I SA/Gl 74/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – dalej określane także "SKO", "organ odwoławczy" lub "Kolegium" – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 1659 ze zm.) oraz rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie o właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198. poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w M. – dalej określanej też "Spółka" reprezentowanej przez pełnomocnika będącego adwokatem od decyzji Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji oraz orzekając co do istoty określiło wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję SKO w pierwszej kolejności odniosło się do stanu faktycznego sprawy wskazując w tym zakresie, że z okoliczności znanych mu z urzędu wynika, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w dniu [...] r. w ramach egzekucji administracyjnej obejmującej zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji doszło do zastosowania środka egzekucyjnego. Spółka została tego samego dnia powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego. A. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. W dalszej kolejności Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia zażalenia do SKO w K. na postanowienie Prezydenta Miasta J. w sprawie zgłoszonych zarzutów. Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy ostanowienie Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r. Nr [...], uznające za bezzasadne zarzuty wobec egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. wystawionego przez Prezydenta Miasta J. o nr [...]. Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r. Nr [...] . Postanowienie organu odwoławczego doręczono stronie w dniu [...] r. Dalej, SKO wskazało, że A. S.A. zawarła [...] r. z Ministrem Transportu i Gospodarki Morskiej Rzeczypospolitej Polskiej na budowę (przystosowanie) autostrady A – 4 na odcinku K. – K. do wymogów autostrady płatnej oraz eksploatację autostrady na tym odcinku. Następnie w wykonaniu tejże umowy w dniu [...] r. Spółka zawarła z Agencją Budowy i Eksploatacji Autostrad umowę przekazania pasa drogowego Autostrady A – 4 na odcinku K. – K. Na tej podstawie Spółka objęła w dzierżawę na czas trwania uprawnień koncesyjnych nieruchomości wchodzące w skład pasa drogowego autostrady. W umowie z dnia [...] r. przewidziano możliwość udostępnienia przez koncesjonariusza nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy osobom trzecim do używania i pobierania pożytków za zgodą Agencji (§ 3 ust. 3). A. S.A. zawarła z B. S.A. w W. umowy dzierżawy nieruchomości z przeznaczeniem na Miejsca Obsługi Podróżnych MOP [...] oraz MOP [...]. A. w treści tych umów wskazał, że swoje prawo do dysponowania nieruchomością czerpie z decyzji koncesyjnej oraz umowy koncesyjnej. W § 1 ust. lit) umowy A. oświadczył, że na podstawie art. 11 ust. 1 umowy koncesyjnej jest uprawniony do powierzania budowy i eksploatacji Miejsc Obsługi Podróżnych osobom trzecim. W § 3 ust. 1 umów wskazano powierzchnię nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy wynosząca odpowiednio 5,9205 ha dla MOP [...] i 6,6884 ha dla MOP [...]. Zgodnie z § 7 wspomnianych umów dzierżawca (B. obecnie C. w P. - zwany dalej C.) zobowiązał się do zagospodarowania wydzierżawionego gruntu poprzez wybudowanie i utrzymanie na nim obiektu o funkcji wypoczynkowo- usługowej, w skład wchodzić powinny stacja paliw płynnych, stacja paliwa gazowego, stanowisko obsługi pojazdów, stanowiska postojowe dla samochodów osobowych, autobusów, samochodów ciężarowych w tym z naczepami, jezdnie manewrowe do obiektów, oświetlenie, sklep samoobsługowy, motel, restauracje szybkiej obsługi, obiekty sanitarne, stanowisko zrzutu nieczystości, strefę cichego wypoczynku. Strony umowy wskazane obiekty zdefiniowały jako "Obiekty Składowe". W myśl postanowień kontraktów "Obiekty Składowe" po wygaśnięciu umowy w związku z upływem czasu na jaki została zawarta "Obiekty Składowe" wydane mają zostać w posiadanie "Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad" albo innemu organowi działającemu w imieniu Skarbu Państwa (§ 20 ust. 1). Przewidziano, że wraz z wydaniem nieruchomości podmiot działający w imieniu Skarbu Państwa nabędzie własność "Obiektów Składowych" (§ 20 ust. 2). We wspomnianych umowach szczegółowo uregulowano zakres obowiązków wydzierżawiającego związanych z utrzymaniem obiektu (w tym np. odśnieżanie), a także standard i czas działania obiektów. Strony kontraktu uzgodniły kwotę czynszu płatnego na rzecz A. oraz kary umowne /dowód: umowy z dnia [...] - MOP [...], z dnia [...]r. - MOP [...] - w aktach sprawy organu podatkowego I instancji poz. 3/. Będące przedmiotem opodatkowania grunty stanowią działki oznaczone nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. /dowód: wyjaśnienia organu I instancji, załącznik nr 1 do umowy dzierżawy nieruchomości z dnia [...]r./ Działki te oznaczone zostały symbolem "dr". Grunty tworzące wspomniane działki wchodzą w skład nieruchomości, dla której urządzono księgę wieczystą o nr [...]