I FSK 1603/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 170/17 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 2 sierpnia 2017 r. w sprawie I SA/Sz 170/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2011 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji w wyroku tym za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego wyrażone w kwestionowanej decyzji co do tego, że w sytuacji, gdy Skarżący wykazał w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 54.354 zł, a z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 6 marca 2013 r. (utrzymanej w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 17 lipca 2013 r.) – którą określono Podatnikowi w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.004 zł – wynikało, że nie wystąpiła kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ odwoławczy był zobligowany do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (grudzień 2010 r.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 86 ust. 2, art. 87 ust, 1, art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., w zw. z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 18 ust. 1 lit. a oraz 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., poprzez uznanie, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że transakcje Skarżącego miały miejsce i w konsekwencji Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, że kwota podatku naliczonego przez Podatnika w okresie rozliczeniowym nie była wyższa niż kwota podatku należnego, pomimo tego, że faktycznie kwota podatku naliczonego przez Podatnika w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego o 54.354,00 zł, a tym samym Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, a tym samym nie było podstaw do wydania przez organy podatkowe decyzji korygujących wysokość podatku naliczonego i podatku należnego, w konsekwencji nie było również podstaw do wymuszenia przez organ podatkowy dokonania korekty faktur dot. wysokość podatku naliczonego i podatku należnego, co do kwoty 54.354,00 zł za grudzień 2010 r.; 2. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez dowolne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niezgodny z zasadami logiki, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, co tym samym narusza zasadę dążenia organu podatkowego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, wyrażające się w braku pełnego uzyskania od skarżącego informacji, w tym w szczególności kierowane do Podatnika wnioski organu były bardzo ogólne, dlatego Podatnik nie miał pełnej wiedzy, jakie konkretnie dokumenty i informacje ma przekazać; b) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w wyniku, czego na Skarżącego został przerzucony ciężar odpowiedzialności za niewłaściwą interpretację i niejasność przepisów dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w sytuacji, gdy ewentualną sankcję winien ponieść wystawca kwestionowanych faktur, a także przyjęcie, że zaniechania pełnomocnika Skarżącego niebędącego profesjonalnym pełnomocnikiem są tożsame z zaniechaniami samego Podatnika i to nawet pomimo tego, że pełnomocnik S. C. nie był przesłuchany w sprawie, pomimo tego, że Skarżący wnosił, aby przesłuchać ww. osobę na okoliczność ustaleń pełnomocnika z urzędnikami organu, co to terminów składania zeznań i przekazywania materiałów dowodowych, przyjęciu, że decyzja podatkowa z 06.03.2013 r., jak również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 17.07.2013 r. zostały doręczone Skarżącemu, pomimo tego, że nigdy nie zostały ww. decyzje doręczone Skarżącemu i nie są one w posiadaniu Podatnika, przyjęciu przez WSA, że organy nie miały obowiązku wyjaśniać Podatnikowi, dlaczego wydały decyzję, a w szczególności, dlaczego kwota nadwyżki nie podlega przeniesieniu z grudnia 2010 r. na styczeń 2011 r., pomimo tego, że jest to istota niniejszej sprawy; c) art. 22 § 1, art. 99 ust. 12, art. 193 § 1 O.p., poprzez wydanie wyroku utrzymującego w mocy decyzje organów obu instancji, pomimo braku podstaw do dokonania korekty deklaracji VAT Podatnika za okres styczeń-sierpień 2011 r., gdyż Podatnik miał prawo w styczniu 2011 r. wykazać kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji za grudzień 2010 r. w wysokości 54.354,00 zł, dokonania korekty deklaracji, pomimo tego, że księgi podatkowe były rzetelne i niewadliwie, co jest bezsporne w przedmiotowej sprawie. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych i zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sformułowane w niej zarzuty są nieadekwatne do przedmiotu rozpatrywanej sprawy. 3.1. Wydanie przedmiotowych decyzji za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2011 r. było konsekwencją decyzji, która wydana została w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 6 marca 2013 r. za grudzień 2011 r. Określono w niej prawomocnie R. K. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.004 zł, podczas gdy Strona w deklaracji za ten okres wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 61.354 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika 7.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 54.354 zł. Zmiana tego rozliczenia, poprzez eliminację nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 54.354 zł z deklaracji grudniowej 2010 r. do deklaracji styczniowej 2011 r., skutkowała wadliwością deklaracji za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2011 r. Ponieważ Skarżący nie reagował na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. do złożenia deklaracji korygujących za powyższe miesiące, uwzględniających wynikający z ww. decyzji organu pierwszej instancji z 6 marca 2013 r. fakt niewystępowania w rozliczeniu za grudzień 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na styczeń 2011 r., koniecznym stało się wydanie przedmiotowych decyzji doprowadzających te rozliczenia do stanu prawidłowego. Bez znaczenia przy tym jest podnoszona okoliczność, że Skarżący nie był w posiadaniu decyzji z 6 marca 2013 r., skoro była mu ona znana, ponieważ zaskarżył ją do organu odwoławczego. 3.2. Za w pełni zasadne zatem uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporne miesiące, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za miesiąc poprzedzający. Skoro bowiem wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ostateczna decyzja organu podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie jej konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo. W tej sytuacji za całkiem bezprzedmiotowe uznać należy zarzuty kasacyjne, które dotyczą decyzji za grudzień 2010 r., gdyż przepisy powołane w tych zarzutach nie były podstawą rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanej w niniejszej sprawie decyzji. Trafnie w tym zakresie stwierdził także Sąd pierwszej instancji, że skoro zostało prawomocnie przesądzone w decyzji z 6 marca 2013 r., że w rozliczeniu za grudzień 2010 r. nie występuje kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez Skarżącego w wysokości 54.354 zł (decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 17 lipca 2013 r.), to kwestia ta nie podlega kontroli sądowej na etapie postępowania za okresy rozliczeniowe 2011 r. 3.3. Jedynym zarzutem odnoszącym się częściowo do niniejszej sprawy jest zarzut naruszenia art. 22 § 1, art. 99 ust. 12, art. art. 193 § 1 O.p., podnoszący brak podstaw do dokonania korekty deklaracji za okresy od stycznia do sierpnia 2011 r., jednak jest on chybiony, gdyż - wbrew temu zarzutowi - Skarżący nie miał prawa w styczniu 2011 r. wykazać kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji za grudzień 2010 r. w wysokości 54.354,00 zł, skoro kwotę tej nadwyżki prawomocnie podważono (wyeliminowano) w ww. decyzji z 6 marca 2013 r. Bez znaczenia w tym zakresie jest także podnoszona okoliczność, że organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności i prawidłowości ksiąg Podatnika za przedmiotowe okresy rozliczeniowe 2011 r., gdyż trafnie w decyzjach organów podatkowych stwierdzono, że zaistniałe okoliczności rzutowały jedynie na prawidłowość złożonych deklaracji Podatnika. 3.4. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.