I SA/Lu 199/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] doręczoną stronie w dniu [...] grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania M. K., dalej: "podatniczka", strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] zmieniającej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji w wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, wykazanej przez stronę w złożonych w dniu [...] czerwca 2015 r. korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym we wskazanej kwocie powstawała sukcesywnie w rozliczeniach VAT, ale tylko za miesiące poprzedzające kwiecień 2004 r. Po raz ostatni została natomiast wykazana przez stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. Z tego względu zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, wynikająca z deklaracji VAT-7 nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w kwietniu 2004 r. i przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe, winna być rozliczona najpóźniej do końca 2009 r. W związku natomiast z faktem, iż w grudniu 2009 r. nie wystąpił u podatniczki bieżący podatek naliczony i należny, z tym też miesiącem nastąpił upływ 5-letniego okresu przedawnienia w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego organ pierwszej instancji określił za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który jej zdaniem nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż przedmiotem orzekania za w/w okres nie było zobowiązanie podatkowe, a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, która nie jest zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym. Ponadto zdaniem strony, poza naruszeniem obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wynikającego z art. 2a Ordynacji podatkowej, naruszone zostały również podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego i dowodowego, określone w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy orzekał bowiem nie w oparciu o przepisy prawa dotyczące przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, gdyż takie nie zostały określone, lecz w oparciu o dowolną interpretację zasad dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie informowano także podatniczki o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem niniejszej sprawy oraz nie podjęto działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez m. in. zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Podkreśliła również, że w przypadku wniesienia odwołania organ odwoławczy rozpatruje sprawę, a nie odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu wstępnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż wymaga on uzupełnienia. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. zlecił organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów. Po analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w decyzji z dnia [...] uznał za prawidłowe utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż strona działalność gospodarczą w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek rozpoczęła dnia [...] stycznia 1999 r., dla potrzeb VAT zarejestrowała się dnia [...] lutego 1999 r. Z kolei z dniem [...] czerwca 2015 r. zgłosiła zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. W składanych do właściwego organu podatkowego deklaracjach VAT-7 wykazywała, począwszy od lipca 1999 r. do sierpnia 2000 r., wartości netto zakupów towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz podatek naliczony od tych zakupów. W związku z niewystępowaniem w w/w okresie jakiejkolwiek sprzedaży, wartości netto oraz wartości podatku naliczonego przenoszone były jako wartości nie rozliczone w poprzednim okresie rozliczeniowym. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł była przedmiotem kontroli podatkowej w I półroczu 2002 r. przeprowadzonej ze względu na to, że podatniczka nie wykazywała sprzedaży, a tylko kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwota, o której mowa wykazana była w deklaracji za październik 2000 r. jako różnica powstała w wyniku rozliczenia podatku naliczonego i należnego z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. września 2000 r. (we wrześniu podatniczka dokonała sprzedaży stacji transformatorowej do budynku mieszkalnego; wartość netto sprzedaży wyniosła [...] zł., VAT [...] zł). Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł powstała zatem u podatniczki w październiku 2000 r., tj. w miesiącu, w którym została ona rozliczona. Na podstawie pozostałych wydruków złożonych przez podatniczkę deklaracji VAT-7 ustalono, że drobne zakupy towarów i usług wykazała ona jeszcze w rozliczeniach za listopad 2000 r. (wartość netto 33.00 zł i VAT 2,00 zł), za listopad 2001 r. (wartość netto 125.00 zł i VAT 27.00 zł), za styczeń 2002 r. (wartość netto 403,00 zł i VAT 88.00 zł), za luty 2002 r. (wartość netto 168.00 zł i VAT 37.00 zł) oraz marzec 2002 r. (wartość netto 183.00 zł i VAT 40,00 zł). Z uwagi na fakt niewykazywania we wskazanym okresie jakiejkolwiek sprzedaży, wartości netto oraz wartości podatku naliczonego, w kwotach odpowiednio 912,00 zł i 194,00 zł, przenoszone były jako wartości nie rozliczone w poprzednim okresie rozliczeniowym, aż do rozliczenia za maj 2004 r., kiedy to łączna kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz nierozliczony w poprzednich deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w wysokości 194.00 zł zostały wykazane przez podatniczkę jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego znajdowało do uzasadnienie w treści art. 162 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W myśl bowiem art. 162 ust. 1 tej ustawy, w deklaracji podatkowej składanej za maj 2004 r. lub za drugi kwartał 2004 r. uwzględnia się kwotę podatku naliczonego nierozliczoną w poprzednich okresach rozliczeniowych w związku z art. 19 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 175, tj. poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie zaś z art. 162 ust. 2 ustawy o VAT do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175, wynikającej z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej za okres przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT, stosuje się art. 87. W oparciu o wydruki deklaracji VAT-7 podatniczki za kolejne okresy rozliczeniowe ustalono, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym we wskazanej wyżej kwocie [...] zł rozliczona w maju 2004 r. była wykazywana, aż do grudnia 2005 r. We wszystkich następnych deklaracjach VAT-7 złożonych w ustawowych terminach (w pierwotnej wersji) za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2015 r. podatniczka nie wykazywała kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Składane były deklaracje zerowe. Natomiast w dniu [...] czerwca 2015 r. złożone zostały korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2009 r. do lutego 2015 r., w których podatniczka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. pomimo, iż z pierwotnej deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. nadwyżka taka nie wynikała. Deklaracja za listopad 2009 r. była bowiem zerowa. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, iż w dniu [...] października 2009r. podatniczka złożyła wyjaśnienia, że od 2000 r. jej firma nie prowadzi działalności i w związku z tym nie przynosi dochodów. Deklaracje VAT-7 składane są systematycznie jako zerowe. Działalność nie została zawieszona, ponieważ nie został sprzedany dom budowany w systemie deweloperskim i nie został odebrany od urzędu skarbowego VAT. W ocenie organu podatkowego jeżeli podatnik nie zgłosił naczelnikowi urzędu skarbowego zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a organ podatkowy nie wykonał dyspozycji art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, tj. nie wykreślił podatnika, pozostawał on podatnikiem jedynie w sensie formalnym (rejestracja i składanie deklaracji), ale nie materialnym (brak wykonywania czynności opodatkowanych). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością. Samo formalne istnienie przedsiębiorstwa i przysługiwanie prowadzącemu go podmiotowi statusu przedsiębiorcy nie oznacza jeszcze, iż rzeczywiście prowadzi on zadeklarowaną przez siebie działalność gospodarczą, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca bowiem, pomimo formalnego zarejestrowania jako podatnik VAT, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykonywała czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT w okresie ponad 14 - letnim, w związku z tym nie mogła być postrzegana jako podatnik VAT. Formalne zaś zgłoszenie likwidacji działalności dopiero w 2015 r. pozostaje bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie. W takiej sytuacji zwrot podatku mógł zostać dokonany na rzecz podatniczki jedynie za okres faktycznie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegającej VAT do momentu przedawnienia, określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Wykazywana przez podatniczkę kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...] zł powstawała sukcesywnie w rozliczeniach VAT ale tylko za miesiące poprzedzające maj 2004 r. Kwota w wysokości [...] zł stanowi skumulowaną kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach złożonych za okresy od lipca 1999 r. do października 2000 r., zaś kwota 194.00 zł stanowi skumulowaną kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach złożonych za okresy od listopada 2000 r. do maja 2004 r. Zatem, wynikająca z deklaracji VAT-7 nadwyżka w wysokości [...] zł powstała w październiku 2000 r. i przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe, winna być rozliczona najpóźniej do końca 2005 r., zaś powstała w maju 2004 r. nadwyżka w wysokości 194.00 zł winna być rozliczona najpóźniej do końca 2009 r. W związku zaś z faktem, iż jak wynika ze złożonych przez podatniczkę deklaracji VAT-7 oraz korekt deklaracji VAT-7 zarówno w grudniu 2005 r. jak i w grudniu 2009 r. nie wystąpił bieżący podatek należny ani naliczony, a jedynie wykazane zostały kwoty nadwyżki z przeniesienia i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, z tymi miesiącami nastąpił upływ 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z tego względu podatniczka nie była uprawniona do ujęcia w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. kwoty [...] zł, stanowiącej skumulowaną kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 1999 r. do września 2000 r. oraz od listopada 2000 r. do kwietnia 2004 r., które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa uległy przedawnieniu. Argumentując w odniesieniu do przedawnienia uprawnienia do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, w której wyrażono pogląd, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (aktualnie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Przyjęcie zróżnicowanych zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. W ocenie organu odwoławczego, który w tym zakresie odwołuje się do orzecznictwa sądów administracyjnych, poprzez pozbawienie podatniczki prawa do wykazania w rozliczeniach od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, stanowiącej skumulowaną kwotę podatku naliczonego wykazywaną w rozliczeniach VAT od lipca 1999 r. do kwietnia 2004 r., nie została naruszona zasada neutralności podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła decyzji niezgodność z prawem, polegającą na naruszeniu prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 5 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), przez uznanie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych jest zobowiązaniem podatkowym, podlegającym przedawnieniu, przy naruszeniu w tym zakresie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;  2) przepisów art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), przez zmianę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r., w sytuacji kiedy rozliczenia te, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, były zgodne z wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe; 3) przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że w zakresie w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługiwało skarżącej podatniczce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy; 4) przepisów art. 120 Ordynacja podatkowa, poprzez działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, nie na podstawie przepisów prawa, przez pozbawienie podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony i do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, przy spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych przepisami prawa w tym zakresie; 5) przepisów art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy przerzuceniu wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na podatniczkę i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w tym zakresie, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej; 6) przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, została udowodniona. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym, zobowiązaniem podatkowym, na podstawie art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikające z obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatnika do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Podkreśla również, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie jest, zgodnie z powołanym wyżej przepisem zobowiązaniem podatkowym (nie stanowi bowiem zobowiązania do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa podatku, co do wysokości, terminu i miejsca). Nie można zatem mówić o jej przedawnieniu, zwłaszcza, że bieg przedawnienia liczy się od upływu terminu płatności podatku, który przy nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych nie istnieje, a nie może on być utożsamiany z terminem rozliczenia tej nadwyżki, co wyraźnie i jednoznacznie wynika z brzmienia 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonane rozstrzygnięcie nie wynika wprost z orzecznictwa sądowego w tym zakresie, ponieważ istnieją wyroki odrębne (których jednak podatniczka nie wskazuje), co stanowi – jak twierdzi - o niejasności przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja narusza zasadę wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, obowiązującą od 1 stycznia 2016 r., stanowiącą, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co w niniejszej sprawie bezsprzecznie ma miejsce, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżąca podnosi, że niewykazanie nadwyżki wynikającej z poprzedniej deklaracji w deklaracji za styczeń 2006 r. i za następne miesiące wynikało z telefonicznego polecenia przekazanego przez pracownika Urzędu Skarbowego o konieczności skorygowania poprzednio wykazywanej nadwyżki do zera. Wskazuje także, iż organ podatkowy nie wezwał jej pisemnie do skorygowania nieprawidłowo złożonej deklaracjiVAT-7 za styczeń 2006 r., w której nie wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc, do którego to wezwania miał obowiązek wynikający z przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1). Dokonując takiej kontroli, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy - wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Z kolei jak o tym stanowi art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przenosząc wskazane wyżej kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Formułowane przez skarżącą zarzuty odnoszą się do trzech kwestii. Pierwsza dotyczy naruszenia przepisów postępowania podatkowego, co w ocenie skarżącej miało doprowadzić do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ze względu na niezebranie całości materiału dowodowego i dowolność jego oceny, błędnego przyjęcia, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego (zarzuty nr 4-6). Druga wiąże się z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnym przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i pozbawienie jej tego prawa poprzez zmianę rozliczenia w zakresie VAT za miesiące od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r., a to ze względu na błędne uznanie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych jest zobowiązaniem podatkowym podlegającym przedawnieniu (zarzuty nr 1-3). Trzecia natomiast kwestia podnoszona przez skarżącą dotyczy konieczności rozstrzygania pojawiających się wątpliwości na korzyść podatnika, co odnosi ona zarówno do wątpliwości związanych z niewyjaśnieniem okoliczności faktycznych sprawy (zarzut nr 5), jak i wątpliwości co do treści przepisów prawa (zarzut nr 1). Odnosząc się do pierwszej z wyróżnionych grup zarzutów należy, zdaniem Sądu, ocenić je jako niezasadne. Stawiając te zarzuty, które w ocenie skarżącej miały wskazywać na ewidentne błędy organu podatkowego i prowadzić do poniesienia przez nią strat twierdzi, że od lutego 1999 r. do września 2000 r. składała deklaracje "zerowe", natomiast od października 2000 r. do kwietnia 2004 r. deklaracje niewykazujące sprzedaży, a jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w wysokości od października 2000 r. do kwietnia 2004 r. – [...] zł, zaś w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. w wysokości [...], zł), natomiast od stycznia 2006 r. do lutego 2015 r. deklaracje "zerowe", tj. nie wykazujące nadwyżki z poprzedniej deklaracji (s. 4 skargi). W tym zakresie jej twierdzenia odpowiadają więc ustaleniom przyjętym przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia, opartym na zgromadzonym materiale, który zdaniem Sądu został przez organy podatkowe prawidłowo oceniony. Nie budzi również wątpliwości, i nie jest kwestionowany przez skarżącą, fakt braku czynności opodatkowanych związanych z działalnością gospodarczą w okresie od października 2000 r. do lutego 2015 r. Nie doszło zatem w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Działanie organów podatkowych zgodne było z wymaganiem wynikającym z treści art. 122 tej ustawy, tj. obejmowało wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nietrafny jest także zarzut pominięcia przez organy podatkowe zastosowania do rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia artykułu 2a Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zauważyć, po pierwsze, iż okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający rozstrzygnięcie sprawy, a zatem nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Po drugie, zgodnie z treścią powołanego przepisu ma on zastosowanie do niedających się usunąć wątpliwości odnośnie do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą kwestii wydania jej przez pracownika Urzędu Skarbowego telefonicznego polecenia skorygowania poprzednio, tj. do końca 2005 r., wykazywanej nadwyżki do zera należy, po pierwsze, zauważyć, iż podatniczka – jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (zgłoszoną w 1999 r.) – winna jednak wiedzieć, że działanie przedsiębiorcy w zakresie uprawnień i obowiązków podatkowych wyznaczają przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim ustawy, a nie ustne –przekazywane drogą telefoniczną – polecenia pracowników organów podatkowych. Po drugie – i dla oceny działania podatniczki i organów podatkowych istotniejsze jest natomiast to, że tak ogólnie (zarówno w skardze, jak i odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji) sformułowane przez skarżącą twierdzenie o przekazanym jej przez pracownika Urzędu Skarbowego poleceniu telefonicznym nie poddaje się weryfikacji, jest zatem niewiarygodne. W odniesieniu zaś do niewezwania przez organ podatkowy do skorygowania deklaracji składanych przez skarżącą począwszy od stycznia 2006 r., a w jej ocenie nieprawidłowych bowiem niewykazujących kwoty nadwyżki podatku do zwrotu, oraz niewyrejestrowania skarżącej jako podatniczki nieprowadzącej faktycznie działalności gospodarczej przez organ podatkowy z urzędu, należy zauważyć, iż rzeczywiście – zgodnie z treścią art. 96 ust. 8 ustawy o VAT (a w poprzednio obowiązującym stanie prawnym z treścią art. 9 ust. 5a ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreśla podatnika z rejestru. Trzeba jednak zauważyć, iż ustawa o VAT, w art. 96 ust. 6 (a poprzednio obowiązująca ustawa z 1993 r. w art. 9 ust. 4) nakłada na podatnika, który zaprzestał działalności obowiązek zgłoszenia naczelnikowi tego faktu. Nie ulega wątpliwości, iż skarżąca do końca 2005 r. takiego zgłoszenia nie dokonała. Z wyjaśnień złożonych w przez skarżącą podatniczkę dniu [...] października 2009r. wynika motyw takiego jej działania. Wskazała bowiem, że od 2000 r. jej firma nie prowadzi działalności i w związku z tym nie przynosi dochodów, deklaracje VAT-7 składane są systematycznie jako zerowe, działalność nie została jednak zawieszona, ponieważ nie został sprzedany dom budowany w systemie deweloperskim i nie został odebrany od urzędu skarbowego VAT. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzucane organom podatkowym naruszenie prawa materialnego poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i obniżenie o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, odnoszone przez nią do treści przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, ma u podstaw zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 5 i art. 2a Ordynacji podatkowej, polegający na błędnym – w ocenie skarżącej - uznaniu, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych jest zobowiązaniem podatkowym podlegającym przedawnieniu. W ocenie Sądu zarzut ten jest nietrafny. Zastosowanie regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych do podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przeszłości budziło pewne wątpliwości. Z tego względu kwestia zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług stała się przedmiotem rozstrzygnięcia w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSP 9/08. Zgodnie z jej treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący zastosowania w sprawie niniejszej wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały - zgodnie z treścią art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej 2003 r. - ilekroć w tej ustawie jest mowa o zwrocie podatku, należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Ordynacja podatkowa odróżnia zatem pojęcie zobowiązania podatkowego (art. 5) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7). Odczytanie literalne przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzić może więc do spostrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, prowadzące do konkluzji, że Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. dla zobowiązania podatkowego, z pominięciem innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego: czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a przede wszystkim, czy jest zgodne z ustawą zasadniczą państwa. Tymczasem –jak dalej wywodził Naczelny Sąd Administracyjny - szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeśli więc Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym, tj. zasadzie demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzące do przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązanie podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przedawnieniu nie ulegają. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Pogląd taki, jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, znajduje uzasadnienie również w brzmieniu art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku, należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wyjaśniając pojęcie "termin zwrotu" nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zauważyć należy, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest w kolejnych okresach rozliczana, a w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, albo nadwyżka podatku do przeniesienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12). Terminem zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, i to bez względu na wynik tego rozliczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 106/14). Powoływany przez skarżącą art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W odniesieniu do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, w ocenie Sądu, nie zachodzą jednak niedające się usunąć wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Przede wszystkim nie budzi już wątpliwości zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy zwrócić trzeba zatem uwagę, iż nadwyżka wykazana przez skarżącą w kwocie [...] zł powstała w październiku 2000 r. i przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe, powinna być rozliczona do końca 2005 r. Z kolei nadwyżka powstała w maju 2004 r. w wysokości 194,00 zł powinna być rozliczona do końca 2009 r. Zatem, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w tych okresach nastąpił upływ terminów przedawnienia w odniesieniu do wskazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Wobec tego skarżąca nie była uprawniona do ujęcia w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. kwoty [...] zł, stanowiącej sumę wskazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 1999 r. do września 2000 r. oraz od listopada 2000 r. do kwietnia 2004 r. Wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co implikuje również niezasadność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.