I FSK 556/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 164/17 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Marek Kołaczek Hieronim Sęk Ryszard Pęk 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 164/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. G. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ustalił, że decyzją z 29 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej także organ odwoławczy organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r., w tym podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). 2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący w wyniku wykazania transakcji polegających na obrocie parafiną z "P." Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej spółka "P."), które w rzeczywistości nie zostały dokonane (zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży), zawyżył podatek naliczony w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. oraz zawyżył podatek należny w październiku i grudniu 2013 r. Prawidłowo także przyjęto, że podatek wykazany na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki "P.", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za październik oraz za grudzień 2013 r. 2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów (oprócz wystawionych faktur), które mogłyby potwierdzić obrót parafiną ze spółką "P.". Pomimo wykazywania wielomilionowych transakcji, w dokumentacji księgowej skarżącego nie stwierdzono umów handlowych, uzgodnień, zleceń, zamówień, ani ofert potwierdzających fakt realizowania współpracy z tą spółką. Brak było również jakichkolwiek dowodów na to, że miał miejsce transport towarów ujętych na zakwestionowanych fakturach. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z zeznań złożonych 13 stycznia 2016 r. przez K. B., współwłaściciela i prezesa spółki "P." wynikało, że usługi transportowe na rzecz tej spółki świadczyła będąca jego własnością firma "W.". Natomiast że z pisma K. B. z 26 lutego 2016 r. wynikało, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym firma "W." nie świadczyła usług przewozu na rzecz skarżącego. Powyższego ustalenia nie podważyły pisemne wyjaśnienia K. B. z 22 czerwca 2016 r., w których podał, że jednak wykonywał sporne usługi. Nie przedstawił on bowiem żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie usług transportowych dotyczących towarów uwidocznionych na spornych fakturach, w tym danych osób mających je wykonywać. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów (np. listów przewozowych) potwierdzających transport towarów uwidocznionych na fakturach VAT wystawionych pomiędzy nim a spółką "P.". Nie okazał także żadnych dokumentów wskazujących, kto, kiedy i jakim środkiem transportu dostarczył zamówiony towar. Podkreślił, że nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych w spółce "P.", bowiem korzystała z biura wirtualnego. Nie udało się również dotrzeć do dokumentacji księgowej tej firmy, z uwagi na to, że K. B., mimo posiadanej wiedzy gdzie ona się znajduje, nie poinformował o tym organów kontroli skarbowej. Organowi pierwszej instancji nie udało się pozyskać ksiąg rachunkowych z biura A., wskazanego przez K. B., bowiem biuro to poinformowało w piśmie z 29 lutego 2016 r., że w związku z rozwiązaniem z dniem 31 grudnia 2014 r. umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki "P.", dokumenty księgowe za 2013 r. zostały przekazane osobie, której sprzedano udziały tej spółki. 2.4. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na formę rozliczeń finansowych pomiędzy skarżącym a spółką "P.", z której wynikało, że podmioty te dokonywały pomiędzy sobą wzajemnych przelewów, w tych samych kwotach, w krótkich odstępach czasu. Ten, zamknięty obrót środków pieniężnych mógł wskazywać na to, jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nie dotyczył on faktycznych płatności, lecz miał na celu wyłącznie uwiarygodnienie transakcji handlowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 2.5. Kolejnym argumentem potwierdzającym trafność przyjętych ustaleń było wykazanie niezgodności zeznań złożonych przez skarżącego z treścią dokumentów źródłowych jego firmy. W toku przesłuchania skarżący zeznał bowiem, że sprzedaż parafiny miała charakter znikomy, zaś głównym przedmiotem jego działalności była sprzedaż świec i zniczy, podczas gdy z dokumentacji przedłożonej przez skarżącego (tj. faktur VAT) bezsprzecznie wynikało, że ok. 40 % całości sprzedaży firmy skarżącego dotyczyła sprzedaży parafiny na rzecz spółki "P.". W ocenie Sądu pierwszej instancji, wszystkie opisane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu jednoznacznie wskazywały na to, że faktury wystawione przez spółkę "P." na rzecz skarżącego, a także faktury wystawione przez skarżącego na rzecz tej spółki stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane oraz, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze posługiwania się "pustymi fakturami" w celu niezasadnego odliczenia podatku VAT. 2.