III SA/Gl 367/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...] Minister Rozwoju i Finansów; Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany również jako Organ interpretacyjny) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy P. (zwanej dalej Gminą, Wnioskodawcą, lub Skarżącym) przedstawione we wniosku datowanym na [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. Interpretacja została wydana w następujących okolicznościach. Jak już wspomniano, w piśmie z [...] r. Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. Wspomniane pismo spełniało ustawowe wymogi zarówno co do formy, jak i co do treści wniosku o interpretację indywidualną, a dotyczyło przyszłego zdarzenia – stanu faktycznego, który Wnioskodawca zamierzał realizować od 1 stycznia 2017 r. Jak wynika z wniosku, Gmina wykonuje zadania wynikające z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, przy czym większość z nich jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie, od stycznia 2004 r. "A" (dalej określany mianem "A"), jako zakład budżetowy prowadzi na terenie Gminy działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność tej jednostki samorządu terytorialnego. "A" świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych - osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców czy instytucje działające na terenie Gminy, dalej łącznie jako: "Odbiorcy zewnętrzni"). Jednocześnie jednak, dostarcza on także wodę oraz odbiera ścieki od różnego rodzaju gminnych jednostek organizacyjnych (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę. Z tego tytułu na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców wystawiane są faktury VAT. W dniu sformułowania wniosku o interpretację u Wnioskodawcy nie nastąpiła jeszcze centralizacja rozliczeń podatku od towarów i usług, a – w konsekwencji – "A" pozostaje odrębnym od Gminy podatnikiem wspomnianej daniny. Ponadto, gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest do dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków z budynku "A". Na podstawie danych dotyczących udziału ilości dostarczonej wody i ścieków odebranych z budynku "A" w całości dostarczonej wody i ścieków odebranych z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wynika, że udział ten jest niewielki: w 2015 r. wyniósł 0.06 %. Okolicznością istotną w sprawie jest to, że od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług. Tym samym, "A" straci swój dotychczasowy status podatkowoprawny i od momentu centralizacji nie będzie już funkcjonował jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji, podległe Gminie jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za dostarczoną wodę i odbiór ścieków, jako za świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie podkreślono, że w 2015 r. udział ilości dostarczonej wody i ścieków odebranych od jednostek budżetowych, których rozliczenia podatkiem od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. będą podlegały centralizacji w całości dostarczonej wody i odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wyniósł 1.92 %. Gmina ponosi przy tym wydatki na utrzymanie, rozbudowę i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, wskazane we wniosku o interpretację indywidualną . Zaprezentowany stan faktyczny spowodował wątpliwości Gminy co do jej przyszłych rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług. Jej niejasność jest związana z tym, czy od 1 stycznia 2017 r., w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – zwana dalej u.p.t.u.) ,dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. To zaś skłoniło Wnioskodawcę do postawienia dwóch pytań. Pierwsze z nich dotyczyło obowiązku stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. Wątpliwość Gminy wyrażona we wniosku o interpretację indywidualna dotyczyła tego, czy po planowanej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, dokonując zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, będzie ona zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. w odniesieniu do tych zakupów, czy też regulacje te nie będą miały zastosowania, ponieważ zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy? Na wypadek przyjęcia przez Organ interpretacyjny, iż Wnioskodawca zobowiązany jest stosować przepisy o tzw. prewspółczynniku, Gmina sformułowała drugie pytanie. Dotyczyło ono sposobu obliczania tej proporcji – tego, czy Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) i kształtowania go wg wskazań wynikających z tej regulacji, czy też może w odniesieniu do wspomnianych zakupów "A" jest ona uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków? Prezentując własne stanowisko w sprawie, w odniesieniu do pytania pierwszego, Wnioskodawca wyraził pogląd, że od 1 stycznia 2017 r. nie będzie on zobowiązany do ustalania tzw. prewspółczynnika, bo zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Jeśli zaś chodzi o pytanie drugie, w przekonaniu Skarżącego, nawet jeśli po scentralizowaniu rozliczenia będzie on zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów, "A" będzie uprawniony do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych z budynku "A" i od jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków. Tym samym, zdaniem Gminy, istnieje podstawa prawna ku temu, aby odstąpić od mechanizmu ustalania proporcji, ukształtowanego w rozporządzeniu Ministra Finansów, wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. (jest to rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – Dz.U. z 2015 r., poz. 2193 – zwane dalej rozporządzeniem)) i kierować się dyspozycją art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W