I FSK 122/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 368/17 w sprawie ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od R.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 368/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 23 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, a tym samym brak sprawowania przez Sąd pierwszej instancji należytej kontroli nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję oraz organ pierwszej instancji; skutkiem przedmiotowego uchybienia Sądu pierwszej instancji było oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji wydanej przy rażącym naruszeniu licznych przepisów postępowania, a tym samym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,  2. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu i poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji zostały oparte na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydane z naruszeniem poniższych przepisów postępowania: 2.1. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez organ i bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji bez wskazania, że organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowego ustalenia co do istnienia spółki cywilnej "Firma Handlowo-Produkcyjno-Usługowa [...]" oraz bez nakazania zwrócenia się przez organ pierwszej instancji z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w postaci umowy spółki cywilnej, 2.2. art. 122 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ i organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 2.3. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez organ i organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie zasady prawdy materialnej i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, wyrażające się w oczywiście bezpodstawnym przyjęciu, że umowa spółki cywilnej "Firma Handlowo-Produkcyjno-Usługowa [...]" została rozwiązania 9 maja 2013 r. w wyniku jej skutecznego wypowiedzenia przez wspólnika R. M. pismem z 12 kwietnia 2013 r., 2.4. art. 199a § 3 o.p. poprzez niewystąpienie przez organ i organ pierwszej instancji do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo istnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia w okresie objętym postępowaniem organu i organu pierwszej instancji umowy spółki cywilnej "Firma Handlowo-Produkcyjno-Usługowa [...]" zawartej przez skarżącego i R. M. 16 listopada 1998 r., 2.5. art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieuwzględniający podniesionych przez skarżącego zarzutów, 2.6. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez brak zawieszenia przez Organ i organ pierwszej instancji postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd; 3. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i bezzasadne oddalenie skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem licznych przepisów postępowania, określonych powyżej, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Pismem z 30 marca 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 4. Pismem z 12 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przedmiotem sporu w pierwszej kolejności jest to, czy w okresie objętym niniejszą sprawą (wrzesień-grudzień 2013 roku) skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej pod firmą "Firma Handlowo-Produkcyjno-Usługowa [...]". W ocenie skarżącego błędnie w sprawie ustalono, że spółka cywilna uległa rozwiązaniu z dniem 9 maja 2013 roku. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, że pomiędzy skarżącym, a R. M. istniał spór co do rozwiązania istniejącej pomiędzy nimi spółki cywilnej. Skarżący podnosi jednak, że konsekwentnie kwestionował zaistnienie powodów wskazanych w piśmie R. M. z dnia 12 kwietnia 2013 roku (wypowiedzenie udziału w spółce cywilnej) oraz ich ocenę jako ważnych powodów, uzasadniających wypowiedzenie przez R. M. swojego udziału w spółce cywilnej na podstawie art. 869 § 2 k.c. W takiej sytuacji oceny skuteczności wypowiedzenia udziału w spółce cywilnej przez Panią R. M.winien dokonać sąd powszechny zgodnie z art. 2 § 1 k.p.c. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, organ podatkowy na podstawie art. 199a § 3 O.p. ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Autor skargi kasacyjnej uważa, że użycie pojęcia "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. 5.2. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazuje, że niewątpliwie pomiędzy skarżącym, a R. M. istniał spór co do rozwiązania istniejącej pomiędzy nimi spółki cywilnej, w szczególności skarżący konsekwentnie kwestionował zaistnienie powodów wskazanych w piśmie R. M. z dnia 12 kwietnia 2013 roku (wypowiedzenie udziału w spółce cywilnej) oraz ich ocenę jako ważnych powodów, uzasadniających wypowiedzenie przez R. M. swojego udziału w spółce cywilnej na podstawie art. 869 § 2 k.c. Powstaje zatem pytanie, czy w takiej sytuacji oceny skuteczności wypowiedzenia udziału w spółce cywilnej przez R. M. winien dokonać sąd powszechny zgodnie z art. 2 § 1 k.p.c. Zgodnie z art. 199a § 3 o.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 1891 k.p.c. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00). 