. Nieruchomość stanowiła własność Skarbu Państwa. W księdze wieczystej ujawniono prawo trwałego zarządu ustanowione na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. W dziale III księgi wieczystej ujawniono ograniczone prawo rzeczowe - prawo użytkowania na rzecz Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad w W. Wpisu prawa użytkowania dokonano na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. [...]. C.S.A. w P. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji przesłał wykaz środków trwałych stanowiących budowle i budynki dla MOP [...] i MOP [...] z podaniem ich wartości względnie powierzchni użytkowej. C. w piśmie z dnia 22 października 2014 r. zawarł informację, że wartość budowli łącznie wyniosła kwotę [...] zł a powierzchnia budynków 1.548,76 m2. Jak wskazało Kolegium spór koncentruje się wokół zasadności i sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujących się w obrębie autostrady płatnej - w punktach obsługi podróżnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /tj. Dz.U. z 2016, poz. 716 - zwana dalej "u.p.o.l."/ w brzmieniu obowiązującym w 2010r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są nieruchomości lub obiekty budowlane stanowiące: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym nie podlegają opodatkowaniu m.in. grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W art. 2 ust. 3 pkt 4 nie wymieniono budynków zlokalizowanych w pasach dróg publicznych. Wywieść należy z tego, że budynki objęte są opodatkowaniem niezależnie od położenia. Nawiązując do istoty sporu SKO wskazało, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą grunty i budowle znajdujące się w pasie dróg publicznych w tym również takie, które są zarazem związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Opodatkowane będą grunty lub budowle w obrębie pasa drogi publicznej nie tylko związane wyłącznie z prowadzeniem innej działalności gospodarczej niż eksploatacja autostrad prawnych lecz również jeżeli związane są równocześnie z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych i działalności gospodarczej o innym zakresie. Za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uważane być powinny grunty i budowle znajdujące się w pasie drogowym drogi publicznej związane wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych. Do przedstawionych wniosków prowadzi wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie bowiem z omówioną regulacją w poczet przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie zalicza się gruntów i budowli położonych w pasie drogowym dróg publicznych, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Jeżeli zatem grunt będzie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych, to podlegać będzie opodatkowaniu. Zakres wyłączenia spod opodatkowania wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zależny jest od rozumienia użytego w tym przepisie pojęcia "działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych". Dla wyznaczenia sposobu jego rozumienia SKO odwołało się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, wskazując, że eksploatację autostrad płatnych kojarzyć należy z konserwowaniem, utrzymywaniem autostrady oraz pobieraniem opłat od korzystających z autostrady. Nie kwalifikują się do opodatkowania budowle zlokalizowane w pasie drogowym, służące realizacji podstawowej funkcji autostrady takie jak: droga, jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Eksploatacji autostrady stanowiącej podstawę do wyłączenia spod opodatkowania nie stanowi natomiast działalność gospodarcza, prowadzona na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA 517/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt 1196/15. Koresponduje to z obowiązkami spółki eksploatującej autostradę wyznaczonymi w art. 63b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym /tj. Dz.U. z 2015r. poz. 641 ze zm. - zwana dalej "u.a.p.k.f.d."/. Zgodnie z art. 63b ust. 1 u.a.p.k.f.d. wspomniana spółka obowiązana jest do utrzymania, przebudowy, remontu i ochrony autostrady wraz z nawierzchnią drogową i obiektami mostowymi w jej pasie drogowym oraz urządzeniami bezpieczeństwa i organizacji ruchu, związanymi z funkcjonowaniem tej autostrady. Podstawowym zadaniem spółki eksploatującej autostradę jest zapewnienie możliwości bezpiecznego z niej korzystania, a zatem wykorzystania jej dla ruchu kołowego. Powyższe zestawić należy z definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W myśl tejże, w wersji obowiązującej w okresie objętym zaskarżoną decyzją, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej były grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wynika z powyższego jednoznacznie, że kryterium decydującym o związaniu