II FSK 533/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 14/17 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 14/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi A. S. (dalej: "skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 2 listopada 2016 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 7 września 2016 r. 2. Sąd wskazał, że przedmiot sporu stanowi kwestia zasadności wydania przez organ odwoławczy postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, z uwagi na niewskazanie przez pełnomocnika strony, będącego radcą prawnym, w formularzu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) - adresu elektronicznego. Mając na uwadze postanowienia art. 138c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: :O.p.) oraz art. 144 § 3 i 5 O.p., sąd uznał, że niewskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. 3. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, względnie oddalenia skargi. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z : a) art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 138c § 1 oraz art. 138j § 1pkt 2 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niezałączenie do odwołania pełnomocnictwa zawierającego wszystkie wymagane prawem elementy oraz nieodpowiadającego obowiązującemu wzorowi przewidzianemu w przepisach prawa podatkowego nie stanowi braku formalnego podania i nie podlega usunięciu w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 O.p., a w rezultacie akceptację prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem wynikających z przepisów prawa podatkowego reguł w zakresie reprezentacji strony; b) art. 144 § 2, art. 144 § 3 oraz art. art. 144 § 5 O.p. - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że brak wskazania adresu do doręczeń drogą elektroniczną w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego mającego stanowić postawę do występowania w postępowaniu podatkowych profesjonalnego zastępcy procesowego stanowi o wystąpieniu problemów technicznych uzasadniających doręczenie pism pocztą za pokwitowaniem. Strona skarżąca nie odniosła się do skargi kasacyjnej. Złożone przez nią pismo, zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" zostało podpisane przez pełnomocnika, który- mimo skutecznie doręczonego wezwania – nie przedstawił pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona. bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W sprawie pozostaje poza sporem, że pełnomocnik skarżącej, będący radcą prawnym, na wezwanie organu złożył dokument pełnomocnictwa, potwierdzający jego umocowanie do złożenia odwołania w imieniu skarżącej. Pełnomocnictwo to zostało złożone na druku odpowiednim dla złożenia pełnomocnictwa (PPS-1). Nie budzi także wątpliwości, że w treści tego dokumentu w rubryce 44 pełnomocnik wskazał adres elektroniczny, przy czym adres ten, wbrew pouczeniu zawartym w druku, nie był adresem w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, a adresem elektronicznym w innym systemie niż teleinformatyczny organu podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 2 O.p. jednym z możliwych sposobów doręczeń pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku doręczenie to następuje przez portal podatkowy lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Możliwość wyboru określonego sposobu doręczenia nie zależy od uznania organu, a od spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej warunków, w tym dotyczących podmiotu, któremu pismo ma być doręczone. W przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia- za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego. Z powyższych przepisów wyprowadzić zatem należy wniosek, że co do zasady doręczenia pism dla stron reprezentowanych postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pełnomocnik będący radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym musi zatem dysponować adresem elektronicznym. Taki obowiązek nakłada nań pośrednio (poprzez wskazany sposób doręczeń) art. 144 § 3 O.p., a także art. 138 c § 1 O.p. , zgodnie z którym w pełnomocnictwie dla adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego niezbędne jest wskazanie adresu elektronicznego tego pełnomocnika. W Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia adresu elektronicznego. Słowniczek definicji legalnych zawiera jedynie definicję dokumentu elektronicznego oraz portalu podatkowego (art. 3 pkt 13 i 14 O.p.). W art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2020 r. o świadczeniu usług elektronicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1422 z późn. zm.) adres elektroniczny zdefiniowano jako oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Przez system teleinformatyczny rozumieć należy, zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania, zapewniający przetwarzanie i przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych poprzez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800, z późn. zm.