5.3. W świetle powołanych przepisów trafnie Sąd pierwszej instancji spostrzegł, że takie wątpliwości nie zaistniały w niniejszej sprawie, bowiem oświadczenie woli o wypowiedzeniu udziału w spółce, wskazanie ważnych powodów a także fakt i data zapoznania się z treścią tego oświadczenia przez skarżącego, nie budzą wątpliwości. Sąd Najwyższy uznał, że okoliczność czy spełniona została przesłanka "ważnych powodów" uprawniająca do wypowiedzenia udziału przez wspólnika na podstawie art. 869 § 2 k.c., pozostaje poza kognicją sądu wieczystoksięgowego (postanowienie SN z 14.08.2020 r., IV CSK 80/20, LEX nr 3060752.) W uzasadnieniu tego postanowienia SN stwierdził, że ocena tego, czy zaszły ważne powody do wypowiedzenia umowy spółki ze skutkiem natychmiastowym ma charakter jednostkowy, dokonywana jest na podstawie konkretnych okoliczności, a zatem z reguły wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, wykraczającego poza postępowanie, które może przeprowadzić sąd wieczystoksięgowy. W tym miejscu zauważyć należy, że organy podatkowe nie mają ograniczonych możliwości dowodowych w przeciwieństwie do sądu wieczystoksięgowego. W ramach przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej mogą przeprowadzić obszerne postępowanie dowodowe. 5.4. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy nie ograniczyły się wyłącznie do analizy treści złożonego przez R. M. oświadczenia o wypowiedzeniu udziałów w spółce, ale podjęły szereg dodatkowych czynności, które pozwoliły na ustalenie okoliczności rozwiązania spółki cywilnej, w tym przede wszystkim przesłuchano skarżącego w charakterze strony (k: 275-277, akta sprawy), zaś w charakterze świadka R. M. (k: 171-173, akta sprawy) oraz M. S. (k: 225-227, akta sprawy), który uczestniczył w spotkaniu, podczas którego R. M. miała poinformować skarżącego o wypowiedzeniu swojego udziału w spółce. W trakcie przesłuchania w dniu 29 października 2015 r. skarżący oświadczył, że działalność prowadzona przez spółkę cywilną trwała do kwietnia 2014 r. i wtedy została zawieszona, gdyż spółka nie miała już żadnego punktu sprzedaży oprócz siedziby firmy. Według Skarżącego rozwiązanie spółki cywilnej powinno odbyć się przez Sąd, ponieważ spółka jest dorobkiem małżeńskim. Organy podatkowe przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, które pozwoliło ustalić stan faktyczny sprawy. W szczególności ustalona, że wspólniczka R. M. na podstawie przepisu art. 869 § 2 k.c. wypowiedziała swój udział w spółce cywilnej bez zachowania terminów wypowiedzenia, doręczając skarżącemu pismo sporządzone w dniu 12 kwietnia 2013 r. zatytułowane "Wypowiedzenie udziału bez zachowania terminu wypowiedzenia". W treści pisma wyjaśniła, że powodem wypowiedzenia opartego na ww. przepisie jest brak porozumienia i współdziałania wspólników przy prowadzeniu spraw spółki oraz utrata zaufania do skarżącego jako wspólnika. Z oświadczenia zawartego w piśmie R. M. wynika też, że została pozbawiona kontroli nad sprawami spółki cywilnej oraz dostępu do jej dokumentacji, skarżący natomiast zaciąga zobowiązania, o których jej nie informuje. Pismo stwierdza też, że skarżący pobiera i zachowuje dla siebie wszelkie środki pieniężne spółki cywilnej; dokonuje rozliczeń z kontrahentami z pominięciem kont bankowych; nie reguluje zobowiązań spółki m.in. z tytułu kredytów bankowych, czynszu od najmu lokalu w C. (którą to placówką skarżący miał się zajmować zgodnie z podziałem kompetencji). 5.4. Powyższe postępowanie pozwoliło na prawidłowe ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Ocena powyższych ustaleń dowodowych upoważniała Sąd pierwszej instancji do zaaprobowania stanowiska, że składając kształtujące prawo oświadczenie o wypowiedzeniu i zgodnie z art. 869 § 2 k.c. powołując się na ważne powody w postaci utraty zaufania do wspólnika R. M., brak porozumienia i współdziałania wspólników przy prowadzeniu spółki, wspólniczka doprowadziła swoim działaniem do skutecznego rozwiązania umowy spółki. Bez znaczenia dla zaistniałych skutków oświadczenia wspólniczki było natomiast skierowane do niej pismo drugiego wspólnika, w którym wskazał, że nie uznaje wypowiedzenia za skuteczne. 5.5. Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej nie można pominąć, że okoliczność rozwiązania spółki cywilnej została również potwierdzona przez WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1761/14 z dnia 1 kwietnia 2015 r., którym oddalił skargę skarżącego na postanowienia organów podatkowych i podzielił przyjętą przez organy podatkowe ocenę skutku oświadczenia wspólniczki R. M. 6. Zatem nie jest usprawiedliwiona podstawa skargi kasacyjnej, co stanowi o jej oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. 7. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił o orzeczeniu o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Sąd na podstawie tego przepisu działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. W piśmiennictwie to rozwiązanie określane jest jako zasada słuszności. Sądy administracyjne stosując art. 207 § 2 p.p.s.a. powinny uwzględnić całokształt okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę zarówno fakty związane z przebiegiem postępowania, jak i fakty spoza postępowania, w szczególności odnoszące się do stanu majątkowego i sytuacji życiowej strony (skarżącego). W wypadku określonym w art. 207 § 2 p.p.s.a. sąd administracyjny działa z urzędu i wniosek strony nie jest konieczny. Naczelny Sąd Administracyjny odstępując na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od skarżącego na rzecz organu kierował się trudną sytuacją majątkową potwierdzoną zwolnieniem skarżącego od kosztów sądowych i ustanowieniem pełnomocnika z urzędu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. 9. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. Stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 18), pełnomocnik powinien złożyć wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu stosowne oświadczenie, o jakim mowa w tym przepisie i zwrócić się do tego sądu z wnioskiem o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. s. H. Sęk s. R. Wiatrowski s. M. Kołaczek