danego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, był sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę. Zagadnienie opodatkowania gruntów wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. dotyczy gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, to w realiach niniejszej sprawy można pominąć. Jeżeli zatem grunt lub budowla zlokalizowana w pasie drogi publicznej będzie znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność niepolegającą na eksploatacji autostrad płatnych, to traktować należy taki grunt lub budowlę jako związane z prowadzeniem działalności innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W konsekwencji grunty i budowle takie podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem wyłączenie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania. Sytuacja taka wystąpi m.in. wówczas gdy grunt lub budowla znajdować się będzie w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą przykładowo na sprzedaży detalicznej paliw, sprzedaży innych towarów, usługach gastronomicznych, hotelarskich czy innych. Podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości unormowany został w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Status podatnika podatku od nieruchomości związany jest z przysługującym wymienionym podmiotom tytułem prawnym do przedmiotu opodatkowania - własność, użytkownie wieczyste. Miano podatnika podatku od nieruchomości związane jest też ze stanem faktycznym jakim jest posiadanie samoistne albo posiadanie zależne na podstawie umowy zawartej z właścicielem będącym Skarbem Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, względnie z posiadaniem na podstawie innego tytułu prawnego albo bez tytułu prawnego przedmiotów opodatkowania stanowiących własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji opodatkował podatkiem od nieruchomości zlokalizowane w pasie drogowym drogi publicznej autostrady A – 4. Objęte opodatkowaniem przedmioty wchodziły w skład znajdujących się w obrębie autostrady płatnej eksploatowanej przez Spółkę miejsc obsługi podróżnych ("MOP") J.-[...], J.- [...]. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że A., jako posiadacz gruntów należących do Skarbu Państwa na podstawie umowy koncesyjnej zawartej z działającym jako przedstawiciel Skarbu Państwa Ministrem jest podatnikiem podatku od nieruchomości od wskazanych przedmiotów opodatkowania. W zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ podatkowy I instancji przyjął obiekty wzniesione na gruncie oddanym w dzierżawę C. Obiekty te stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z powołanym przepisem budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli rozumieć należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Środki trwałe wymienione w zestawieniu sporządzonym przez C. S.A. możliwe są do zidentyfikowania jako budowle na podstawie ich nazw. Nadane im nazwy, za wyjątkiem obiektu pn. "stanowisko monitoringu ruchu pojazdów", odpowiadają budowlom przykładowo wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Nadto organ podatkowy I instancji opodatkował budowle zadeklarowane przez Spółkę - linia światłowodowa. Jako przedmiot opodatkowania organ podatkowy przyjął również budynki wzniesione na gruntach oddanych w dzierżawę C. S.A. Jak podniosło SKO przepis art. 46 Kc wprowadza rozróżnienie nieruchomości gruntowych i budynkowych natomiast art. 48 Kc pozwala na ustalenie granic własności nieruchomości poprzez wskazanie, że jako część nieruchomości gruntowej należy traktować również budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Z treści udostępnionych umów dotyczących spornych budynków i budowli wynika, że zostały one trwale związane z gruntem. Posiadacz, który wzniósł budynki i budowle miał je pozostawić na gruncie na jakim je wzniesiono. Wspomniane budowle i budynki, zgodnie z art. 47 § 2, art. 48 oraz art. 148 Kodeksu cywilnego stanowią zatem części składowe gruntu będącego rzeczą główną i jako takie dzielą jego los prawny. W konsekwencji wspomniane obiekty stanowią własność Skarbu Państwa jako właściciela gruntu. A. jest ich posiadaczem zależnym na podstawie umowy zawartej z właścicielem przewidującej wzniesienie obiektów wchodzących w skład MOP. Z kolei C.S.A. jest dalszym posiadaczem zależnym na podstawie umowy zawartej z A.. C.S.A. swój tytuł prawny do posiadania gruntów, budynków i budowli czerpie z umów zawartych ze A. Określając podstawę opodatkowania organ podatkowy I instancji w zakresie gruntów przyjął powierzchnię 135.638 m2. Tymczasem powierzchnia gruntów stanowiących przedmiot dzierżawy zgodnie z umową pomiędzy A. a C. wynosiła 126.089 m2. Z wyjaśnień udzielonych przez organ podatkowy I instancji wynika, że objął opodatkowaniem dodatkowo grunty stanowiące działkę [...] o powierzchni 9.549 m2 oznaczoną symbolem "dr". Z przedstawionej przez organ I instancji mapki wynika, że działka [...] południową granicą przylega do skrajni drogi, a od strony zachodniej, północnej, wschodniej opasana jest gruntami działki [...]