przekonaniu Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez "A" z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w całości działalności "A" wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez "A" działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. W przypadku "A" prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2015 r. 64 %, podczas gdy udział mierzony ilością dostarczonej wody/ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości dostarczonej wody/pobranych ścieków wynosi za rok 2015 r. - 99 %. Tym samym, prewspółczynnik ukształtowany na podstawie rozporządzenia nie odzwierciedla we właściwy sposób skali wykorzystania zakupów związanych wyłącznie z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej "A". Jak już wcześniej wspomniano, z zapatrywaniem prezentowanym przez Gminę nie zgodził się Organ interpretacyjny, co stało się ostateczną przyczyną skierowania do Sądu sporu pomiędzy Skarżącym, a administracją. Organ interpretacyjny wskazał na to, że wspomniana jednostka samorządu terytorialnego wykorzystuje infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną zarówno w celu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz tzw. ..odbiorców zewnętrznych", jak i tzw. "jednostek organizacyjnych" (jednostek gminnych, w szczególności gminnych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych) . Wbrew stanowisku Gminy, wydatki związane z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków nie będą więc dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale punktem ich odniesienia stanie się również inna działalność, wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Funkcjonowanie Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z tego względu – odpowiadając na pytanie pierwsze - Organ interpretacyjny przyjął, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało odliczenie kwot podatku naliczonego w pełnej wysokości. Konieczne stanie się natomiast ustalanie proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Z kolei, odnosząc się do pytania drugiego, w przekonaniu Organu interpretacyjnego nieprawidłowy jest również proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji podlegających odliczeniu kwot podatku naliczonego, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, obliczony jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych z budynku "A" i od jednostek organizacyjnych) w całości odebranych ścieków. Odnosząc się do tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wyartykułował finansowoprawną specyfikę zakładu budżetowego zważywszy na to, że "A" jest właśnie tego rodzaju jednostką sektora finansów publicznych. Zwrócił on uwagę na fakt, iż zgodnie z ustawą o finansach publicznych działalność zakładu budżetowego jest finansowana z dochodów publicznych, a także ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz ze źródeł zagranicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda obliczania proporcji nie uwzględnia natomiast tych elementów prowadzonej działalności. W przekonaniu Organu interpretacyjnego Gmina, w proponowanej przez siebie proporcji odliczenia uwzględnia bowiem jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b u.p.t.u.. Tym samym, proponowany mechanizm nie zapewnia obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane, wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji, w pisemnej interpretacji uznano, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Za właściwy sposób kształtowania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice prowadzonej działalności uznano natomiast mechanizm ukształtowany w rozporządzeniu. W tej bowiem sytuacji, Wnioskodawca - zakład budżetowy, świadczący czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią, wylicza wysokość proporcji służącej rozdzieeniu kwot podatku naliczonego związanych oraz niezwiązanych z prowadzona działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy nie jest mozliwe przypisanie konkretnej kwoty podatku naliconego wyłącznie do działalności opodatkowanej. Zważywszy na wcześniejsze argumenty, w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, metoda obliczania prewspółczynnika wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy oraz dokonywanych przez niego nabyć, a z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla ona tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Na przedstawioną interpretację indywidualną Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stało się to po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawca podnosił w nim argumenty formułowane już na wcześniejszych etapach postępowania - w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, ze szczególna mocą podkreślając nieadekwatność metody ukształtowanej w rozporządzeniu dla działalności Gminy oraz jej zakładu budżetowego. Ponadto, artykułował on, że wspomniany mechanizm w stosunku do niego skutkowałby naruszeniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Skarga Gminy została oparta na argumentach materialnoprawnych. W swoim piśmie procesowym Skarżący zarzucił interpretacji: 1) naruszenie art. 86 ust. 2b u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, powinien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 4 rozporządzenia, w oderwaniu od specyfiki działalności podatnika, której dotyczą nabywane towary i usługi. W przekonaniu Skarżącego stało się tak pomimo przesłanek wprost sformułowanych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., w świetle których sposób określenia proporcji powinien zapewniać dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne, niż działalność gospodarcza. Jak podkreślono, skutkiem błędnej wykładni art. 86 ust. 2b u.p.t.u. było