II FSK 3129/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 185/17 w sprawie ze skargi A. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 października 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-712/16-1/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 185/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku rozpoznania skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 21 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego , tj.: 1) art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka działająca w formie prawnej limited liability company (LLC), założona zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej chociaż nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to jednak uznać ją należy za osobę prawną na gruncie polskich przepisów podatkowych, gdyż spółka posiada osobowość prawną, 2) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) i w z. z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, gdyż przepis ten reguluje kwestię uzyskania przychodu przez będącego osobą prawną wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, a nie kwestię zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w zbywanej spółce będącej osobą prawną. W ocenie organu prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku wystąpienia ze spółki nie będącej osobą prawną, a za taką uznać należy działającą w formie prawnej limited liability company, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, przychód należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) u.p.d.o.p. 3) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynność zbycia udziałów w spółce niebędącej osobą prawną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być kwalifikowana jako odpłatne zbycie praw majątkowych przysługującym wspólnikowi spółki osobowej prawa handlowego, zatem do ustalenia przychodu z tej czynności ma zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p., a nie art. 12 ust.4 pkt 3a lit. b) tej ustawy. 4) art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie, chociaż przepis ten powinien być stosowany. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W zakreślonym ustawowo terminie spółka z o.o. nie skorzystała z przysługującego prawa do wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spółka z o.o. jest udziałowcem spółki w formie limited liability company (LLC) założonej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (spółka zbywana). Wątpliwości spółki z o.o. dotyczą opodatkowania ewentualnego zbycia udziału w spółce zbywanej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że funkcjonująca w amerykańskim systemie prawnym spółka w formie LLC uznawana jest za spółkę pośrednią pomiędzy spółką osobową a kapitałową. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) i art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., tj. oceny skutków podatkowych transakcji sprzedaży przez spółkę z o.o. na rzecz osoby trzeciej, przysługujących jej praw i obowiązków w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia zawartego we wskazanym wyżej przepisie, to jest "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej". Konieczne jest zatem dokonanie analizy odpowiednich regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 65 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (§1). Z art. 65 § 2 k.s.h. wynika, że jako dzień bilansowy przyjąć należy: 1) w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia; 2) w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości - dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości; 3) w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu - dzień wniesienia pozwu. Powyższe regulacje oznaczają, że pod pojęciem wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) u.p.d.o.p. należy rozumieć sytuacje opisane w art. 65 §2 k.s.h. Należy zatem odróżnić czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną od czynności wystąpienia ze spółki. Wystąpienie wspólnika spółki osobowej z tej spółki nie jest na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych tym samym co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem występującym a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Udział w spółce osobowej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce (por. uchwałę NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn.akt II FPS 5/08 ). Z art. 10 K.s.h. wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§3). Z wyżej przytoczonych regulacji nie wynika, że na gruncie K.s.h. zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej jest wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej. Pojęcia prawne występujące w art. 10 §3 K.s.h. : "wspólnik wstępujący", "wspólnik występujący" dotyczą odpowiedzialności stron umowy przy przenoszeniu ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Przepis ten nie określa co należy rozumieć przez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, kwestie te reguluje rozdział 4. Działu I. Tytuł II. K.s.h. W art. 10 K.s.h. pojęcia "występujący wspólnik" użyto jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący" a sam przepis art. 10 K.s.h. nie odnosi się do wystąpienia ze spółki ale do zbycia praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Trafna jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że wystąpienie wspólnika spółki osobowej nie jest na gruncie przepisów K.s.h. tym samym, co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. odnosi się bowiem do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu). Zastosowanie zatem do ustalenia przychodu ma przepis art. 14 u.p.d.p. a nie powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. Tym samym brak wyraźnego odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do regulacji Kodeksu spółek handlowych nie oznacza, że można pomijać pojęcia prawne występujące na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 1 §2 K.s.h. spółkami handlowymi są : spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że zdarzenie przyszłe dotyczy spółki pośredniej pomiędzy spółka osobową a spółką kapitałową. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że najbardziej zbliżoną do zbywanej spółki jest spółka komandytowa. Nie można zatem zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółkę LLC należy traktować jako spółkę osobową. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w art. 14 u.p.d.o.p. wyróżniono przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych. Wśród przepisów, do których odpowiedniego stosowania odsyła art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p., ustawodawca nie wymienił zastosowanych przez organ w interpretacji przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ani pkt 3c. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.