I SA/Gd 502/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 19 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art.25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251, dalej jako: ustawa nowelizująca u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 listopada 2015 r. ustalającą skarżącej H. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010 w wysokości 33.283 zł. Stan sprawy jest następujący: w okresie od 2 listopada 2009 r. do 7 maja 2010 r. H. i W. małżonkowie K. dokonali wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 252.800 zł na rzecz "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. tytułem zaliczek na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. J. [...]. Na podstawie umowy zawartej 1 grudnia 2010 r. małżonkowie nabyli udział wynoszący ½ części ww. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz nieruchomości, na której został on posadowiony o wartości 126.400 zł (cena całkowita lokalu wynosiła 252.800 zł). Małżonkowie ponieśli także połowę kosztów sporządzenia aktu notarialnego, tj. 1.587,80 zł. Okoliczność ta stanowiła podstawę do wszczęcia wobec strony skarżącej postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przedmiotem postępowania było ustalenie źródeł finansowania przez skarżącą ww. wydatków. Z uwagi na ustrój wspólności majątkowej istniejący w małżeństwie skarżącej postępowanie podatkowe w tym zakresie wszczęto również wobec współmałżonka. W toku postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US, organ I instancji) ustalił, że w roku 2010 małżonkowie ponieśli wydatek w łącznej kwocie 92.800 zł z tytułu zaliczek wpłaconych na poczet zakupu lokalu mieszkalnego oraz działki. Decyzją z 20 marca 2013 r. Naczelnik US ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 rok w wysokości 33.283 zł. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 23 grudnia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US przyjął, że nadwyżka wydatków poniesionych przez małżonków nad osiągniętymi przez nich przychodami wyniosła 88.753,40 zł (na skarżącą przypada 50% tej kwoty, tj. 44.376,70 zł) i 9 grudnia 2015 r. wydał decyzję, którą ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 rok w wysokości 33.283 zł. Pełnomocnik strony skarżącej złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Organowi I instancji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem Trybunały Konstytucyjnego wydanym w sprawie P 49/13 został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Pełnomocnik podniósł, że w powołanym wyroku Trybunał wskazał, w jaki sposób organy podatkowe winny prowadzić postępowania w sprawach dotyczących podatku z nieujawnionych źródeł. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nie przeprowadził postępowania zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, w szczególności co do ciężaru dowodu. Pełnomocnik podniósł, że organ I instancji nie wziął pod uwagę składników majątku zgromadzonego przez stronę skarżącą w postaci biżuterii, zegarka i samochodu osobowego oraz środków pieniężnych pochodzących z ich zbycia. Nie uwzględnił także wytycznych Dyrektora IS co do prawidłowego ustalenia kosztów utrzymania strony skarżącej, w których partycypowali synowie. Zdaniem pełnomocnika postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Dyrektor IS uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe i zaskarżoną decyzją z 19 grudnia 2016 r. utrzymał je w mocy. Organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut naruszenia przez Naczelnika US art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny choć stwierdził, że przepis ten jest niekonstytucyjny, to jednocześnie odroczył termin utraty jego mocy obowiązującej i uznał, że w dalszym ciągu możliwe jest prowadzenie postępowań podatkowych na jego podstawie. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. w sprawie z odwołania skarżącej mają zastosowanie przepisy dodanego Rozdziału 5a (art. 25b-25g), które weszły w życie 1 stycznia 2016 r., których brzmienie przywołał. Wyjaśnił także, że nowe przepisy regulują w sposób kompleksowy zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w tym m.in. definiują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, określają stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, przerzucają ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika, przyjmują, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw oraz wprowadzają domniemanie, zgodnie z którym uzyskane przez podatnika