. W aktach sprawy zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji brak dowodu uzasadniającego powiększenie podstawy opodatkowania w zakresie gruntów ponad powierzchnię wynikającą z umów. Nie można było bowiem przyjąć, że grunty wspomnianej działki nie zostały uwzględnione w powierzchni gruntów które oddane zostały w dzierżawę C. dla potrzeb MOP [...]. W aktach sprawy przekazanych Kolegium znajduje się załącznik nr 1 do umowy dzierżawy gruntów MOP [...] obejmujący wykaz 16 działek zajętych w całości bądź w części na potrzeby MOP. W tym stanie rzeczy Kolegium uznało, że materiał sprawy nie pozwalał na objęcie opodatkowaniem gruntów ponad powierzchnię 126.089 m2 . Jednakże wspomniane grunty jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy nieprowadzącego działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej podlegały opodatkowaniu. Opodatkowując budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej organ podatkowy I instancji zawyżył podstawę opodatkowania o 9,18 m2. Organ podatkowy I instancji do podstawy opodatkowania przyjął wielkość powierzchni użytkowej podaną przez C.(1.548,76 m2) a nie przez podatnika tj. A.. Z wyjaśnień podatnika wynika, że łączna powierzchnia użytkowa tych samych budynków położonych na obszarze MOP [...] oraz MOP [...] wynosi 1.539,58 m2. W tym zakresie Kolegium dało wiarę wyjaśnieniom strony. W zakresie budowli organ podatkowy przyjął wartość podane przez C. na wezwanie organu z dnia 10 października 2014 r. o wskazanie m.in. wartości budowli zlokalizowanych na terenie MOP [...] oraz MOP [...] oddzielnie dla każdej budowli ustalonej na 1 stycznia 2010 r. stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Organ podatkowy I instancji uzyskał dane pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej odpowiadającej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy I instancji zastosował stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na mocy uchwały Rady Miejskiej w J. z dnia 26 listopada 2009 r. Nr XXXVIII/521/2009 w sprawie określenia na 2010 r. wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku obowiązujących na terenie miasta J. / Dz.Urz.Woj.Śl. z 2009 r. Nr 221 poz. 4275/. Prezydent Miasta J., z opisanymi wyżej zastrzeżeniami, prawidłowo określił wszystkie istotne elementy konstrukcyjne zobowiązania podatkowego, a to: przedmiot opodatkowania, podmiot na którym spoczywał ciężar podatkowy, podstawę opodatkowania oraz stawki. Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO uznał je za chybione. Wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od nieruchomości od objętych opodatkowaniem przedmiotów. Prezydent Miasta J. prawidłowo – zdaniem SKO – przyjął, że to skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jako posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Zgodnie bowiem z art. 62 ust. 1 pkt 6) u.a.p.k.f.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 listopada 2000 r. umowa koncesyjna powinna określać m.in.: prawa koncesjonariusza do korzystania z gruntu i wzniesionych przez niego budynków, budowli i innych urządzeń. Jak wynika z treści § 2 c/ umowy z dnia [...] r. przekazania Pasa Drogowego Autostrady A-4 na odcinku K.-K. podpisanej przez Spółkę z Agencją Budowy i Eksploatacji Autostrad (zwana dalej "Agencją") została ona zawarta dla realizacji § 6 ust. 3 umowy koncesyjnej z dnia [...] r. zawartej między Ministrem Transportu i Gospodarki Morskiej RP a A. S.A. Z brzmienia z kolei § 2 lit a i c umowy z dnia [...]r. o przekazanie pasa drogowego wynika, że strony określiły przedmiot umowy, jako: "a/ określenie tytułu prawnego do używania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady przez Koncesjonariusza" "c/ przekazanie przez Agencję Koncesjonariuszowi Pasa Drogowego Autostrady w celu jego używania i pobierania pożytków, zgodnie z postanowieniami przepisu § 6 ust. 3 Umowy Koncesyjnej". W istocie zatem ujawniona w pełnym brzmieniu przez stronę umowa z dnia [...] r. miała charakter techniczny i stanowiła jedynie wykonanie umowy koncesyjnej, która co wynikało z powołanego wcześniej art. 62 ust. 1 pkt 6 u.a.p.k.f.d. - obowiązującego w dacie zawarcia obu umów - regulowała prawa koncesjonariusza do korzystania z gruntu i wzniesionych przez niego budynków, budowli i innych urządzeń. Umowa koncesyjna ujawniona przez stronę w niewielkiej części, zawarta była z Ministrem Transportu i Gospodarki Morskiej reprezentującym Skarb Państwa a działającym w oparciu o art. 61 u.a.p.k.f.d. A. posiadał zatem przedmiot opodatkowania na podstawie umowy zawartej z właścicielem tj. - Skarbem Państwa. W konsekwencji SKO stwierdziło, że A. był podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.o.l. Odnosząc się do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez nieuprawnione - zdaniem skarżącej - rozszerzenie zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego poprzez objęcie nim utrzymywanie i funkcjonowanie miejsc obsługi podróżnych stanowiących jeden z aspektów eksploatacji autostrady, SKO stwierdziło, że przyjęty przez A. sposób rozumienia art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., a w szczególności użytego w nim pojęcia "eksploatacji autostrady" jest odmienny od jednolitego poglądu występującego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Za pozbawiony zasadności uznało też SKO zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. wskazując, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...]r. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Spółki zapoznał się z materiałem sprawy w dniu [...]r. czego dowodem jest adnotacja urzędowa podpisana przez pełnomocnika /w aktach organu podatkowego I instancji poz. 21/. Jak wskazało SKO, co prawda organ I instancji wydał decyzję po upływie niemal roku od w/w zdarzenia, to jednak takie działanie należało ocenić w zakresie terminowości załatwiania spraw, a nie przepisów regulujących prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Odpowiadając z kolei na zarzut odwołania dotyczący zamierzonego działania Prezydenta Miasta J. ukierunkowanego na "hodowanie odsetek" SKO wskazało, że treść art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi zabezpieczenie przed takim zjawiskiem. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organom podatkowym naruszenie: 1. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., polegające na jego nieprawidłowej interpretacji polegającej na uznaniu, że w stanie prawym obowiązującym w okresie, którego dotyczy decyzja przepis ten nie miał zastosowania do: a) gruntów znajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, zlokalizowanych na terenie Miejsc Obsługi Podróżnych [...] oraz [...]; b) budowli zlokalizowanych w pasie drogowym dróg publicznych, wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych. 2. art. 120, 121, 122,124 w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów, świadczący o braku dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego. W obszernym 22 stronicowym uzasadnieniu pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania podatkowego oraz rozwinął zarzuty skargi poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych wyrażając polemikę i ich ocenę, w stosunku do tego orzecznictwa, które pozostaje w opozycji do poglądów reprezentowanych przez skarżącą. W tym zakresie wyeksponował, że pojęcie "eksploatacji autostrady płatnej" nie jest zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani też w ustawie o autostradach. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, eksploatacja oznacza: 1. wydobywanie bogactw naturalnych; 2. użytkowanie urządzeń, maszyn itp.; 3. maksymalne wykorzystanie kogoś bądź czegoś; 4. czerpanie korzyści z cudzej pracy najemnej; wyzysk, wyzyskiwanie; 5. racjonalne wykorzystywanie czegoś. Zdaniem pełnomocnika przez pojęcie "eksploatacja autostrady" należy rozumieć całość uprawnień i obowiązków koncesjonariusza do gospodarczego, maksymalnego (całościowego) wykorzystania odcinka objętego koncesją w sposób przewidziany prawem oraz zgodny z jej przeznaczeniem. O zakresie pojęcia "eksploatacja autostrady" rozstrzyga treść Koncesji, zgodnie z którą przedmiotem działalności objętej koncesją jest: 2) eksploatacja obejmująca następujące główne zadania: a) utrzymanie i ochronę autostrady, wraz z urządzeniami, miejscami obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek. Zgodnie z definicją autostrady zawartej w art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440, ze zm.; dalej: "u.d.p."), "autostrada oznacza drogę przeznaczoną wyłącznie do ruchu pojazdów samochodowych (...) wyposażoną w urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, przeznaczone wyłącznie dla użytkowników autostrady". Natomiast zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych, urządzeniami związanymi z obsługą, utrzymaniem i ochroną autostrady są urządzenia odwadniające oraz odprowadzające wodę, urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek - miejsca obsługi podróżnych, zwane dalej "MOP", przeznaczone wyłącznie dla jej użytkowników, OUA, miejsca poboru opłat, zwane dalej "MPO", urządzenia łączności alarmowej i, w zależności od potrzeb, pasy technologiczne, urządzenia pomiaru ruchu, kontroli pojazdów oraz urządzenia oświetlenia. Zgodnie z § 62 tego Rozporządzenia, autostradę należy wyposażyć w miejsca obsługi podróżnych. W celu określenia cech użytkowych MOP wyróżnia się MOP I o funkcji wypoczynkowej, wyposażony w stanowiska postojowe (parking), jezdnie manewrowe, urządzenia wypoczynkowe, sanitarne i oświetlenie; dopuszcza się wyposażenie w obiekty małej gastronomii, MOP II o funkcji wypoczynkowo-usługowej, wyposażony w stanowiska postojowe (parking), jezdnie manewrowe, urządzenia wypoczynkowe, sanitarne, oświetlenie oraz w stację paliw, stanowiska obsługi pojazdów, obiekty gastronomiczno-handlowe, informacji turystycznej oraz MOP III o funkcji wypoczynkowej i usługowej, wyposażony w obiekty, o których mowa w pkt 2), obiekty noclegowe oraz, w zależności od potrzeb, w agencję poczty, banku, biur turystycznych, biur ubezpieczeniowych. Natomiast norma prawna określająca prawa i obowiązki Spółki w zakresie eksploatacji MOP -ów wynika z aktów prawnych różnej rangi, przy czym stan prawny pozostaje w tym kontekście niezmieniony od chwili wejścia Spółki w posiadanie pasa drogowego odcinka objętego Koncesją. Po pierwsze, ustawa o autostradach reguluje prawa i obowiązki Spółki w zakresie MOP-ów stanowiąc, że zasady zagospodarowania miejsc obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, uwzględniające konkurencję, określać powinna umowa o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady. Po drugie, stosownie do tej zasady, łącząca Skarb Państwa i Spółkę Umowa Koncesyjna stanowi, że: - spółka będzie budować i eksploatować obiekty MOP bezpośrednio bądź powierzy ich budowę i eksploatację osobom trzecim; - budowa jakichkolwiek obiektów, w tym zlokalizowanych na MOP-ach, musi być zgodna z dokumentacją techniczną przekazaną przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA") w toku postępowania przetargowego o udzielenie Koncesji; - dokumentacja techniczna może być zmieniona przez Spółkę w porozumieniu z GDDKiA jedynie w zakresie, w jakim zmiana będzie zgodna z właściwą decyzją o ustaleniu lokalizacji autostrady A-4. Po trzecie, decyzje o ustaleniu lokalizacji autostrady nie tylko przesądzają o lokalizacji MOP- ów, ale również o ich kategorii. Spółka posiada więc zarówno prawo, jak i obowiązek budowy i eksploatacji MOP-ów wyposażonych zgodnie z wymogami właściwej decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady. Dla MOP-ów właściwych w przedmiotowej sprawie (MOP [...] i MOP [...]) decyzja Wojewody [...] z dnia [...] r. ([...]) określiła kategorię jako kategorię III, a więc najwyższą, obejmującą m.in. obiekty gastronomiczno-handlowe, obiekty noclegowe i stację paliw. MOP jest więc nie tylko koniecznym elementem autostrady, odróżniającym tę kategorię drogi od innych, ale również elementem, którego specyfikacja określona jest normą prawną (obowiązującą Spółkę jako koncesjonariusza i zarządcę autostrady płatnej. Zgodnie z tą normą, Spółka musi wybudować i eksploatować MOP-y, choćby działalność ta przynosiła straty. Jeżeli przykładowo podmiot będący obecnie posiadaczem MOP wycofałby się z zawartej ze Spółką umowy, Spółka musiałaby - w celu zadośćuczynienia obowiązkom wynikającym bezpośrednio z przepisów prawa oraz z dokumentów koncesyjnych – zapewnić udział innego podmiotu, który będzie eksploatował MOP – y bądź też samodzielnie realizował tę funkcję. Pełnomocnik skonstatował ostatecznie, że niezależnie od tego czy Spółka eksploatuje MOP samodzielnie czy przy pomocy podwykonawcy w każdym przypadku jest to eksploatacja autostrady w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W dalszej kolejności pełnomocnik opisał specyfikę działalności Spółki podkreślając, że MOP o odpowiednim standardzie dopełnia standard samej autostrady, a to oznacza, że opłata za autostradę stanowi czynnik kosztowy i przychodowy przedsięwzięcia polegającego na eksploatacji autostrady. W dalszej kolejności odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych – do poglądów, których odwołał się organ – pełnomocnik omówił je przedstawiając własne stanowisko oraz stwierdził nadto, że SKO niewłaściwie zastosowało je w sprawie, gdyż te zapadły na kanwie odmiennych stanów faktycznych, gdyż dotyczyły podmiotów, które nie były zobowiązane ani do budowy ani eksploatacji autostrady. Za błędną też uznał definicję "autostrady płatnej" zawartej w wyroku WSA w Krakowie i WSA w Poznaniu odpowiednio o sygn. akt I SA/Kr 517/15 i I SA/Po 1196/15, którą posłużyło się SKO w uzasadnieniu decyzji. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe dokonały błędnej wykładni celowościowej i historycznej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W tym zakresie odwołał się do fragmentów udzielanych odpowiedzi na interpelacje nr 24150 i 2095 VI kadencji Sejmu oraz uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy konkludując, że zmiana ustawy miała charakter doprecyzujący i dostosowujący do ustawy o drogach publicznych a to uzasadnia twierdzenie, że nie można tych okoliczności pominąć w wykładni prawa. Dokonując z kolei wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., pełnomocnik wywiódł, że grunty zajęte pod pas drogi publicznej nie podlegają opodatkowaniu niezależnie od ich związku z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wskazał ponadto, że gdyby nawet przyjąć, że wyłączeniu z opodatkowania podlegają tylko takie grunty, które są zajęte na pasy dróg publicznych