uznanie, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu to prewspółczynnik obliczony jako roczny udział dostarczonej wody / odebranych ścieków od osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (odbiorców zewnętrznych) w całości dostarczonej wody / odebranych ścieków, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy; 2) naruszenie art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. - poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina nie jest uprawniona do stosowania na podstawie ww. przepisu bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego, jako roczny udział dostarczonej wody / odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody / odebranych ścieków; 3) naruszenie § 3 ust. 1 i 4 oraz § 8 rozporządzenia poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina jest zobowiązana w tym zakresie do stosowania sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego na podstawie wskazanych przepisów rozporządzenia, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania. W związku z tym, Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 2) zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na to pismo procesowe, Organ interpretacyjny (w tym momencie postępowania był to już Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wystąpił o oddalenie skargi. Jednocześnie, podtrzymał on swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponieważ zarzuty podniesione w skardze dotyczyły tylko odpowiedzi na drugie pytanie postawione we wniosku o interpretację, Organ interpretacyjny skupił się na tych kwestiach w istocie powtarzając całą swoją dotychczasową argumentację. Jego zdaniem możliwe jest stosowanie innej metody określania proporcji niż wskazana w rozporządzeniu ile lepiej niż mechanizm wskazany w tym akcie prawnym pozwoli ona na - jak to ujął – na przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla cześć wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Ponieważ zaś – w przekonaniu Szefa Krajowej Informacji Skarbowej - metoda wskazana w rozporządzeniu w najwyższym stopniu odpowiada specyfice działalności prowadzonej przez Skarżącego, brak jest podstaw do odstępowania od mechanizmu wskazanego w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania interpretacyjnego, a następnie sądowoadministracyjnego były dwie kwestie, chociaż obydwa te zagadnienia nie były do końca eksponowane przez Skarżącego z taką samą intensywnością. Przede wszystkim, Gmina stała na stanowisku, iż dostarczając wodę oraz odprowadzając ścieki przy wykorzystaniu swojego zakładu budżetowego nie jest ona zobowiązana do proporcjonalnego odliczania kwot naliczonego podatku od towarów i usług, ponieważ w ten sposób realizuje wyłącznie czynności opodatkowane. Organ interpretacyjny trafnie jednak zanegował ten pogląd wskazując na to, że wspomniane świadczenia dokonywane są nie tylko w odniesieniu do podmiotów zewnętrznych, ale i "wewnątrz" Gminy. Tym samym, nie cała kwota naliczonego podatku od towarów i usług jest związana ze sprzedażą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu u.p.t.u. W konsekwencji, zasadne jest stosowanie proporcjonalnej, opartej na tzw. prewspółczynniku redukcji należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Jak się wydaje, pogląd ten przekonał Skarżącego, który w dalszych swoich pismach procesowych, formułowanych już po uzyskaniu interpretacji, nie skupiał się na polemice ze stanowiskiem administracji, sformułowanym w odniesieniu do pierwszego jego pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną. O wiele więcej kontrowersji wywołał natomiast drugi problem zaprezentowany przez Wnioskodawcę. W tym wypadku niejasność sytuacji prawnej wiązała się z koniecznością ustalenia, czy Gmina, dokonując rozliczenia kwot podatku naliczonego poniesionego w związku z usługami dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, świadczonymi z pośrednictwem jej zakładu budżetowego ("A") może – bez ryzyka sporu z organami podatkowymi – skorzystać z instytucji wyboru podatkowego. Jeżeli bowiem nie jest możliwe przypisanie w całości, nabywanych towarów i usług (i zawartych w ich cenie kwot podatku naliczonego) do działalności gospodarczej wspomnianego podatnika, jest on uprawniony do przyjęcia takiej proporcji odliczenia (prewspółczynnika, sposobu określenia proporcji), jaki najbardziej odpowiadaa specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Zasady kształtowania tego prewspółczynnika ustawodawca wskazał zaś w art. 86 ust. 2b – 2h u.p.t.u. We wniosku o interpretację indywidualną Gmina opisała przyjęte przez siebie zasady określania proporcji obliczania, uznając je za odpowiadające w najwyższym stopniu specyfice działalności gospodarczej wykonywanej przez tę jednostkę samorządu terytorialnego. Jak już wcześniej wspomniano, ten "parytet" odliczenia w opcji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę sprowadzał się do zestawienia ze sobą wyłącznie dwóch czynników - rocznego udziału dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych z budynku "A" i od jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków. W przekonaniu Skarżącego, właśnie ten mechanizm ustalania wielkości naliczonego podatku od towarów i usług podlegającego potrąceniu z podatkiem należnym zapewniał neutralność podatku od towarów i usług (odliczenie wyłącznie tej części podatku naliczonego, która służy działalności gospodarczej realizowanej przez Gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego ("A"). Przedstawionego zapatrywania nie podzielił jednak Organ interpretacyjny. W swoim rozumowaniu powołał się on na zasady kształtowania proporcji odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług podlegającego kompensacie z podatkiem od towarów i usług, dotyczące m.in. rozliczania zakładów budżetowych, a wynikające z rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, ten właśnie mechanizm zapewnia neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia stało się ustalenie relacji pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b – 2h u.p.t.u. oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 tej samej ustawy. Jak przy tym łatwo zauważyć, ustawodawca kształtując tę regulacje nie jest konsekwentny. Z jednej bowiem strony tworzy on unormowanie przybierające postać opcji podatkowej (wyboru podatkowego). W ten sposób następuje swoiste uelastycznienie stosunku podatkowoprawnego – tworzony jest mechanizm łagodzenia negatywnych konsekwencji kształtowania powinności podatkowej w następstwie urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, a treść powinności podatkowej (w tym, zakres odliczanego naliczonego podatku od towarów i usług) jest dostosowywana do sytuacji konkretnego podatnika. Jednocześnie jednak, poprzez ukształtowanie aktu wykonawczego wydanego w oparciu o art. 86 ust. 22 u.p.t.u., w odniesieniu do niektórych podatników wspomniane uelastycznienie regulacji prawnej doznaje istotnego ograniczenia. Ocena słuszności tej regulacji prawnej nie należy do kompetencji Sądu. Jego powinnością jest natomiast ustalenie, czy w świetle zaprezentowanej regulacji prawnej oraz przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej mógł wyrazić zapatrywanie ujęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie Gmina, opierając się na instytucji wyboru podatkowego ukształtowanej w art. 86 ust. 2b – 2h u.p.t.u. przyjęła, w swoim przekonaniu, najwłaściwszą dla siebie opcję ukształtowania podatkowego stanu faktycznego i – w konsekwencji – zobowiązania podatkowego. Z kolei, Organ interpretacyjny, powołując się na bezwzględnie obowiązujące przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wybór ten w istocie ograniczył. Ponieważ interpretacja przepisów oraz ustalenie sytuacji prawnej Podatnika musi się opierać na całej regulacji prawnej, z pola widzenia Sądu nie mógł zniknąć żaden z przedstawionych, do pewnego stopnia przeciwstawnych sobie, elementów istniejącego unormowania. Wyprowadzając treść normy prawnej z istniejących przepisów należy bowiem dokonywać tego w ten sposób, aby jakikolwiek element istniejącej regulacji nie okazał się zbędny. To zaś oznacza konieczność przyjęcia, iż fundamentem dla określania wysokości prewspółczynnika jest regulacja będąca konsekwencją istnienia art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jeżeli w odniesieniu do poddanych jej stanów faktycznych pozwala doskonalej ustalić proporcję odliczanego, naliczanego podatku od towarów i usług niż ma to miejsce w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2b – 2h tej samej ustawy. W przekonaniu Sądu tak właśnie jest w przedmiotowej sprawie. Należy podkreślić, że sytuacja prawna zakładu budżetowego ("A") realizującego zadania Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków w istotny sposób odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, świadczącego usługi tego samego rodzaju. Dzieje się tak przez wzgląd na status prawny samorządowego zakładu budżetowego, wynikający z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 – ze zm. – zwana dalej u.f.p.). W art. 15 wspomnianego aktu prawnego ukształtowano powiazanie tej jednostki sektora finansów publicznych z budżetem gminy, powiatu lub województwa w oparciu o tzw. metodę budżetowania netto. Oznacza to, że zakład budżetowy odpłatnie realizuje swoje zadania, a uzyskane przychody własne przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności (por. art. 15 ust. 1 u.f.p.). Jeżeli przychody zakładu są wyższe niż koszty jego funkcjonowania, w myśl art. 15 ust. 7 u.f.p. wpłaca on do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Jeżeli natomiast sytuacja finansowa zakładu budżetowego jest odwrotna i jego przychody są niższe niż koszty funkcjonowania, wspomniana jednostka sektora finansów publicznych może uzyskać dotację, przy czym – co do zasady - suma dotacji dla samorządowego zakładu budżetowego nie może być wyższa niż 50 % kosztów jego działalności (por. art. 15 ust. 6 u.f.p.). W przekonaniu Sądu przedstawiona regulacja świadczy o tym, że sytuacja prawna (a zwłaszcza finansowoprawna) zakładu budżetowego odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, poddanego grze sił rynkowych. Dzieje się tak przez wzgląd na możliwość uzyskiwania przez zakład budżetowy maksymalnie 50 % dotacji z budżetu (w przypadku gminnego zakładu budżetowego – z budżetu gminy). Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną jak zakład. To zaś sprawia, iż uzyskiwana dotacja powinna być uwzględniana podczas kształtowania prewspółczynnika – proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, to właśnie niewzięcie pod uwagę otrzymywanej dotacji podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburza neutralność podatku od towarów i usług. W takiej bowiem przypadku część naliczonego podatku od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Jej swoistym korelatem byłaby natomiast dotacja pozostająca poza sfera podatku od towarów i usług. Z tego właśnie względu, w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa zakładu budżetowego nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jego działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast zakład budżetowy posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, rozstrzygnięcie Sądu nie mogło być inne niż oddalenie skargi. Nastąpiło to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).