przychody wynikają z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IS odniósł się do powołanych przez stronę skarżącą źródeł finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w latach 2009-2010 na zakup lokalu mieszkalnego. Dyrektor IS przypomniał, że w toku postępowania strona skarżąca wskazywała, że środki na zakup lokalu mieszkalnego pochodziły z: 1/ pracy małżonka za granicą – skarżąca podała, że w 1984 r. jej mąż pracował na rocznym kontrakcie w Magdeburgu (Niemcy); od 1986 r. na dwuletnim kontrakcie na Węgrzech; w 1989 r. na rocznym kontrakcie w miejscowości Rakownik (była Czechosłowacja) oraz regularnie w okresie letnim pracował w Niemczech w charakterze pracownika remontowo-budowlanego; 2/ pracy małżonka w Hucie im. Bieruta w Częstochowie, w Kopalni Malice oraz w Przedsiębiorstwie Budownictwa Komunalnego w P. przy ul. [...] w P.; 3/ odszkodowania, które małżonek otrzymał w wysokości 20.000 zł za pobyt w obozie w czasie II Wojny Światowej; 4/ pracy skarżącej poza granicami kraju – strona skarżąca podała, że w okresie letnim pracowała w Niemczech w charakterze pielęgniarki (opiekowała się zamożnymi starszymi osobami); 5/ pracy skarżącej w szpitalach i zakładach opieki zdrowotnej, w których przepracowała ponad 40 lat; 6/ sprzedaży samochodów osobowych; 7/ sprzedaży przez małżonka skarżącej w roku 2004 W. S. złotego zegarka marki Rolex na złotej bransolecie za kwotę 40.000 zł, złotego pierścionka z brylantem za kwotę 20.000 zł oraz złotych kolczyków z brylantem za kwotę 20.000 zł. Dyrektor IS przyjął, że skarżąca i jej małżonek faktycznie uzyskali środki z następujących źródeł i w kwotach: (-) ze sprzedaży samochodu osobowego marki Audi A6 z 1988 r., stanowiącego własność małżonka (30.000 zł w 2001 r.); (-) z Fundacji "Polsko-Niemieckie Pojednanie" z tytułu deportacji za roboty przymusowe oraz zasiłków w ramach pomocy humanitarno-socjalnej, które zostały wypłacone małżonkowi w łącznej kwocie 5.670,34 zł (2.823,29 zł w 2002 r., 200 zł w 2003 r., 1.347,05 zł w 2004 r., 300 zł w 2006 r., 500 zł w 2007 r. i 500 zł w 2008 r.); (-) z wynagrodzenia za pracę małżonka w byłej Czechosłowacji, który w okresach od 2.08.1989 r. do 31.12.1989 r. oraz od 1.02.1990 r. do 31.12.1990 r. zatrudniony był jako malarz (5.730 koron czechosłowackich miesięcznie w pierwszym z ww. okresów oraz 7.250 koron czechosłowackich miesięcznie w drugim); (-) z tytułu zatrudnienia małżonka w Przedsiębiorstwie Budownictwa Komunalnego w P. w 1970 r. oraz w latach 1992-1990 i 1993-1994 (w latach 1970-1980 wynagrodzenie małżonka przekraczało przeciętne miesięczne wynagrodzenie według GUS, w latach następnych było obniżane i wynosiło poniżej średniej przeciętnego wynagrodzenia GUS, co obrazuje tabela nr 3, str. 16-18 decyzji Naczelnika US); (-) z wynagrodzenia skarżącej z tytułu zatrudnienia w Przychodni Rejonowej w P. w latach 1970-1973 oraz 1977-1998, która w okresach od 1.07.1973 r. do 30.09.1976 r., od 1.06.1974 r. do 31.05.1975 r. oraz od 1.10.1978 r. do 27.05.1979 r. przebywała na urlopach bezpłatnych (miesięczne wynagrodzenie skarżącej kształtowało się poniżej przeciętnego w gospodarce narodowej w ww. okresie). Środki z ww. źródeł zostały zaliczone do przychodów małżonków za poszczególne lata. Organ odwoławczy powyższych ustaleń dokonał na podstawie informacji udzielonych przez Starostwo Powiatowe w P., Urząd Miasta w G. oraz ujawnionych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców na dzień 31.12.2000 r.; przedłożonego przez małżonka skarżącej pisma Fundacji "Polsko-Niemieckie Pojednanie" z 10 kwietnia 2013 r.; informacji udzielonych przez Przedsiębiorstwo Specjalistyczne "Archiwum" Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz Szpital [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P., a także zeznań świadków J. S., J. K. oraz R. T. przesłuchanych na okoliczność pracy małżonka skarżącej za granicą. Jednocześnie Dyrektor IS, tak jak i organ I instancji, uznał, że ww. środki nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w roku 2010. W ocenie organu odwoławczego strona skarżąca nie udowodniła, że środków z ww. źródeł małżonkowie nie wydatkowali na bieżące potrzeby, a biorąc pod uwagę ich wysokość – poczynili z nich znaczne oszczędności, którymi mogli dysponować w roku 2010. W ocenie organu odwoławczego dochody osiągnięte przez małżonków z wynagrodzenia za pracę nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności, na które powołuje się skarżąca. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że istotny wydatek małżonków stanowiły koszty utrzymania rodziny, w tym trójki dzieci. Nadto, zdaniem organu odwoławczego zjawisko hiperinflacji z przełomu lat 80. i 90. spowodowało, iż ewentualne oszczędności stracił swoją wartość. Dyrektor IS wskazał również, że sam fakt zatrudnienia małżonka skarżącej zagranicą w latach 80. i uzyskiwania dochodów z tego tytułu nie stanowi dowodu na okoliczność poczynienia znacznych oszczędności z tego źródła i sfinansowania nimi wydatków w roku 2010. Odnosząc się do wskazywanych przez stronę skarżącą pozostałych źródeł finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w 2010 r. organ odwoławczy odmówił ich uznania. Dyrektor IS wskazał, że z informacji udzielonych przez organy gminy oraz z bazy CEPIK nie wynika, aby skarżąca była właścicielem jakiegokolwiek samochodu osobowego, zaś jej małżonek był właścicielem tylko jednego (nie kilku) tego rodzaju pojazdu – był to samochód marki Audi A6 z 1998 r. Strona skarżąca nie przedłożyła dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że ona bądź jej współmałżonek byli właścicielami innych samochodów osobowych, z których sprzedaży – jak strona twierdziła – zgromadzili oszczędności w roku 2010. Strona skarżąca nie przedstawiła także jakichkolwiek dokumentów, ani innych dowodów, które potwierdzałyby zatrudnienie jej małżonka w Hucie im. Bieruta w Częstochowie, w Kopalni Malice, świadczenie przez niego pracy w ramach rocznego kontraktu w Magdeburgu (Niemcy) oraz dwuletniego kontraktu na Węgrzech, jak również prac remontowo-budowlanych podejmowanych przez jej małżonka oraz pielęgniarsko-opiekuńczych podejmowanych przez skarżącą w okresie letnim na terenie Niemiec. Organ odwoławczy wskazał, że małżonek skarżącej wyjaśnił jedynie, że w Hucie im. Bieruta w Częstochowie oraz Kopalni Malice prawdopodobnie pracował w latach 60.; innych okoliczności związanych z zatrudnieniem, jak wysokość wynagrodzeń nie był w stanie wskazać. Strona skarżąca zaś nie wskazała niemieckich pracodawców, ich adresów, okresów zatrudnienia oraz wysokość wynagrodzenia. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności oświadczeniu złożonemu na piśmie przez W. S. 9 maja 2013 r. w przedmiocie nabycia od małżonka skarżącej złotego zegarka i złotej biżuterii z brylantami za gotówkę, które zostało przedłożone przez pełnomocnika strony skarżącej 26 października 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie nie wykazali, w jaki sposób weszli w posiadanie ww. przedmiotów, a przedłożony dowód zakupu zegarka w 1977 r. dotyczył zegarka marki Certina a nie Rolex. Przeprowadzenie zaś dowodu z przesłuchania nabywcy – W. S. w charakterze świadka okazało się niemożliwe wobec niepodjęcia przez niego wezwania. W tym stanie sprawy organ odwoławczy stwierdził, że na 1 stycznia 2010 r. małżonkowie nie dysponowali już żadnymi oszczędnościami. Z zestawienia przychodów i wydatków małżonków za lata 1997-2008 wynika, że na koniec 2008 r. dysponowali oni oszczędnościami w kwocie 53.684,15 zł, które w całości przeznaczyli w roku 2009 na wpłaty na poczet zakup lokalu mieszkalnego (postanowieniem z 23 września 2016 r. Dyrektor IS włączył akta sprawy z postępowania podatkowego prowadzonego wobec każdego z małżonków w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 rok; postepowanie to zostało umorzone decyzją z 4 marca 2015 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 4 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f.). Dyrektor IS nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że postępowanie dowodowe w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych przez małżonków na rachunkach bankowych oraz w przedmiocie sprzedaży złotej biżuterii zostało uzupełnione w toku postępowania odwoławczego. Strona skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1/ art. 68 § 4a O.p. w związku z art. 25c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy; 2/ art. 20 ust. 1b w związku z art. 25b u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżąca w 2010 r. osiągnęła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Podczas gdy w latach wcześniejszych osiągnęła ona przychody w wysokości pozwalającej na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2010; 3/ art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i żądanie od skarżącej udowodnienia, że uzyskała on przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, mimo że obowiązkiem skarżącej było jedynie uprawdopodobnienie ich uzyskania; 4/ art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącej możliwości obrony swoich praw, jak również zebranie i ocenę materiału dowodowego przez organy podatkowe niezgodnie z ww. zasadami oraz wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13. Pełnomocnik strony skarżącej nie zgadzając się z merytorycznym rozstrzygnięciem Dyrektora IS podniosła zarzut naruszenia: 1/ art. 120 i art. 