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęta w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie godziła – wbrew zarzutom skarżącego – w konstytucyjne wartości wynikające z art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja zawierała wszystkie wymagane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz wskazywała, jaki zachodzi związek pomiędzy tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również naruszenia art. 122 i 187 w związku z art. 188 i 180 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organy podatkowe przesłuchały w charakterze strony skarżącego oraz w charakterze świadka K. B. – wspólnika spółki "P.". Ponadto uzyskano wyjaśnienia od firmy "W.", biura rachunkowego A. oraz od pracownika firmy "F.". Ponowne przesłuchanie K. B. i skarżącego, nie było – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – konieczne, bowiem wszystkie niezbędne okoliczności dla rozpoznania sprawy zostały ustalone w wcześniejszych przesłuchaniach. Samo natomiast przesłuchanie pracowników K. B. w okolicznościach, że zeznał on, że usługi transportowe nie były świadczone było zbędne. 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji również nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, tj. wystąpienia do H., do "W." oraz do Sądu Rejonowego w Warszawie XIII Wydział Gospodarczy KRS, oraz odmowa ponownego przesłuchania K. B., a także kierowców zatrudnionych w "W." i ponownego przesłuchania skarżącego. Przyczyną nie uwzględnienia przez organy podatkowe wniosku o wystąpienie do H. (który świadczył usługi finansowe na rzecz spółki "P.", w tym usługi faktoringowe) celem pozyskania faktur VAT oraz załączonych do nich dokumentów (m.in. dowodów WZ) było stwierdzenie, że bank nie weryfikuje konkretnych transakcji pod kątem ich faktycznej realizacji, a opiera się wyłącznie na przedłożonych mu dokumentach, które stanowią podstawę wystawienia odpowiednich tytułów płatniczych, a ponadto w aktach sprawy znajdowały się faktury VAT. Także wystąpienie do Sądu Rejonowego w Warszawie XIII Wydział Gospodarczy KRS w związku z tym, że rejestr jest jawny nie było obligatoryjne. Natomiast przyczyną odmowy przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zeznań świadka K. B. było – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – to, że okoliczności wskazane we wniosku, dotyczące transakcji pomiędzy skarżącym a spółką "P.", zostały już stwierdzone w toku przesłuchania K. B., które odbyło się 13 stycznia 2016 r. Natomiast wniosek o przesłuchanie pracowników "W." odnośnie świadczenia usług transportowych z miejscem dostawy do skarżącego, bądź odbioru przez skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż z pisma z 26 lutego 2016 r. otrzymanego od firmy "W." wynikało, że firma ta w okresie objętym postępowaniem, nie dokonywała ze skarżącym żadnych transakcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe miały także podstawy do nie uwzględnienia wniosku skarżącego o jego przesłuchanie w ramach dowodu uzupełniającego, bowiem był już dwukrotnie przesłuchiwany w ramach postępowania kontrolnego (1 i 4 marca 2016 r.), w tym w zakresie wskazanym we wniosku. W toku tych przesłuchań skarżący udzielił szczegółowych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności, w tym transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "P.". 2.7. Końcowo, odnosząc się do dokumentów przedłożonych na rozprawie, Sąd pierwszej instancji przyjął, że dokumenty te nie mogły stać się podstawą do zmiany oceny prawidłowości ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Nie zostały one bowiem przedłożone w toku prowadzonego postępowania, a ponadto brak było ich wspólnego związku z transakcjami wykazanymi w decyzji, z których wynikało, że to spółka "P." dokonywała wpłat na konto skarżącego, który z powrotem te środki przelewał. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy – VAT, przez błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącego, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że powołany przepisy uzasadnia wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dotyczących zakupu, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że w przypadku faktur zaliczkowych, które potwierdzają wpłatę zaliczki, a dotyczą świadczeń wykonanych częściowo przez kontrahenta w osobie K. S.A. (dostawcę), który następnie ogłosił upadłość, podatnik traci prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od takich faktur w skutek braku dostawy, a także, że brak dostawy leżący po stronie dostawcy (spowodowany jego upadłością) uzasadnia utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wypłaconych zaliczek stwierdzonych fakturami. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez organy istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów, o które skarżący wnioskował w toku postępowania, polegające na zaniechaniu przeprowadzeniu wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu zawnioskowanych w zakresie: a) ustalenia osób wykonujących faktycznie, jako kierowcy przewozy towarów dostarczanych zgodnie z fakturami wystawionymi przez spółkę "P." na rzecz skarżącego w okresie od października do grudnia 2013 r. i potwierdzenia faktu wykonania przewozów do skarżącego towarów objętych fakturami, pomimo, że w aktach sprawy znajdowało się oświadczenie świadka, wskazujące, że transporty te były wykonywane, b) dokumentów wystawionych przez spółkę "P.", a znajdujących się w posiadaniu H. i potwierdzających dostawy towarów objętych spornymi fakturami do skarżącego, pomimo, że fakt braku dokumentów transportowych czy też potwierdzających dostawy towaru został uznany za istotny w rozstrzygnięciu sprawy, a skarżący składał wniosek dowodowy zmierzający do potwierdzenia okoliczności przeciwnych do twierdzeń organu (tj. że transporty towarów nie miały miejsca). c) dokumentów potwierdzających współpracę H. S.A. ze spółką "P." na okoliczność warunków finansowania tej spółki i potwierdzenia wskazanych przez K. B. warunków współpracy H. z tą spółką determinujących określony sposób rozliczeń, tj. istnienia przelewów na kwotę 300.000,00 PLN, d) przesłuchania uzupełniającego K. B. i potwierdzenia wykonania przewozów towarów między spółką "P." a skarżącym oraz wskazania osób wykonujących przewozy (kierowców), w tym również wyjaśnienia rozbieżności i wątpliwości wynikających z jego oświadczeń i zeznań, w tym w szczególności ustalenie osób wykonujących przewozy, przedłożenia dokumentów potwierdzających przewozy ze spółki "P." do skarżącego, a także wyjaśnienia wątpliwości dotyczących rozliczeń; e) przesłuchanie uzupełniające skarżącego. 3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 oraz z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia ze względu na nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w tym w szczególności: a) wadliwą ocenę zeznań K. B. złożonych 13 stycznia 2016 r., jego oświadczenia z 26 lutego 2016 r. oraz wyjaśnień z 22 czerwca 2016 r. i ich bezzasadne pominięcie, w szczególności błędnego uznanie, że z dowodów tych wynika, że firma "W." nie świadczyła na rzecz spółki "P." usług transportowych w związku z dostawami do skarżącego, udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez tą spółkę w okresie od października do grudnia 2013 r., b) wadliwą ocenę zeznań skarżącego, a w konsekwencji błędne uznanie, że dostawy towarów od spółki "P." nie miały miejsca, w szczególności błędne uwzględnienie, jako istotnej okoliczności, procentowego udziału parafiny w sprzedaży skarżącego ogółem w okresie październik - grudzień 2013 r, błędną ocenę zeznań skarżącego w charakterze strony w zakresie zasad rozpatrywania reklamacji i wywiedzenie z tych okoliczności wniosków sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, c) błędną ocenę zeznań skarżącego i K. B. wobec faktu, że w treści decyzji nie wskazano dlaczego uznano te zeznania za niewiarygodne, przeciwnie opierając na nich swoje rozstrzygnięcie uznano je w sposób dorozumiany za wiarygodne, d) wywodzenie dla skarżącego negatywnych konsekwencji w związku z brakiem oczekiwanych przez organ podatkowy dowodów, pomimo nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, e) błędne uznanie, że brak możliwości dokonania weryfikacji dokumentacji dostawcy skarżącego może mieć negatywne skutki w ocenie jego postępowania, f) ustalenie niespójności w zeznaniach K. B. i oparcie rozstrzygnięcia i ustaleń faktycznych na uznanych za niespójne zeznaniach a w konsekwencji błędne uznanie, że nie miały miejsca transakcje między skarżącym a spółką "P.", wystawionymi w okresie od października do grudnia 2013 r., 3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 134 § 1 oraz 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi pomimo braku należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz podstaw do wydania wyroku oddalającego skargę. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w pkt 3.3.3 skargi kasacyjnej, najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w żaden sposób na czym polegało naruszenie tych przepisów. W związku z powyższym zarzut naruszenia tych przepisów nie poddawał się ocenie i nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 4.3. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe, podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do podniesionego w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zauważa, że naruszenie tych przepisów mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena ich zastosowania byłaby wadliwa w stopniu, o którym stanowi art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, gdyż w skardze kasacyjnej należy wykazać związek przyczynowy pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. W kontekście tego co zostało wyżej przedstawione odnotować należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zarzut naruszenia art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mógłby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej zostało wykazane, że wnioskowane przez skarżącego dowody dałyby podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń, aniżeli te, które były podstawą wydania decyzji a przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie miała cech oceny swobodnej, lecz była dowolna. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, zasadnie przyjęły, że do zmiany przyjętych ustaleń o "fikcyjnym" obrocie parafiną pomiędzy skarżącym a spółką "P." nie mógł doprowadzić złożony przez skarżącego 1 czerwca 2016 r. wniosek dowodowy. Organ pierwszej instancji w wydanym 15 czerwca 2016 r. postanowieniu obszernie i szczegółowo wyjaśnił dlaczego przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie jest konieczne. Podniesione w odwołaniu, a następnie w skardze zarzuty naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej zostały ocenione zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 8 – 10) oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 17 – 19). Zarówno organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji przekonująco wykazali, że podnoszone zarzuty nie były zasadne. Ocenę powyższą podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie podważono skutecznie ustalenia, że pomimo wykazania przez skarżącego wielomilionowych transakcji, brak było – poza fakturami – jakichkolwiek dowodów potwierdzających obrót parafiną pomiędzy skarżącym a spółką "P.". Dokumentów takich nie przedstawił skarżący. Nie posiadała ich także spółka "P.", która deklarowała, że przechowuje je w "wirtualnym" biurze "F.. 4.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, do zmiany przyjętych ustaleń o "fikcyjnym" obrocie parafiną pomiędzy skarżącym a spółką "P." nie mógł doprowadzić złożony przez skarżącego wniosek o wystąpienie do H. o przesłanie umów faktoringowych i kredytowych zawartych z tym Bankiem przez spółkę "P.". Stroną umów faktoringowych, jak wynikało z treści wniosku, nie był skarżący, a żądanie aby "Bank przesłał dowody WZ", które miały potwierdzić dostawy dla skarżącego oraz ich weryfikację było o tyle bezprzedmiotowe, że z wyjaśnień złożonych przez K. B. 22 czerwca 2016 r. wynikało, że rzekome usługi transportowe miała świadczyć na rzecz spółki "P."(a nie na rzecz skarżącego) prowadzona przez niego firma "W.". Jednocześnie, we wcześniejszych wyjaśnieniach K. B., zaprzeczył, aby ta firma wykonywała usługi transportowe na rzecz skarżącego. Ponadto – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – rzeczywistego obrotu parafiną nie potwierdzało to, że objęte faktoringiem wierzytelności spółki "P." przechodziły na rzecz H. i że dochodziło do wzajemnych potrąceń należności. 4.7. Nie naruszała także przepisów postępowania w stopniu wymaganym przez art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odmowa wystąpienia do K. B. o podanie nazwisk kierowców, którzy – jako pracownicy "W." – mieli świadczyć usługi transportowe dla skarżącego, skoro z przywołanych już wyjaśnień wynikało, że takie usługi nie były wykonywane. Ponadto, żądanie takie było zbędne, skoro K. B. w pisemnych wyjaśnieniach z 22 czerwca 2016 r. podał, że "transport był wykonywany przy pomocy wynajętych środków transportu, kierowcami były różne osoby i że nie jest w stanie podać ich nazwisk". Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na odmowie uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie skarżącego oraz K. B. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się, że organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dotyczy to w szczególności wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego. Skoro skarżący był dwukrotnie przesłuchany w toku postępowania kontrolnego, w tym na okoliczności przedstawione w złożonym później wniosku o "uzupełniające przesłuchanie", to Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że odmawiając uwzględnienia tego wniosku, organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej. Zasadna była także przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena odmowy uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka K. B., skoro podczas przesłuchania przeprowadzonego 13 stycznia 2016r. oraz w składanych później pisemnych wyjaśnieniach przedstawił okoliczności dotyczące współpracy ze skarżącym. Wbrew zarzutom skargi nie naruszała ram wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena wyjaśnień składanych K. B., który pierwotnie zaprzeczał, aby prowadzona przez niego firma "W." – świadczyła usługi transportowe dla skarżącego, a następnie, w pisemnych wyjaśnieniach z 22 czerwca 2016 r. twierdził, że firma ta świadczyła na rzecz spółki "P." usługi transportowe w zakresie przewozów towarów do i od skarżącego. Zmienność zeznań składanych przez K. B. oraz brak dowodów potwierdzających wykonanie przez "W." usług transportowych podważała wiarygodność przedstawianych wersji dotyczących relacji handlowych ze skarżącym. 