II GSK 3551/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 412/17 w sprawie ze skargi G S na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [..] lutego 2017 r. nr [..] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od G S na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1000 (tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. II GSK 3551/17 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji), po rozpoznaniu skargi G S (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: DIC), z dnia [..] lutego 2017 r., wydanej w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: W dniu 12 października 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Rybniku przeprowadzili kontrolę w lokalu [..], położonym w [...], w którym znajdowało się urządzenie do gier o nazwie HOT SPOT. Funkcjonariusze przeprowadzili na nim eksperyment, który pozwolił na stwierdzenie, że gry na tym urządzeniu spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, dalej: u.g.h.) i urządzane są w lokalu, który nie jest kasynem gry. Decyzją z [..] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w kwocie 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Decyzją z dnia [..] lutego 2017 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Sąd I instancji, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2017r., uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu przypomniał, że art. 91 u.g.h. nakazuje odpowiednio stosować do kar pieniężnych przepisy ordynacji podatkowej. Oznacza to odpowiednie, ustawowe odesłanie do ogólnego prawa podatkowego nie tylko co do przepisów procesowych, ale i w zakresie regulacji materialnoprawnej, w tym konstrukcji normatywnych związanych z upływem czasu w prawie podatkowym. Sąd zwrócił uwagę, że, konieczne jest ustalenie, która z instytucji przedawnienia powinności podatnika odpowiednio stosowanych w odniesieniu do podmiotów niezgodnie z prawem urządzających gry hazardowe znajduje zastosowanie w tym konkretnym przypadku. Ponieważ kara pieniężna przewidziana w przepisach u.g.h. nie wynika wprost z mocy prawa, dla jej nałożenia konieczna jest natomiast konkretyzacja dokonywana w decyzji administracyjnej, oczywiste stało się, że przez wzgląd na treść art. 91 u.g.h. instytucją podatkowoprawną wyznaczającą granice czasowe nakładania sankcji administracyjnej uregulowanej w przepisach u.g.h. jest przedawnienie wymiaru podatku. Zostało ono ukształtowane w art. 68 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa). Jednocześnie, jako że osoba nielegalnie urządzająca gry hazardowe nie ma prawnej możliwości złożenia odpowiednika deklaracji podatkowej, prawo organu do ukształtowania jej odpowiedzialności przedawnia się zawsze w terminie wskazanym w art. 68 § 2 ordynacji podatkowej. Wynosi on 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Poprzez odpowiednie stosowanie tej regulacji w odniesieniu do kar pieniężnych (por. art. 91 u.g.h.), granice czasowe dla wymiaru wspomnianej sankcji administracyjnej należy odczytać jako 5 lat,od końca roku kalendarzowego, w którym urządzający grę zrealizował odpowiednik podatkowego stanu faktycznego determinującego treść obowiązku podatkowego. Jest nim 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym niezgodnie z prawem urządzano grę hazardową. W rozpoznawanej sprawie ostateczna decyzja w przedmiocie wymiaru kary pieniężnej została wydana i doręczona Skarżącemu po ponad 6 latach od wykrycia przez kompetentny podmiot niezgodnego z prawem organizowania gier hazardowych. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, zgodnie z którym wymiar podatku (odpowiednio - ustalenie kary) dokonywany jest już przez organ wydający decyzję nieostateczną. Sąd I instancji uznał, że skoro organy administracyjne obydwu instancji przez ponad 6 lat nie były w stanie w sposób ostateczny ustalić odpowiedzialności skarżącego za niezgodne z prawem urządzanie gier, konsekwencją takiej nieakceptowanej przez ustawodawcę przewlekłości musi być przyjęcie, iż z mocy samego prawa doszło do przedawnienia prawa do ustalenia kary administracyjnej (art. 91 u.g.h. w zw. z art. 68 § 2 ordynacji podatkowej). Podczas trwania przedawnienia nie zaistniała bowiem żadna okoliczność zawieszająca lub przerywająca jego bieg. Dyrektor zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a., przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i prowadziło do błędnego uchylenia zaskarżonej decyzji, to jest: - art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w przypadku utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, decyzja ta traci byt prawny, a w jej miejsce wstępuje rozstrzygnięcie organu odwoławczego, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 68 § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry nie jest decyzją ustalającą karę i jej wysokość, jeżeli od tej decyzji wniesiono odwołanie, a decyzją ustalającą jest dopiero ostateczna decyzja organu odwoławczego wydana w wyniku rozpoznania wniesionego odwołania. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., prawa materialnego, prowadzące do błędnego uchylenia zaskarżonej decyzji to jest: - art. 68 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla zachowania terminu do nałożenia kary pieniężnej na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry decydujące znaczenie ma doręczenie ostatecznej decyzji organu odwoławczego przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym przeprowadzono kontrolę, przy czym prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że dla zachowania terminu do nałożenia kary pieniężnej decydujące znaczenie ma data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a skutku tego nie niweczy późniejsze wniesienie odwołania i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności odnosi się do podnoszonych w tej skardze naruszeń prawa procesowego, a dopiero w dalszej do naruszeń prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest konsekwencją tego, że poprawna ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Od tej reguły mogą być wyjątki, gdy zarzuty kasacyjne podnoszą naruszenia, które mają istotne znaczenie dla oceny skarżonego wyroku, a są związane z kontekstem materialno-formalnym skargi. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż podstawowym zarzutem kierowanym przeciw wyrokowi jest naruszenie art. 68 § 2 o.p., a więc procesowo i materialnie wady, która wpływa wprost na możliwość prowadzenia postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. Skarga kasacyjna Dyrektora ma uzasadnione podstawy, dlatego objęty tą skargą wyrok należało uchylić. W ocenie NSA uwzględnienie skargi jest usprawiedliwione, bowiem zasadne okazały się zarzuty, naruszenia art. 68 § 2 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. Pozostałe kwestie procesowe czy materialne, objęte zarzutami, są nieistotne z punktu widzenia zarzutu przedawnienia. Jeśli bowiem przedawnienie miało miejsce, jak wskazuje Sąd I instancji, to wyrok jest prawidłowy. W przypadku gdy przedawnienie nie mogło być odnoszone do kar, za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry, to wyrok Sądu I instancji jest wadliwy. Argument ten jest bowiem podstawowy dla uwzględnienia skargi. Pozostałe kwestie procesowe i materialne rozważane przez Sąd I instancji jako wtórne, nie mają wpływu na ocenę wyroku, chociaż nie wszystkie tezy formułowane przez Sąd I instancji mogłyby zasługiwać na aprobatę, jednak dla oceny zaskarżonego wyroku nie mają znaczenia. Odnosząc się do głównego zarzutu skargi kasacyjnej związanego z przedawnieniem, a więc istnieniem przeszkody do nałożenia na Skarżącego kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stwierdzić należy, że zgodnie z art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązującym w dniu wydania decyzji, kary pieniężne wymierzał, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania była urządzana gra hazardowa, natomiast w myśl art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych miały odpowiednie zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej . Zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej, w postępowaniach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej, o jakiej mowa w art. 89 u.g.h., jest zasadne, jednak podkreślić trzeba, że z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej, jaką jest kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 u.g.h., szczególną uwagę trzeba zwrócić na wymóg "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. Już sama treść przepisów ordynacji podatkowej regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68-71) wskazuje, że nie zostały one zredagowane dla potrzeb przedawnienia kar pieniężnych, z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Dlatego wykładnia tych przepisów dla potrzeb przedawnienia omawianej kategorii kar, może napotykać na trudności, prowadząc w rezultacie do niestosowania tych przepisów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że kwestia przedawnienia kar administracyjnych budzi szereg dyskusji, nawet obecnie przy kompleksowej regulacji tego zagadnienia. W sytuacji, gdy w ustawie szczególnej, jaką jest u.g.h., nie unormowano instytucji przedawnienia w odniesieniu do kar pieniężnych, stosowanie regulacji zawartych w innych ustawach na zasadzie odesłania, w tym przypadku przepisów ordynacji podatkowej jest utrudnione, a wręcz niemożliwe. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim, ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13; z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, zdaniem NSA, regulacja zawarta w art. 68 § 1 i § 2 o.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych przez organ celny za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 ordynacji podatkowej , zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi zatem początek biegu terminu do wydania takiej decyzji kształtującej od momentu powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z art. 4 ordynacji podatkowej, jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 o.p., tj. z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Zatem trafne jest stanowisko skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, gdyż w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży na podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). Jeżeli zatem nie nastąpi prawidłowe doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (decyzji wymiarowej), to obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe (por. L. Etel, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2011, s. 244). W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, a więc do zobowiązań, do których odnosi się art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje w dwóch etapach. Zatem stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji wymiarowej. Gdy mówi się o wydawaniu decyzji wymiarowej, używa się sformułowania, że dochodzi w ten sposób do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. A więc przekształcenia czegoś, co już istnieje, w coś, co przedtem nie istniało. Decyzja wymiarowa nie może być zatem pierwotnym aktem czegoś, co istniało już wcześniej, gdyż to ona jest konkretyzacją tego wcześniej powstałego stosunku prawnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania zobowiązania (właściwie obowiązku podatkowego), a więc nie może go tworzyć (zob. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2014, Legalis). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie, jest decyzją całkowicie odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie urządzającego gry hazardowe, w tym przypadku Skarżącego, nie powstała przed wydaniem decyzji, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą w dalszej kolejności o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. regulacji zawartej w art. 68 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji u.g.h. dotyczących kar pieniężnych. Kary mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Jak już zauważono, nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ. Tym samym nie można przyjąć, jak czyni to Sąd I instancji, że w sprawie miało miejsce przedawnienia. Zdaniem NSA zaakceptowanie takiej koncepcji nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani w specyfice zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry i zastosowanie w tej sprawie art. 68 ordynacji podatkowej, wykraczałoby poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 91 u.g.h. Jak to zostało już zaakcentowane "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu. W tym duchu wypowiedział się również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00, Lex nr 44281. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych powodów regulacja zawarta w art. 68 o.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie art. 89 u.g.h. Z tego powodu zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przedawnienia należało uznać za zasadne. Co do pozostałych kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że nie mogą być one przedmiotem merytorycznej oceny, skoro na ich rozumienie przez Sąd I instancji wpływ miało przyjęte założenie o stosowaniu przez organy celne przedawnienia. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o treść art. 203 pkt 2 p.p.s.a. mając na uwadze potrzebę ich miarkowania z art. 207 § 2 p.p.s.a. ze względu na podobieństwo rozpoznawanych spraw skarżonych przez DIC, a rozpoznawanych przez NSA na posiedzeniu niejawnym.