oraz jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrad płatnych, to i tak grunty zlokalizowane na terenie MOP należy uznać za związane z eksploatacją autostrad płatnych. Uzasadniając naruszenie art. 121, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 2 a oraz art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. pełnomocnik po zacytowaniu w/w przepisów uznał, że przepisy te zostały w sprawie naruszone, gdyż SKO nie odniosło się do szczegółowych wyjaśnień Spółki dotyczących jej specyficznego statusu podmiotowego i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Pełnomocnik Spółki zarzucił organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, z tego też tytułu Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów, świadczący o braku dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego. Przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści zacytowanego przepisu wynika, że naruszenie przepisów prawa procesowego może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Abstrahując od tego, że pełnomocnik nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy miały wskazane przez niego naruszenie przepisów prawa procesowego, Sąd stwierdza, że w badanej sprawie do naruszeń tych nie doszło. Po pierwsze wskazać należy, że organy orzekające uprawnione były do wydania decyzji, a więc zarzut naruszenia zasady legalizmu jest bezpodstawny, po drugie, że nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych fakt określenia wysokości zobowiązania, w sytuacji, gdy podatnik wykazuje to zobowiązanie w wysokości niezgodnej z przepisami prawa. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż jego zasadność musiałaby wiązać się z błędnym przyjęciem wartości przyjętych za podstawę opodatkowania. Skarżąca nie kwestionuje ani przyjętych do podstawy opodatkowania powierzchni gruntów ani wartości budowli zatem nie sposób przyjąć, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia art. 2 a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W badanej sprawie organy nie miały wątpliwości, co do zakresu zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Stanowisko organów znalazło odzwierciedlenie – na co zwróciło uwagę SKO – w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zatem zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Wymaga przy tym zaakcentowania, że to, że strona skarżąca reprezentuje inny pogląd nie stanowi przesłanki zastosowania art. 2 a O.p., gdyż taka wykładnia wskazanego przepisu prowadziłaby do sytuacji, że w każdym przypadku, gdy podatnik ma wątpliwości, co do treści przepisu bądź, gdy interpretuje go w sposób odmienny od organów podatkowych należałoby uwzględnić jego żądanie/zinterpretować przepis na jego korzyść. Przyjęcie takiej wykładni art. 2 a O.p. pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem i prowadziłoby do wypaczenia jego sensu. Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja Kolegium zadość czyni wymaganiom określonym w art. 210 O.p., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne oraz przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie ma obowiązku odnoszenia się do wszelkich twierdzeń strony. Zaskarżona decyzja zawiera opis dowodów zgromadzonych w sprawie, ich znaczenie dla sprawy oraz prawnopodatkowych skutków. Zdaniem Sądu w sprawie w istocie chodzi o prawidłowość zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a więc o prawną subsumpcję ustalonego stanu faktycznego. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zostały sformułowane dla wzmocnienia argumentacji dotyczącej bezzasadności wyłączenia MOP ze zwolnienia podatkowego. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., Sąd w pierwszej kolejności odwoła się do jego normatywnej treści, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z tym przepisem grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych zwolnione są z opodatkowania. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki zwolnienie objęte tym przepisem obejmuje też grunty i budowle zajęte dla MOP, gdyż miejsca te są elementem niezbędnym autostrady. Zdaniem organów, przepis ten nie ma zastosowania do gruntów i budowli zajętych przez MOP, gdyż działalność w nich prowadzona jest działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad. Sąd podziela w tej mierze stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że art. 4 pkt 11 ustawy o dogach publicznych przesądza o tym, że MOP podlegają zwolnieniu podatkowemu, gdyż zgodnie z tym przepisem autostrada oznacza drogę przeznaczoną wyłącznie do ruchu pojazdów samochodowych, wyposażoną w urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek przeznaczone wyłącznie dla użytkowników autostrady przyjdzie wskazać, że przepis ten definiuje pojęcie autostrady. Nie ma też wątpliwości, że autostrada to droga w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Nie oznacza to jednak, że wszystko, co