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; 2/ art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, rozstrzygnięcie niejasności, wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej, przeprowadzenie tylko niektórych dowodów z pominięciem – zdaniem pełnomocnik – dowodów kluczowych dla sprawy, tj. (-) wystąpienia do administracji podatkowych Niemiec i Węgier o nadesłanie informacji dotyczących dochodów osiągniętych przez małżonka skarżącej w latach 80. z pracy najemnej celem wyjaśnienia możliwości poczynienia z nich oszczędności i ich dochowania do roku 2010; (-) zeznań W. S. na okoliczność sprzedaży przez małżonka skarżącej złotego zegarka i biżuterii oraz (-) zeznań synów skarżącej – S. i R. na okoliczność partycypowania przez nich w kosztach utrzymania skarżącej i jej małżonka; 3/ art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie (sprzecznie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego), że strona skarżąca nie zgromadziła oszczędności, które przeznaczyła w roku 2010 na zakup nieruchomości, pomimo że z akt sprawy wynika, że małżonkowie byli aktywni zawodowo, dodatkowo małżonek skarżącej osiągał dochody z pracy za granicą, prowadzili skromne życie i wcześniej nie nabyli żadnej nieruchomości. Pełnomocnik wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dołączonych do skargi odpisu umowy sprzedaży (aktu notarialnego) zawartej 19 stycznia 2000 r., na podstawie której W. S. nabył nieruchomość położoną w G. przy ul. D. [...] wraz z odpisem księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości według stanu na 7 lutego 2017 r. i kopią zawiadomienia sądu rejonowego z 27 maja 2005 r. o dokonaniu wpisu w KW, odpisu protokołu z przebiegu czynności otwarcia dokumentu na stronie internetowej, sporządzonego w formie aktu notarialnego 6 lutego 2017 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia istoty sporu, która sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia stronie skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, należało rozważyć zarzut skargi najdalej idący, a mianowicie przedawnienia prawa do wydania decyzji, której ustalono stronie skarżącej sporne zobowiązanie. Zdaniem pełnomocnik strony skarżącej termin ten upłynął, gdyż decyzja ostateczna ustalająca jego wysokość została wydana po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zarzut ten sąd uznał za niezasadny. Moment powstania zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych określa art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w świetle którego powstaje ono z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przepisy dotyczące opodatkowania przychodów z ww. tytułu ujęte zostały w rozdziale 5a u.p.d.o.f., który został dodany do ustawy przez art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f., wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Przepis art. 4 stanowi, że w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe ustalono skarżącej decyzją z 9 listopada 2015 r., która dotyczyła wydatków i mienia w roku podatkowym 2010. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej 26 listopada 2015 r. (k. 485, t. II akt podatkowych). W świetle powołanej regulacji zobowiązanie ustalone tą decyzją nie powstałoby, gdyby została ona doręczona po zakończeniu roku 2015. Natomiast utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu I instancji nie jest – jak chce tego pełnomocnik – ustaleniem zobowiązania podatkowego, gdyż to już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu I instancji, a jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Skarga zawiera nie tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego, ale i przepisów postępowania. W takiej sytuacji kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami proceduralnymi, a zatem, gdy dokonane przez organy ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organom podatkowym zarzucił niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewszechstronne oraz niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, dokonanie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób nielogiczny oraz sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami przepisów proceduralnych, w sposób nie dający podstaw do braku zaufania do organów. Organy podatkowe w sposób dostateczny wyjaśniły stronie skarżącej przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji wymiarowych. Strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika korzystała z wszelkich możliwości procesowych obrony swoich interesów. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy również jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co wynika z art. 187 § 1 O.p. Z kolei w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych powyżej norm prawnych. W toku postępowania został zgromadzony obszerny materiał dowodowy. W celu weryfikacji złożonych przez skarżącą i jej małżonka oświadczeń i wyjaśnień o poniesionych wydatkach, zgromadzonym mieniu oraz wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2010 a także za lata poprzednie organy podatkowe zwróciły się do odpowiednich instytucji o udzielenie informacji. Przesłuchano też skarżącą jako stronę, wskazywanych przez nią świadków J. S., J. K., R. T. na okoliczność pracy małżonka w kraju i poza jego granicami oraz wysokości osiągniętych z tego tytułu wynagrodzeń, podjęto próbę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z przesłuchania W. S. na okoliczność środków uzyskanych ze sprzedaży zegarka i biżuterii o znacznej wartości, a wobec bezskutecznych dwukrotnych wezwań syna strony skarżącej S. K. do złożenia wyjaśnień w przedmiocie udzielanej małżonkom pomocy w ich utrzymaniu, przeanalizowano dochody synów małżonków. W ocenie sądu organy podatkowe słusznie uznały, że na 1 stycznia 2010 r. małżonkowie nie dysponowali środkami pieniężnymi w gotówce, pochodzącymi z oszczędności z lat ubiegłych, które mogliby przeznaczyć w roku 2010 r. na uiszczenie zaliczek na poczet zakupu lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 92.800 zł. Podkreślić przy tym należy, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik strony skarżącej, że organy podatkowe uznały, iż nadwyżkę przychodów, która wystąpiła na koniec 2008 r. małżonkowie w całości przeznaczyli na wpłaty na poczet zakupu lokalu mieszkalnego, których dokonali także w roku 2009, a które łącznie wyniosły 160.000 zł. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że źródłem finansowania przedmiotowych wydatków były środki, jakie uzyskała z tytułu pracy wykonywanej sezonowo w Niemczech w charakterze pielęgniarki-opiekunki zamożnych osób starszych oraz jakie osiągnął jej małżonek, wykonując sezonowo prace remontowo-budowlane na terenie Niemiec i Węgier. Sąd zwraca uwagę, że strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność. Co więcej, ani skarżąca ani jej współmałżonek nie byli w stanie podać nawet podstawowych informacji w tym zakresie, w szczególności wysokości wynagrodzeń, jakie otrzymywali z tego tytułu, okresu zatrudnienia (poza wskazaniem, że do pracy wyjeżdżali regularnie w okresie letnim), miejsca wykonywania pracy (adresów) oraz osób (pracodawców), u których byli zatrudnieni. Podkreślić przy tym należy, że wprawdzie powołani świadkowie zeznali, że małżonek skarżącej wyjeżdżał do pracy do Niemiec i na Węgry, to nie byli w stanie podać żadnych informacji na ten temat. Podali natomiast informacje dotyczące zatrudnienia męża skarżącej w Przedsiębiorstwie Budownictwa Komunalnego w P. oraz na kontraktach w byłej Czechosłowacji, wskazując, że zarobki męża skarżącej i świadków kształtowały się na zbliżonym albo tym samym poziomie, ocenili je jako niskie bądź średnie, pozwalające jedynie na zaspokojenie bieżących potrzeb pięcioosobowej rodziny, z których niemożliwym było poczynienie jakichkolwiek oszczędności. W tym miejscu zauważyć należy, że rodzina strony skarżącej od 1975 r. również była rodziną pięcioosobową. Wobec powyższego organy podatkowe słusznie uznały twierdzenia strony skarżącej w tym zakresie za gołosłowne, co czyniło zasadnym zaniechanie wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie uprawdopodobniła także, że jej małżonek był zatrudniony w przemyśle hutniczo-górniczym (w hucie i kopalni) i z tego tytułu osiągał znaczne dochody, skoro nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby tę okoliczność, zaś sam małżonek wskazał jedynie, że – co wymaga podkreślenia – prawdopodobnie pracował w hucie i kopalni w latach 60., zatem sam nie pamiętał kiedy był tak zatrudniony. Warunków zatrudnienia, w szczególności wysokości wynagrodzeń również nie był w stanie podać. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, które uznały, że zarobki małżonków, jakie osiągali oni z pracy zawodowej nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w roku 2010. Organy podatkowe celnie wskazały, że wysokość osiąganych zarobków nie potwierdza twierdzeń małżonków o poczynieniu z nich oszczędności i ich posiadaniu do roku 2010. Organy podatkowe przeanalizowały szczegółowo dochody za pracę osiągane przez każdego z małżonków (w tym z kontraktu małżonka w byłej Czechosłowacji). W uzasadnieniu decyzji organu I instancji przedstawiono w formie tabelarycznej wysokość ustalonych wynagrodzeń strony skarżącej za lata 1970-1998 i współmałżonka (za 1970 r. oraz za lata 1972-1990 i 1993-1994 (w tym także ich średniej miesięcznej wysokości), zestawiając je z wynagrodzeniem minimalnym oraz przeciętnym podawanym przez organy statystyczne. Z danych tych wynika, że zarobki męża skarżącej do 1980 r. przekraczały wprawdzie przeciętne wynagrodzenie, ale nieznacznie (maksymalnie dwukrotnie), a od 1981 r. kształtowały się na poziomie niższym od przeciętnego wynagrodzenia. Natomiast skarżąca otrzymywała wynagrodzenie niższe od przeciętnego. Nadto, w okresach 1.07.-30.09.1973 r., 1.06.1974 r.-31.05.1975 r. oraz 1.10.1978-27.05.1979 przebywała na urlopach bezpłatnych związanych z urodzeniem i wychowaniem dzieci. Słusznie też organy podatkowe wskazały na sytuację gospodarczą w kraju w latach 80. i 90. (hiperinflacja) i panujący wówczas kryzys gospodarczy. Powszechnie znane jest, że w wyniku przemian ustrojowych i gospodarczych spadła siła nabywcza pieniądza, a wraz z nią realna wartość oszczędności. Tym samym oszczędności przechowywane w gotówce w domu (niezależnie od waluty), na które powoływała się skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi, nie przynosiłyby żadnych dochodów, chociażby w postaci ich oprocentowania. Mało wiarygodne jest również posiadanie przez małżonków złotego zegarka marki Rolex na złotej bransolecie oraz złotej biżuterii z brylantami (kolczyków i pierścionka) i uzyskanie z ich sprzedaży w 2004 r. środków w kwocie 80.000 zł. Przypomnieć należy, że Dyrektor IS podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. S. na okoliczność zakupu przez niego ww. przedmiotów, która nie powiodła się z uwagi na niepodjęcie przez niego wezwania. Strona skarżąca zaś nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, który przemawiałby za uznaniem, że małżonkowie posiadali zegarek i biżuterię o znacznej wartości. Wręcz przeciwnie, osiągane przez małżonków dochody w latach, gdy byli oni czynni zawodowo, jak również powoływany przez stronę skarżącą w toku postępowania przed organem I instancji oszczędny tryb życia (pisma pełnomocnika z 5 stycznia oraz 17 maja 2012 r.) przeczy tym twierdzeniom, na co celnie zwrócił uwagę organ I instancji. Oceny tej nie zmienia przedstawione przez stronę skarżącą oświadczenie W. S. dołączone do protokołu z przebiegu czynności otwarcia dokumentu na stronie internetowej, sporządzonego w formie aktu notarialnego 6 lutego 2017 r. Fakt, że dokument ten został wygenerowany ze skrzynki e-mail w obecności notariusza nie czyni go dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Odnosząc się do kwestii ustalenia przez organy podatkowe wysokości wydatków ponoszonych przez małżonków na bieżące utrzymanie sąd zauważa – czego nie dostrzega pełnomocnik – że organy podatkowe przyjęły, że synowie partycypowali w tych kosztach, udzielając małżonkom pomocy finansowej. Organy podatkowe przyjęły bowiem (zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej i na jej korzyść), że małżonkowie na swoje utrzymanie wydatkowali miesięcznie łącznie kwotę 500 zł. Jest to kwota znacznie niższa aniżeli statystyczna wartość przeciętnych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie emeryckim, która zgodnie z danymi publikowanym w Rocznikach Statystycznych w latach 2000-2010 wynosiła od 617,27 zł do 1.085,42 zł. Reasumując tę część rozważań sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów (w tym wyjaśnień składanych przez małżonków, świadków, czy też przedstawionego przez stronę skarżącą dokumentu dotyczącego sprzedaży zegarka i biżuterii) nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez pełnomocnika strony skarżącej analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi – w ocenie sądu – wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego oceny twierdzeń skarżącej i jej małżonka o posiadanych oszczędnościach i źródłach ich pochodzenia organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ocenie poddano informacje o wysokości i źródłach osiąganych przez małżonków dochodów z pracy zarobkowej, a po jej zakończeniu z emerytur, sprzedaży posiadanego mienia, otrzymanych świadczeń za pracę przymusową, stanie rachunków bankowych, podnoszoną okoliczność oszczędnego stylu życia małżonków, udziału dzieci małżonków w zakresie partycypacji w kosztach ich utrzymania oraz oszczędności zgromadzonych przed rokiem 2010, które małżonkowie wydatkowali dopiero w roku 2010. Ich weryfikacja została dokonana nie tylko na podstawie przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów, składanych przez nią i jej małżonka oświadczeń i wyjaśnień, ale również zeznań świadków, informacji udzielonych stosowne instytucje i organy samorządowe. Organy uwzględniły lata poprzedzające oceniany okres podatkowy i dokonały analizy podejmowanych przez skarżącą i jej małżonka działań mogących mieć wpływ na sytuację finansową; ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego została dokonana w granicach swobody prawem dozwolonej, które są wyznaczane prawidłami logiki, zgodnością z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami procesowymi dotyczącymi dostępnych środków dowodowych i ich gromadzenia. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Po ustaleniu, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej nie upłynął oraz, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W zakresie ustalenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Przypomnieć w tym miejscu można, że z dniem 1 stycznia 2016 roku uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, wydatku, wskazano zasady obliczania okresu przedawnienia, doprecyzowano kwestie ciężaru dowodu. W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1/ nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2/ ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1/ ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2/ jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1/ były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2/ nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3/ były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a/ zaniechania poboru podatku, b/ umorzenia zaległości podatkowej, c/ zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d/ przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5). Zgodnie z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej (art. 25f u.p.d.o.f.). Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano art. 20 ust. 1b w związku z art. 25b oraz art. 25c u.p.d.o.f. zaliczając środki przeznaczone przez skarżącą na sfinansowania kupna nieruchomości w 2010 r. do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Pełnomocnik strony skarżącej zarzuciła naruszenie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przerzucenie w rzeczywistości na podatnika ciężaru udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia uzyskania przychodów pokrywających poczynione wydatki, odwołując się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13. Zgodnie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy VII. 3032) uprawdopodobnienie jest uproszczonym postępowaniem dowodowym, przy przeprowadzaniu którego nie będzie wymagane zachowanie wszystkich reguł dotyczących postępowania dowodowego. Z uwagi na trudności z dowodzeniem określonych faktów po okresie przedawnienia zobowiązania, wystarczające będzie wskazanie na prawdopodobieństwo wystąpienia tych faktów, bez konieczności ich udowodnienia. Obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wystąpi dopiero w przypadku, gdy podatnik nie będzie w stanie udowodnić lub chociażby uprawdopodobnić, przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi, w odniesieniu do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a które mogą stanowić pokrycie poniesionych wydatków i w konsekwencji przychody (dochody) te będą zaliczane do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organy nie wymagały od strony skarżącej, by udowodniła uzyskanie przychodu stanowiącego pokrycie wydatku związanego z zakupem lokalu mieszkalnego. Dążyły jedynie do uzyskania informacji pozwalających uznać za prawdopodobne twierdzenia strony skarżącej w zakresie posiadanych przez nią środków, następnie skonfrontowały je ze zgromadzonym w sprawie, obszernym materiałem dowodowym. Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.