogóle nie rozpoczął on biegu z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który - w jego ocenie - mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym: 1) art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, to jest bezpodstawne uznanie WSA, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o doręczeniu zastępczym korespondencji skierowanej na nieprawidłowy adres elektroniczny pełnomocnika, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 162 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest przez uznanie, że wskazanie nieprawidłowego adresu elektronicznego stanowi przesłankę uprawdopodabniającą, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy wnoszącego odwołanie, czego Dyrektor Izby Celnej nie wziął pod uwagę, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 138c § 1 w zw. z art. 169 § 1 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że pomimo iż art. 138c Ordynacji podatkowej zawiera wymagania formalne jakim musi odpowiadać pełnomocnictwo złożone przez profesjonalnego pełnomocnika, jego uzupełnienie nie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, lecz art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uznanie, że pod pojęciem "problemów technicznych" rozumie się również nieposiadanie przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego lub podanie przez profesjonalnego pełnomocnika adresu nieprawidłowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez WSA, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości adresu wskazanego przez pełnomocnika, organ powinien wyjaśnić je w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej lub skierować korespondencję do drugiego pełnomocnika, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie organ zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania. Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty o charakterze procesowym mogły okazać się skuteczne wyłącznie w przypadku wykazania, że doszło do takiego naruszenia powołanych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzają w istocie do zakwestionowania stanowiska WSA dotyczącego zastosowania przez organ fikcji prawnej doręczenia decyzji na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Przypomnienia w związku z tym wymaga, że w obecnie rozpatrywanej sprawie przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wydane na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z wyrażonym w orzecznictwie poglądem, że zasady logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania czy jednocześnie z nim). Przepisy art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby rozstrzygać w przedmiocie przywrócenia terminu, termin musi być uchybiony. Instytucja przywrócenia terminu została przewidziana dla takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich skutek procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej. Ocena skuteczności doręczenia jest więc elementem oceny dochowania terminu, nie zaś elementem oceny "braku winy w uchybieniu terminowi". Z omówionych względów, za trafne uznać należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że podstawą do zastosowania art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej określającego przesłanki przywrócenia terminu jest ustalenie, że termin do dokonania czynności procesowej - w tym przypadku do wniesienia odwołania - został uchybiony. W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Kielcach stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II SA/Ke 153/17 uchylił postanowienie, następnie Naczelny Sąd Adminsitracyjny wyrokiem z 29 maja 2018 r. sygn. akt II GSK 3336/17 oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia. NSA zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 152a §3 Ordynacji podatkowej, wobec nieprawidłowości doręczenia decyzji z [...] października 2016 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie było bowiem podstaw do przyjęcia fikcji doręczenia tej decyzji w dniu 25 października 2016 r. Na skutek uchylenia postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania organ ponownie przystąpi do badania okoliczności istotnych dla ustalenia daty doręczenia decyzji, określi kiedy upłynął termin do wniesienia odwołania, a następnie stwierdzi, czy odwołanie zostało wniesione z zachowaniem tego terminu. W przypadku ustalenia, że termin został naruszony wniosek o jego przywrócenie podlegał będzie rozpatrzeniu z uwzględnieniem przesłanek określonych w art. 162 Ordynacji podatkowej. W razie natomiast stwierdzenia, że nie doszło do naruszenia teriminu do wniesienia odwołania wniosek o jego przywrócenie okaże się bezprzedmiotowy. Podkreślenia wymaga, że okoliczność odniesienia się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku także do kwestii istotnych z punktu widzenia oceny skuteczności doręczenia decyzji - w kontekście granic rozpatrywanej sprawy - nie była przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej. Nie była zatem przedmiotem badania w ramach kontroli instancyjnej. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Jednocześnie Sąd odstąpił od zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. ze względu na wtórny charakter sprawy i związany z tym niewielki nakład pracy pełnomocnika.