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 14 O.p. portal podatkowy to system teleinformatyczny administracji podatkowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej został uregulowany w art. 152a O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Powołany przepis odróżnia dwa adresy elektroniczne – adres elektroniczny adresata i adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Nie muszą to być adresy tożsame, skoro pierwszy – adres elektroniczny adresata służy do doręczenia zawiadomienia o wysłaniu pisma, a drugi – adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego – służy do odbioru pisma. Tezę tę potwierdza dalsza część przepisu (§ 1 pkt 2) nakazująca zawrzeć w zawiadomieniu o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego adres elektroniczny, pod którym adresat może odebrać pismo i potwierdzić jego odbiór. Dopiero ten drugi adres jest jednoznacznie określony jako adres w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Organ nie tylko jest zobowiązany do podania tego drugiego adresu, ale także ma wskazać sposób identyfikacji adresata w systemie teleinformatycznym organu. Art.152a O.p. odnosi się przy tym do wszystkich doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a zatem dotyczy zarówno doręczeń dokonywanych profesjonalnym pełnomocnikom, jak i doręczeń dla innych stron i uczestników postępowania, w przypadku których doręczenia dokonywane są na podstawie art.144a O.p. (na ich wniosek lub za ich zgodą). Uznać zatem należy, że obowiązek posiadania adresu elektronicznego przez pełnomocnika, będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym dotyczy adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym, jednakże dla potrzeb doręczenia adres ten może być w jakimkolwiek systemie umożliwiającym porozumiewanie się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Tezie tej nie zaprzecza treść urzędowego wzoru pełnomocnictwa PPS-1, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015r. poz. 2330), w którym w wyjaśnieniu do rubryki 44 wskazano, że w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego adres elektroniczny oznacza adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Wzór ten został opracowany przez Ministra Finansów na podstawie ustawowego upoważnienia, zawartego w art. 138j § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych określić miał w drodze rozporządzenia wzór pełnomocnictwa szczególnego, umożliwiający wskazanie zakresu pełnomocnictwa oraz dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa. Upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia nie zawiera w swej treści umocowania do zdefiniowania pojęcia adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika. Z tego względu wskazanie we wzorze, że ma to być adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego wykracza poza zakres upoważnienia ustawowego i nie jest – z mocy art. 178 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP- wiążące dla sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 2034/04, z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 71/11). Kształtuje bowiem obowiązki pełnomocnika w postępowaniu podatkowym odmiennie od ustawy. Skoro ustawa nie definiuje adresu elektronicznego pełnomocnika, a przeciwnie – posługuje się przy określaniu sposobu doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej określeniami adres elektroniczny adresata i adres w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, to minister nie był uprawniony do zawężenia pojęcia adresu elektronicznego adresata wyłącznie do adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Pojęcie adresu elektronicznego, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p., jako każdego adresu elektronicznego w dowolnym systemie teleinformatycznym, było już zresztą prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 455/17 i z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17 (dostępnych, tak jak i inne wyroki powołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że w druku pełnomocnictwa PPS-1 radca prawny reprezentujący skarżącą wskazał adres elektroniczny, umożliwiający doręczenie mu zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. Tym samym pełnomocnictwo spełniało wymogi formalne i brak było podstaw do pozostawienia odwołania bez rozpoznania, skoro odwołanie i pełnomocnictwo spełniały wszelkie wymogi formalne i było możliwe rozpoznanie odwołania i dokonywanie doręczeń w sposób wskazany w art. 144 § 5 O.p. Stanowisko organu w tym zakresie było zatem nieprawidłowe. Jednocześnie jednak rozważania sądu pierwszej instancji w tym zakresie, dotyczące zastosowania art. 169 § 1 O.p. do braków formalnych pełnomocnictwa są w tej sprawie bezprzedmiotowe i także wynikały z błędnej wykładni art. 138c § 1 O.p. poprzez uznanie, że niewskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika na ePUAP było równoznaczne z niewskazaniem tego adresu. Nie jest także trafne stanowisko sądu pierwszej instancji, że niewskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika jest równoznaczne z wystąpieniem problemów technicznych uniemożliwiających organowi doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 144 § 3 O.p. Sąd orzekający w tym składzie nie podziela w tym zakresie poglądu wyrażonego w cytowanym przez sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17. Problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 O.p., nie może być utożsamiany z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu na ePUAP. Określenie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby (adresata pism kierowanych do niej przez organ), dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Z tych powodów problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17 i w wyroku tego sądu z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17. Mimo wadliwości uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd administracyjny oddalił skargę kasacyjną.