I FSK 306/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1763/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. w W. kwotę 7817 (siedem tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 5 czerwca 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1763/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku decyzją z 21 grudnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") związanego z wystawieniem faktury VAT nr [...] z 26 grudnia 2011r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w okresie objętym kontrolą strona skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu SAD, zawierającego dane z faktury z 16 grudnia 2011r., nr [...] mającej dokumentować nabycie towaru o nazwie propan w ilości 19,4 ton o wartości netto 69.360 zł VAT 15.953 zł wystawionej przez C. Sp. z o.o., która to faktura, w ocenie organu kontroli skarbowej, dokumentuje czynność niedokonaną. Ponadto strona skarżąca zaniżyła podatek należny w deklaracji za II kwartał 2011r., na skutek nieprawidłowego zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży danych z faktury nr [...] z 21 kwietnia 2011r. wystawionej na rzecz L. [...] Sp. z o.o. Strona skarżąca również w ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2011r. wykazała podatek należny wynikający z faktury z 26 grudnia 2011r., nr [...] dokumentującej sprzedaż towaru o nazwie propan-butan w ilości 19,4 ton o wartości netto 69.379,44 zł VAT 15.957,27 zł wystawionej na rzecz C. Sp. z o.o., która to faktura dokumentuje czynność niedokonaną. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyjaśnił, że z treści faktur wynika, że Spółka nabyła gaz o nazwie propan, natomiast sprzedała gaz o nazwie propan-butan, a obydwie transakcje przeprowadziła z tym samym podmiotem – C. Sp. z o.o., przy czym odsprzedaży dokonała po 4 dniach od nabycia, bezpośrednio po odprawie celnej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie spornych transakcji wskazuje, że strona skarżąca nie nabyła i nie dokonała dostawy towaru. Z powiązań danych zawartych w dokumentach w postaci faktur, dokumentu SAD, wyciągów bankowych, wyjaśnień składanych przez obie spółki, a także zeznań świadków wynika, że strona skarżąca nigdy nie była faktycznym właścicielem gazu. 1.3. We wniesionym odwołaniu zarzucono naruszenie: 1) art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niepełne i wybiórcze zebranie materiału dowodowego, dowolną jego ocenę, rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie dokonywano transakcji handlowych pomiędzy stroną i C. oraz poprzez pominięcie, że strona dokonała importu na terytorium kraju, 2) art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że faktury wskazane w decyzji nie dokumentują dostawy towarów opodatkowanych, 3) art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie w związku z pominięciem ustaleń faktycznych dokonania importu towarów, co prowadzi do błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 4) art. 33 w związku z art. 33a i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprzyjęcie, że podatek naliczony z tytułu importu jest podatkiem, który może obniżać wysokość podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, 5) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków podatnika o przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy w szczególności dowodu z przesłuchania świadków oraz dołączenie dokumentacji celnej dotyczącej dostawy towarów, której dotyczyła kontrola, 6) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i rozstrzyganie wątpliwości faktycznych i ustaleń faktycznych związanych z materiałem dowodowym interpretowanych w tej sprawie na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro reo, 7) prowadzenie postępowania w nieprzewidzianej dla niego formie, 8) art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do ustalenia zobowiązania z tytułu wystawienia faktury, o której mowa we wskazanym przepisie. 1.4. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody świadczą o tym, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez C. Sp. z o.o. oraz przez skarżącą na rzecz C. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. 