obejmuje autostradę podlega zwolnieniu z opodatkowania. Ustawodawca bowiem wyłączył z opodatkowania grunty i budowle zlokalizowane w pasach dróg publicznych (autostrad), które związane są z inną działalnością gospodarczą niż eksploatacja autostrad. Wymaga zaakcentowania, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że grunty oznaczone są symbolem "dr" i stanowią pas drogowy. Stwierdziły wyłącznie, że te "pasy drogowe" nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej związanej z eksploatacją dróg publicznych. Twierdzenie to zasługuje – zdaniem Sądu – na aprobatę. Trudno bowiem przyjąć, że umieszczone w MOP budynki sanitarne, restauracje, stacje benzynowe, wiaty, tablice reklamowe i podobne obiekty stanowią eksploatację dróg publicznych. W badanej sprawie twierdzenie to jest tym bardziej zasadne, że grunty zajęte pod prowadzenie MOP zostały udostępnione – na podstawie umowy dzierżawy – Koncernowi Naftowemu C. S.A. Firma ta nie prowadzi działalności związanej z eksploatacją autostrad, zatem nie sposób przyjąć, że "pasy drogowe" wymienione w decyzji a udostępnione C. S.A. związane są z eksploatacją autostrady. Nie ma przy tym prawnego znaczenia argumentacja skarżącej, że może – zgodnie z umową koncesyjną – prowadzić działalność w MOP za pomocą osób trzecich. Argumentacja taka mogłaby spełnić oczekiwania skarżącej, gdyby podmiot trzeci prowadził eksploatację autostrady a nie szeroko rozumianą działalność handlowo – usługową, a więc działalność inną niż eksploatacja autostrady. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi Sąd posłuży się prawną argumentacją zawartą w wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 517/15 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmując ją za własną. Sąd ten stwierdził m.in., że co do zasady grunty zajęte pod pasy drogowe oraz zlokalizowane na nich budowle nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy grunty i budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli taka działalność jest prowadzona, to również grunty i budowle w pasie drogowym drogi publicznej będą opodatkowane, chyba że działalność gospodarcza polega na eksploatacji autostrady płatnej. Trzeba też zaznaczyć, że zgodnie z definicjami, zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wyłączenie, zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje wyłącznie grunty i budowle, natomiast nie dotyczy budynków. Jeżeli w pasie drogowym znajdują się budynki, będą podlegały opodatkowaniu również wówczas, gdy są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrady płatnej. Dokonując wykładni pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej" WSA w Krakowie dokonał jego ścisłej interpretacji, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Oznacza to, że działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieranie opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo korzystania autostrady. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie są więc opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1785/08, Lex Omega nr 595964). Stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), autostrady mogą być budowane i eksploatowane albo przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad albo przez drogową spółkę specjalnego przeznaczenia na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 23, poz. 136, z 2008 r. Nr 218, poz. 1391, z 2009 r. Nr 86, poz. 720 oraz 2012 r. poz. 472). Stosownie natomiast do art. 1a ust. 2 tej ustawy, podmioty te mogą, w drodze umowy, powierzyć budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady innemu podmiotowi. W niniejszej sprawie podmiotem, eksploatującym autostradę, jest skarżąca Spółka. Jak już zaznaczono, związek działalności gospodarczej z eksploatacją autostrady można byłoby rozważać wyłącznie wówczas, gdyby podmiot, który zajmuje grunt i budowle posadowione w pasie drogowym taką działalność prowadził. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, ponieważ działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli usytuowanych w MOP prowadzi C. S.A., a zatem podmiot, który nie może eksploatować autostrady. Rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie MOP w Kępnicy i Zastawie, jak i podmiot ją prowadzący wykluczają możliwość uznania, że działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie uznało, że skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a grunty i budowle zajęte na prowadzenie MOP nie są gruntami i budowlami wykorzystywanymi do eksploatacji autostrady. Taka konstatacja przesądza o zasadności ich opodatkowania, gdyż grunty te i posadowione na nich budowle nie służą działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrady płatnej, zaś budynki w ogóle nie mogą być objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Z powyższych względów Sąd uznał, że skarga nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.