4.8. Chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej, związany z naruszeniem art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej zarzut, że w "sprawie nie ma żadnego dowodu wskazującego wprost i niepodważalnie, że transakcja, udokumentowana kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca" (str. 13 -14 uzasadnienia skargi kasacyjnej). To skarżący, który zamierzał skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, powinien wykazać, że faktury będące podstawą obniżenia podatku należnego dokumentowały rzeczywiste czynność (obrót parafiną). Bezzasadny był przy tym zarzut, że "(...) organ uniemożliwił podatnikowi zdobycie dowodów potwierdzających dostawy, w postaci chociażby dokumentów WZ, które znajdowały się w B., a także przesłuchań świadków w osobach kierowców". Skarżący nie przedstawił – poza fakturami i własnymi twierdzeniami – żadnego własnego dowodu na to, że obrót parafiną pomiędzy nim a spółką "P." był rzeczywisty. Takimi dowodami mogły być np. dokumenty potwierdzających przyjęcie lub wydanie parafiny w ilościach podanych na kwestionowanych fakturach. Wbrew podniesionym zarzutom, sama faktura nie będzie dokumentem potwierdzającym rzeczywisty charakter wykazanej w niej czynności, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że budzi ona wątpliwości co do tego, czy wykazany w niej obrót miał taki charakter. Trafnie w tym kontekście argumentował organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji, że z uwagi na "wielomilionowe" obroty ze spółką "P." skarżący, dla potwierdzenia, że były one rzeczywiste powinien przedstawić "umowy handlowe, uzgodnienia, zlecenia, zamówienia lub oferty". 4.9. W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Nie budziło także zastrzeżeń ustalenie, że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu, tj. że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tymczasem w przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji, poza własną oceną zebranego materiału dowodowego, takich uchybień nie wykazano, co prowadziło do wniosku, że przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena nie miała charakteru dowolnego. 4.10. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3.2. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć przy tym należy, że uzasadniając podniesiony w pkt 3.2.1. – 3.2.2. skargi kasacyjnej naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w lakonicznej argumentacji (str. 19 – 20) podniesiono, że "(...) powołane przez Sąd okoliczności nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia, że czynności potwierdzone prawidłowymi fakturami nie miały miejsca". Treść tych zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazywały przy tym na to, że za ich pomocą kwestionowano przyjęte ustalenia faktyczne. Temu służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania a nie przepisów prawa materialnego. 4.9. Na tle przyjętego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego nie był zrozumiały zarzut podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej. Zarzut ten dotyczył bowiem faktur zaliczkowych, które "(...) potwierdzają wpłatę zaliczki, a dotyczą świadczeń wykonanych częściowo przez kontrahenta w osobie K. S.A. (dostawcę), który następnie ogłosił upadłość (...)" i – co trzeba wyraźnie podkreślić – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w nie został uzasadniony. Kwestia "faktur zaliczkowych dotyczących świadczeń wykonanych częściowo przez kontrahenta w osobie K.: nie była przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku a. Zarzut ten był zatem całkowicie bezzasadny. 4.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.11. Ponieważ skarżącemu, z uwagi na sytuację materialną, przyznano w postępowaniu kasacyjnym prawo pomocy polegające na częściowym zwolnieniu od wpisu od skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpił od zasądzenia na rzecz organu odwoławczego zwrotu całości kosztów postępowania kasacyjnego, zasądzając na rzecz organu odwoławczego – reprezentowanego przez radcę prawnego – tytułem części wynagrodzenia kwotę 2.000 zł. Marek Kołaczek Hieronim Sęk Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 14