1.5. Strona skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na pozbawieniu skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego SAD nr [...] z 20 grudnia 2011r. stwierdzającego przywóz przez skarżącą gazu płynnego z terytorium Białorusi na terytorium Polski, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że za importera towaru może zostać uznany tylko i wyłącznie właściciel towaru, w sytuacji w której dla zaistnienia importu znaczenie ma czynność faktyczna (przywóz towaru), a nie tytuł prawny przysługujący przywożącemu do towaru będącego przedmiotem przywozu, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. dokumentu celnego SAD, w sytuacji, w której skarżąca nie uczestniczyła w łańcuchu dostaw gazu płynnego, mającym na celu dokonanie oszustwa w podatku VAT oraz nie uzyskała jakiejkolwiek bezprawnej korzyści podatkowej w realnym wymiarze w związku z dokonaniem importu gazu płynnego do Polski i jego dalszą odsprzedażą do C. Sp. z o.o., 3) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na określeniu skarżącej zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem przez skarżącą faktury VAT nr [....] z 26 grudnia 2011r., dokumentującej sprzedaż na rzecz C. Sp. z o.o. gazu płynnego przywiezionego uprzednio przez skarżącą z terytorium Białorusi na terytorium Polski na podstawie dokumentu celnego SAD nr [...] z 20 grudnia 2011r., do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że skarżąca nie mogła dokonać dostawy gazu na rzecz C. Sp. z o.o., ponieważ nic nabyła przedmiotowego gazu, a w szczególności nie była jego właścicielem, w związku z czym faktura VAT nr [...] z 26 grudnia 2011r. dokumentowała czynność, która nie została dokonana. 1.6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy słusznie zakwestionowały dokonanie przez skarżącą importu spornego gazu, opierając się na ustaleniach co do nabycia przez skarżącą tego gazu od spółki C., co miała potwierdzać faktura wystawiona przez C.. Organy prawidłowo ustaliły, że nie doszło do nabycia tego gazy przez skarżącą Spółkę od spółki C., a skoro tak nie mogła ona dokonać importu tego gazu, chyba, że w charakterze przedstawiciela pośredniego. Jak wynika z ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie sporny towar w postaci gazu – propanu, pochodził z Rosji. Zastał on nabyty przez spółkę C. od spółki A. S.A. Jeszcze przed wprowadzeniem tego towaru na polski obszar celny, spółka C. wystawiła fakturę z 16 grudnia 2011r., która miała udokumentować sprzedaż towaru skarżącej. Następnie, cztery dni później, po dokonaniu odprawy celnej i dopuszczeniu spornego gazu do obrotu w kraju, skarżąca, jak twierdzi, sprzedała przedmiotowy gaz pod nazwą propan-butan, spółce C., co ma potwierdzać wystawiona faktura z 26 grudnia 2011r. Podkreślono, że w okresie czterech dni od momentu rzekomego nabycia spornego gazu przez skarżącą od spółki C. do jego rzekomej sprzedaży spółce C., skarżąca nie dokonała żadnych czynności, które świadczyłyby o nabyciu prawa do rozporządzania spornym gazem jak właściciel. Istotną okolicznością potwierdzającą brak nabycia przez skarżącą prawa rozporządzania spornym gazem jak właściciel jest brak dokonania zapłaty przez skarżącą za rzekomo nabyty od C. gaz, przed otrzymaniem zapłaty od spółki C. za rzekomą odsprzedaż tego gazu. W istocie rzeczy bowiem skarżąca dokonała zapłaty należności celnych i podatkowych związanych z importem przedmiotowego gazu, ze środków pieniężnych otrzymanych od spółki C.. W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że strony spornych transakcji nie zamierzały i w istocie rzeczy nie dokonały przeniesienia prawa rozporządzania spornym gazem jak właściciel, chodziło natomiast o to, aby to nie spółka C. występowała jako importer spornego gazu. Dodać należy, że z samego dokumentu SAD z 20 grudnia 2011r. nie wynika, że importerem przedmiotowego gazu była skarżąca. Z dokumentu SAD wynika, że skarżąca była odbiorcą towaru, nadawcą towaru była natomiast Spółka C. pomimo, że jak twierdzą skarżąca i Spółka C. skarżąca nabyła od C. sporny towar 16 grudnia 2011r., przed przekroczeniem granicy RP. Jako zgłaszający została przedstawiona firma E., którą ze skarżącą łączyła umowa spedycji, zgłoszenia dokonała natomiast agent celny A. B. upoważniona przez skarżącą. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że skarżąca mogła co najwyżej występować w imporcie spornego gazu w charakterze przedstawiciela pośredniego firmy C., ponieważ właścicielem tego gazu pozostawał nadal C. faktura bowiem z 16 grudnia 2011r. nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży spornego gazu. Organy w niniejszej sprawie nie zakwestionowały importu spornego gazu, prawidłowo zakwestionowały natomiast, że skarżąca była podmiotem dokonującym importu. 1.8. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzeczono o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył wyrok w całości. 2.1.1. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż z zebranego materiału dowodowego w zakresie transakcji nabycia przez T. sp. z o.o. gazu od C. sp. z o.o., a następnie jego odsprzedaży z powrotem do C. sp. z o.o. po dokonaniu odprawy celnej wynika, ze T. nie nabyła i nie dokonała dostawy towaru. Zdaniem Sądu i organów z powiązania danych zawartych w dokumentach w postaci faktur, dokumentów SAD, wyciągów bankowych, wyjaśnień składanych przez obie spółki, a także zeznań świadków wynika, iż T. nigdy nie była faktycznym właścicielem gazu, co prowadzi do uznania, iż T. sp. z o.o. w ogóle nie uczestniczyła w obrocie gazem, pomimo, iż zebrane w sprawie dowody w postaci zeznań świadków przeprowadzone w ramach niniejszego postępowania, dokumenty zarówno pozyskane przez organ, jak i przedłożone przez stronę potwierdzają, iż towar w postaci gazu został zaimportowany przez T.sp. z o.o. i stanowił przedmiot dalszej odsprzedaży; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż Spółce T. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 16 grudnia 2011r., co nastąpiło na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, bowiem Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z dokumentu SAD nr [...] z dnia 20 grudnia 2011r., która została uregulowana przez T. sp. z o.o. na rzecz Izby Celnej w B. w związku z importem gazu; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowych działań organów, w wyniku uznania, iż zgromadzony w toku niniejszego postępowania materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i potwierdza, że T. sp. z o.o. nie uczestniczyła w obrocie gazem, co w konsekwencji oznacza, że C. sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży gazu na rzecz T. sp. z o.o poza granicami kraju, a zatem nie mogła później nabyć gazu od . sp. z o.o., ponieważ ta nie dysponowała towarem jak właściciel i nie mogła przenieść prawa do własności towaru na swojego rzekomego odbiorcę, pomimo, iż zarówno Sąd, jak i organ nie kwestionują faktu przywozu na teren RP gazu we wskazanej ilości oraz późniejsze dysponowanie przez C. sp. z o.o. określonym towarem, który następnie został zbyty na rzecz poszczególnych kontrahentów; - art. 134, art. 151, art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych, które naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, to jest zaakceptowanie wadliwych ustaleń organów w wyniku nieprawidłowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, w wyniku pominięcia znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym dokumentów SAD potwierdzających import towaru przez T. sp. z o.o. na teren RP oraz dokumentów potwierdzających uregulowanie należności publicznoprawnych w podatku VAT na rzecz Izby Celnej w B. z tytułu importu gazu, które stoją w sprzeczności z twierdzeniami, iż transakcje wymienione na fakturze nie miały miejsca; - art. 134, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, w ślad za organami, co nastąpiło w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, iż importu gazu dokonała C. sp. z o.o., co stoi w całkowitej sprzeczności z dokumentami SAD oraz potwierdzeniami uregulowania przez T. sp. z o.o. należności na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, czego zresztą do chwili obecnej organ na którego rzecz te należności zostały uregulowane - Dyrektor Izby Celnej w B. nie zakwestionował przyjmując, iż T. sp. z o.o. jako importer była obowiązana do uregulowania należności w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi; - art. 134, art. 151, art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tj. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w tym w wyniku oddalenia wniosku dowodowego strony i uznanie, że powołane przez stronę dowody nie mogą przyczynić się do rozstrzygnięcia problemu, czy T. faktycznie uczestniczyła w obrocie gazem, a tym bardziej nie mogą dowieść ustalenia władającego towarem, pomijający przy tym przedstawione dowody i nie dokonując ich analizy w kontekście zastosowanych norm prawnych; - art. 134 § 1 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami prawa materialnego: - art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż Spółce T. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyniku uznania, iż T. sp. z o.o. nie uczestniczyła w transakcjach obrotu gazem: - art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż Spółce T. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego - zdaniem Sądu I instancji - z faktury z dnia 16 grudnia 2011r., załączonej do dokumentu SAD, pomimo, iż Spółka T. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z dokumentu SAD w związku z importem gazu, nie zaś o kwotę wynikającą z faktury, bowiem w związku z dokonaniem transakcji na podstawie wymienione faktury poza granicami kraju transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT; - art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż T. sp. z o.o. nie dokonała importu gazu, bowiem w ocenie Sądu wystawiona przez C. sp. z o.o. w dniu 16 grudnia 2011r. faktura sprzedaży poza granicami kraju gazu do T. sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży spornego gazu, zatem właścicielem gazu w trakcie jego importu pozostawała spółką C.; - art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez pozbawienie strony skarżącej możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego wskutek przyjęcia, iż T. sp. z o.o. nie importowała spornego gazu, bowiem zdaniem Sądu nabycie gazu przez T. poza granicami kraju faktycznie nie miało miejsca, a zatem nie mogła również dokonać jego importu; - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez Sąd, iż organy prawidłowo określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem przez skarżącą faktury VAT nr [...] z dnia 26 grudnia 2011r. dokumentującej sprzedaż na rzecz C. sp. z o.o. gazu przewiezionego uprzednio przez skarżącą z terytorium Białorusi na terytorium Polski na podstawie dokumentu SAD nr [...], do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, iż skarżąca nie nabyła gazu określonego na fakturze, w związku z czym wystawiona faktura dokumentowała czynność, która nie została dokonana; - art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż T. jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury, pomimo, iż w niniejszej sprawie nie doszło do rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, zaś zarówno Sąd, jak i organy nie wskazały obiektywnych, realnych korzyści podatkowych, które Spółka T. miałaby uzyskać w wyniku podejmowanych działań. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu. Jak właściwie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie istota sprawy dotyczy określenia rzeczywistego charakteru dwóch transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy stroną skarżącą i spółką C., których przedmiotem był ten sam towar w postaci gazu płynnego i w konsekwencji kwestii, kto dokonał importu tego towaru. Organy podatkowe uznały, że obie transakcje sprzedaży miały fikcyjny charakter, a więc dokumentujące je faktury były pustymi fakturami, a importu towaru nie dokonała skarżąca. Organy zakwestionowały zatem prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z 16 grudnia 2011r. nr [...], załączonej do dokumentu celnego SAD nr [...] z 20 grudnia 2011r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określiły skarżącej kwotę do zapłaty w związku z wystawieniem faktury z 26 grudnia 2011r. nr [...]. To stanowisko zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. 3.2. Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż na posiedzeniu w dniu 21 grudnia 2021r. rozpoznawano także dwie sprawy strony skarżącej dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe – sygn. akt I FSK 1440/10 oraz I FSK 1455/19. Sprawy te dotyczyły zbieżnych okoliczności faktycznych (inne transakcje między tymi podmiotami w innych okresach rozliczeniowych), a rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie były odwrotne niż w niniejszej sprawie, Sąd inaczej rozpoznał sporne transakcje i nakazał powtórną ocenę sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednolitych wniosków, iż ocena sprawy, że skarżąca Spółka nigdy nie nabyła od spółki C. towaru wykazanego na spornych fakturach VAT i nie była tym samym faktycznym jego właścicielem, zatem nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz tej spółki – była wadliwa, a co najmniej przedwczesna. Na skutek powyższego zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie okazały się uzasadnione. 3.3. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że przeprowadzona przez orzekające w sprawie organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów nie dała podstaw do przyjęcia wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W związku z tym należy stwierdzić, iż dowolne było ustalenie, że będące podstawą odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, które dotyczyły importu gazu stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Odnotować bowiem należy, że podatek naliczony został wykazany do odliczenia w oparciu o składane przez skarżącą Spółkę dokumenty SAD, w który wykazała podatek należny z tytułu importu gazu. Tymczasem kwestia mocy dowodowej składanych deklaracji celnych, w których deklarowano podatek należny z tytułu importu gazu nie była w rozpoznawanej sprawie przedmiotem szerszej oceny. Przypomnieć w tym miejscu, że zgodnie z obowiązującym w 2011r. art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, którzy byli dokonywali importu towarów byli obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 33b. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu, jeżeli organ celny stwierdził, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości wydawał naczelnik urzędu celnego. Nie budzi wątpliwości to, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby we właściwym postępowaniu celnym podważono moc dowodową dokumentów celnych, w których skarżąca spółka wykazywała do odliczenia podatek należny z tytułu importu i aby właściwy organ wydał decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowi, w przypadku importu towarów – kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. Istotne jest przy tym to, że w rozpoznawanej sprawie – jak stwierdzono na str. 13 skargi kasacyjnej – Dyrektor Izby Celnej w B. nie negował złożonej deklaracji i dokonanej wpłaty podatku VAT z tytułu importu towarów. Ponadto skarżąca spółka trafnie stwierdziła w skardze kasacyjnej (str. 14-15), iż obalenie domniemania wynikającego z urzędowego dokumentu, jakim jest SAD, powinno nastąpić w sposób jednoznaczny, a nie dorozumiany. Z uwagi na szczególną moc dowodową dokumentu urzędowego organ powinien, zmierzając do obalenia tego domniemania, wyraźnie stwierdzić czy i w jakim zakresie mocy dowodowej dokumentu nie uznaje. Jeżeli zatem organ poddaje w wątpliwość i ostatecznie podważa dokument SAD w części w jakiej graniczny urząd celny potwierdza wywóz towaru z terytorium kraju, to powinien jednoznacznie dać temu wyraz w zaskarżonej decyzji. Nie budzi zatem wątpliwości to, że w postępowaniu prowadzonym w obecnie rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem było pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu gazu obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie, czy zostały podważone składane deklaracje SAD. Powyższe oznacza, że w odrębnym postępowaniu nie zakwestionowano tego, że skarżąca Spółka była importerem gazu i że z tego tytułu ciążył na niej obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Z drugiej jednak strony, w obecnie prowadzonym postępowaniu, pomijając, że deklaracje SAD nie zostały podważone, pozbawiono skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż cyt.:"Dodać należy, że z samego też dokumentu SAD z 20 grudnia 2011r., nie wynika, że importerem przedmiotowego gazu był Skarżący. Z dokumentu SAD wynika, że Skarżący był odbiorcą towaru, nadawcą towaru była natomiast spółka C. pomimo, że jak twierdzą Skarżący i spółka C., Skarżący nabył od C. sporny towar 16 grudnia 2011r., przed przekroczeniem granicy RP. Jako zgłaszający została przedstawiona firma E., którą ze Skarżącym łączyła umowa spedycji, zgłoszenia dokonała natomiast agent celny A. B. upoważniona przez Skarżącego. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że Skarżący mógł co najwyżej występować w imporcie spornego gazu w charakterze przedstawiciela pośredniego firmy C., ponieważ właścicielem tego gazu pozostawał nadal C. faktura bowiem z 16 grudnia 2011r. nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży spornego gazu Skarżącemu. Skarżący zatem nie nabył prawa rozporządzania spornym gazem jak właściciel" – nie zostało skonfrontowane z tym, że skarżąca w związku z importem gazu dokonywała rozliczeń publicznoprawnych. Przy tym organy i Sąd pierwszej instancji pominęły przedstawiany przez skarżącą etapowy opis transakcji - począwszy od zakupu gazu przez C. sp. z o.o., jego sprzedaż poza granicami kraju na rzecz T. sp. z o.o., a także jego wprowadzenie na terytorium RP, dokonanie wszelkich czynności formalnoprawnych związanych z odprawą towaru oraz dalszą odsprzedaż w kraju na rzecz C. sp. z o.o. wraz ze wskazaniem dokumentacji towarzyszącej danej transakcji. Taka ocena charakteru czynności ma istotne znaczenie w sprawie, a stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w okresie czterech dni od momentu rzekomego nabycia spornego gazu przez skarżącą od spółki C. do jego rzekomej sprzedaży spółce C. , skarżąca nie dokonała żadnych czynności, które świadczyłyby o nabyciu prawa do rozporządzania spornym gazem jak właściciel - bez odniesienia się szczegółowo do poszczególnych etapów transakcji, sporządzonej dokumentacji, płatności jest niezrozumiałe. Podobnie jak argument na potwierdzenie fikcyjności transakcji, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest dowodów na okoliczność, iż intencją skarżącej była sprzedaż innym podmiotom spornego gazu. Nadto z naruszeniem przepisów postępowania (art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) nie poddano należytej ocenie przedłożoną przez skarżącą spółkę "Analizę rynku gazu LPG oraz sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa w latach 2011 – 2012", uznając że skarżąca Spółka nie uczestniczyła w obrocie gazami. W świetle powyższego w pełni uzasadnione są zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej, gdyż przyjęte ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 3.4. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku akcentowano, że skarżąca Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w związku z tym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem wykazany przez skarżącą Spółkę w deklaracjach VAT podatek naliczony był związany z importem gazu i wynikał z otrzymanych przez skarżącą dokumentów celnych (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), a nie z nabyciem towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Skoro we właściwym postępowaniu moc dokumentów celnych nie została podważona, to brak było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 3.5. W tym kontekście także chybione jest stanowisko, że brak było jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie dokonania transakcji pomiędzy C. a skarżącą Spółką, co wynikało między innymi ze stwierdzenia, zgłaszającym towar do odprawy celnej była A. B., działająca jako przedstawiciel przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na to, że podmiot E. sp. z o.o. działał na zlecenie i w imieniu T. sp. z o.o., zaś osobą dokonującą odprawy celnej była Pani A. B. posiadająca stosowne uprawnienia, co w pełni pozwalało jej na wykonywanie określonych działań w zakresie odpraw celnych. Ze znajdującego się w aktach sprawy stałego upoważnienia z 20 grudnia 2011r., wynikało, że A. B., jako pracownik E. Sp. z o.o. została upoważniona do działania w formie przedstawiciela bezpośredniego do wykonywania wszelkich czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą. Ponadto T. wystosowywała pisma do stacji w M. (z dnia 20.12.2011r. oraz 15.12.2011r.), w których zawiadamiała, że 11 udzieliła pełnomocnictwa firmie E. sp. z o.o. i wskazywała nazwisko umocowanego: A. B.. Powyższe, przyjęte w zaskarżonej sprawie ustalenie, że "zgłaszającym towar do odprawy celnej była A. B., działająca jako przedstawiciel przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o." i że odpraw celnych dokonywała w imieniu własnym spółka E. pomijało udzielone pełnomocnictwa. Działanie A. B., jako przedstawiciela bezpośredniego skarżącej Spółki wywierało zatem skutek dla tej spółki a nie dla spółki E.. 3.6. W podsumowaniu powyższych ocen Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że zasadne są zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie nie wyjaśniono, czy jakiekolwiek należności Skarbu Państwa nie zostały uiszczone, wobec argumentów i dowodów przedstawionych przez skarżącą, że nie uczestniczyła w łańcuchu dostaw gazu płynnego, mającym na celu dokonanie oszustwa w podatku VAT oraz nie uzyskała jakiejkolwiek bezprawnej korzyści podatkowej w realnym wymiarze w związku z dokonaniem importu gazu płynnego do Polski i jego dalszą odsprzedażą do C. Sp. z o.o. Nadto konieczne jest wykazanie w sposób niewątpliwy fikcyjności dokonanych transakcji oraz na czym polegało uszczuplenie należności podatkowych, a ocena określenia rzeczywistego charakteru dwóch transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy stroną skarżącą i spółką C., których przedmiotem był ten sam towar w postaci gazu płynnego i w konsekwencji kwestii, kto dokonał importu tego towaru nie może abstrahować od okoliczności związanych z deklarowaniem należności publicznoprawnych i poszczególnych czynności towarzyszących rozliczeniom. Dowolne było bowiem także w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów, w tym zwłaszcza niepodważonej we właściwym postępowaniu dokumentacji celnej, ustalenie, że skarżąca spółka dokonując importu gazu nie rozporządzała nim jak właściciel i że sprzedając ten gaz spółce C., wystawiła faktury, do których miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie niewłaściwej oceny przez orzekający Sąd pierwszej instancji całokształtu sprawy, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego były uzasadnione, wobec czego uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. 3.8. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 7.817 zł, na którą składają się: wpis od skargi i koszty pełnomocnika przed pierwszą instancją, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi kasacyjnej oraz 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA