II FSK 3286/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 239/17 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz J. S.A. z siedzibą w K. kwotę 1260 (słownie: jeden tysiąc dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Rz 23917 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. S.A. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: SKO w Rzeszowie) z dnia 25 stycznia 2017 r., nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku podał, że decyzją z dnia 14 września 2016 r. Prezydent Miasta R. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 93.343 zł. W trakcie czynności oględzin, przeprowadzonych w dniu 3 listopada 2015 r. ustalono, że na terenie miasta w 2015 r. znajdowało się 8 totemów reklamowych skarżącej, umiejscowionych na ulicach: [...]. Skarżąca wyjaśniła, że nieujawnione w deklaracjach totemy posadowione są na nieruchomościach niestanowiących jej własności, dlatego też urządzenia te do niej nie należą. W ocenie organów obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2015 r. od budowli w postaci totemów reklamowych spoczywał na skarżącej. Nie dotyczy to jednak totemu zlokalizowanego przy ul. P., w przypadku którego nie udało się ustalić, czy obowiązek podatkowy powstał w 2015 r. czy też dopiero w roku 2016 r. Organy przyjęły, że totemy reklamowe (za wyjątkiem tych, zlokalizowanych przy ul. [...]) spełniają kryteria budowli, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) gdyż są trwale związane z gruntem. W kwestii tego związania organy wyraziły pogląd, że w tym wypadku wystarczające jest stwierdzenie, że oddany obiekt jest przymocowany do gruntu, przez co stawia czoło czynnikom atmosferycznym, na niego oddziałującym. Bez znaczenia jest tu technologia przymocowania oraz możliwości przeniesienia całego obiektu. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 25 stycznia 2017 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie. 3.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w Rzeszowie wniosło o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji totemy reklamowe skarżącej spełniają cechy budowli, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm., dalej: u.p.b.), a w związku z tym winny one stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że wszystkie elementy składające się na cały totem reklamowy stanowią jedność techniczno-użytkową, nie jest bowiem możliwe pełnienie przez te elementy określonej funkcji, do której zostały przewidziane, bez przeprowadzenie określonych prac adaptacyjnych na gruncie. Ponadto poszczególne elementy, takie jak pylon czy baner, ze swego przeznaczenia mogą pełnić przewidziane dla nich rolę jedynie w powiązaniu z innymi elementami. W tej sytuacji przypisywanie im funkcjonalnej odrębności nie znajduje uzasadnienia. Powyższe spowodowało, że za budowlę WSA w Rzeszowie uznał nie tylko same fundamenty, ale również jej pozostałe elementy, tj. pylony i banery reklamowe. W ocenie WSA w Rzeszowie nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny, gdyż to jej nakładem lub na jej zlecenie, za zwrotem nakładów, budowle te zostały wzniesione) wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: (1.1.) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie budowli w postaci totemów reklamowych (dalej: totemy) w sytuacji, gdy skarżąca nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym totemów, a w konsekwencji nie działa w charakterze podatnika podatku od nieruchomości; (1.2.) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 u.p.b., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią nie tylko stale związane z gruntem fundamenty totemów, ale również ich naziemna konstrukcja, która nie jest trwale związana z gruntem, tj. w szczególności odkręcany maszt i wymienne kasetony reklamowe, co skutkowało uwzględnieniem w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń budowlanych niestanowiących budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a co najwyżej mogących stanowić tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b.; (2.1.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez błędną ocenę dowodów i uznanie, że SKO w Rzeszowie prawidłowo ustaliło stan faktyczny sprawy i nie dokonało dowolnej oceny materiału dowodowego uznając skarżącą za właściciela totemów, będącego podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy: (a) SKO w Rzeszowie nie ustaliło, czy totemy stanowią część składową gruntu; (b) SKO w Rzeszowie nie ustaliło, kto posiada prawo własności totemów; (c) zarówno SKO w Rzeszowie, jak i WSA w Rzeszowie twierdzą, że totemy są trwale związane z gruntem, a zatem - zgodnie z przepisami prawa cywilnego (art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.) stanowią część składową nieruchomości, a zatem prawo własności do totemów ex lege przysługuje każdorazowemu właścicielowi nieruchomości gruntowej, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie totemów; (2.2.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. przez uznanie, że niewyznaczenie skarżącej przez SKO w Rzeszowie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji nie stanowiło istotnego naruszenia przepisów proceduralnych, mimo że faktycznie uniemożliwiło skarżącej wypowiedzenie się w sprawie całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji, a w konsekwencji było naruszeniem zasady czynnego udziału w postępowaniu. 5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.3. Skarżąca w dniach 26 lipca 2018 r. i 30 sierpnia 2019 r. wniosła pisma procesowe zawierające jej stanowisko w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 6.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia przez WSA w Rzeszowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. przez uznanie, że niewyznaczenie skarżącej przez SKO w Rzeszowie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji nie stanowiło istotnego naruszenia przepisów proceduralnych. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu precyzuje m.in. art. 200 § 1 o.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Trafnie zauważył WSA w Rzeszowie, że naruszenie art. 200 § 1 o.p., wbrew sugestiom organu odwoławczego, nie może być w każdym przypadku traktowane jako uchybienie nierzutujące w jakikolwiek sposób na wynik sprawy, zależeć to będzie bowiem każdorazowo od konkretnego przypadku. Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. podnosi skarżąca, w jej interesie leżało wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W konkretnym przypadku, w ślad za WSA w Rzeszowie stwierdzić należy, że SKO w Rzeszowie dopuściło się naruszenia art. 200 § 1 o.p. nie wyznaczając skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niemniej jednak, mając na uwadze okoliczności sprawy, przeprowadzone w jej ramach czynności, nie sposób jest stwierdzić, bo skarżąca takich okoliczności nie wskazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie – istotne naruszenie przepisów postępowania - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogłoby uzasadniać wyeliminowanie zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. 6.3. Na aprobatę zasługuje zarzut skarżącej naruszenia przez WSA w Rzeszowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez błędną ocenę dowodów i uznanie, że SKO w Rzeszowie prawidłowo ustaliło stan faktyczny sprawy i nie dokonało dowolnej oceny materiału dowodowego uznając skarżącą za właściciela totemów, będącego podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Znajdująca się w art. 3 pkt 3 u.p.b. definicja budowli obejmuje m.in. wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Należy wprawdzie podzielić stanowisko WSA w Rzeszowie o ile Sąd ten przyjmuje, iż "Wbrew stwierdzeniom skarżącej, wszystkie elementy składające się na cały totem reklamowy stanowią jedność techniczno-użytkową, nie jest bowiem możliwe pełnienie przez te elementy określonej funkcji, do której zostały przewidziane, bez przeprowadzenie określonych prac adaptacyjnych na gruncie. Ponadto poszczególne elementy, takie jak pylon czy baner, ze swego przeznaczenia i istoty mogą pełnić przewidziane dla nich rolę jedynie w powiązaniu z innymi elementami. W tej sytuacji przypisywanie im funkcjonalnej odrębności nie znajduje uzasadnienia. W niniejszej sprawie więc za budowlę uznać należało nie tylko same fundamenty, ale również jej pozostałe elementy, tj. pylony i banery reklamowe". Zgodzić się należy ze stwierdzeniem WSA w Rzeszowie, że "Okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (...). Tak więc to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, nie jest on trwale związany z gruntem". Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wspierając się w tym zakresie cytowanym w uzasadnieniu orzecznictwem (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II OSK 1958/08), że "żaden z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) "O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie prawidłowo przyjął, że "fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. (...) Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 u.p.b., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią nie tylko stale związane z gruntem fundamenty totemów, ale również ich naziemna konstrukcja, która nie jest trwale związana z gruntem, tj. w szczególności odkręcany maszt i wymienne kasetony reklamowe, co skutkowało uwzględnieniem w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń budowlanych niestanowiących budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a co najwyżej mogących stanowić tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b. Nie zasługuje jednak na aprobatę wniosek zawarty w zaskarżonym wyroku WSA w Rzeszowie, który przyjął, że "trwałego powiązania z gruntem, w rozumieniu prawa budowlanego, tej immanentnej cechy budowli w postaci urządzenia reklamowego, nie można utożsamiać z wymienionym w art. 48 k.c. połączeniem z gruntem, pociągającym za sobą zmianę właściciela łączonej z gruntem ruchomości. Tożsamość tych dwóch definicji, z uwagi na odrębność przedmiotu regulacji, jest pozorna". Wspomnianej pozornej tożsamości Sąd pierwszej instancji jednak bliżej nie wyjaśnił. Należy zatem zauważyć, że w wielu elementach konstrukcji podatku od nieruchomości ustawodawca konsekwentnie utrzymuje relacje do terminów charakterystycznych dla prawa cywilnego, przyjmując że skoro jest to podatek od nieruchomości, ustawodawca podatkowy nie powinien tworzyć takich konstrukcji podmiotowych, które zbyt daleko odbiegałyby od stosunków prawnych charakteryzujących nieruchomość. W orzecznictwie został zaakcentowany pogląd, że "Ustawy podatkowe wyprowadzają na ogół skutki podatkowe ze zdarzeń (w tym czynności prawnych) zdefiniowanych właśnie na gruncie prawa cywilnego" (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 marca 2017 r., II FPS 5/16). Lakoniczne ograniczenie się do stwierdzenia, że decyduje w tym przypadku odrębność przedmiotu regulacji, jest niewystarczające. Zasługuje na aprobatę zarzut skarżącej naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie budowli w postaci totemów reklamowych (dalej: totemy) w sytuacji, gdy skarżąca nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym totemów, a w konsekwencji nie działa w charakterze podatnika podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że skoro zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, a także posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, "to nie ma (...) znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny, gdyż to jej sumptem lub na jej zlecenie, za zwrotem nakładów, budowle te zostały wzniesione), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (tego rodzaju działalność skarżąca niewątpliwie prowadzi), opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące". Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje jednak argumentację skarżącej, że wzniesienie budowli (totemów) na jej zlecenie nie rozstrzyga, czy ona jest ich właścicielem, gdyż każdorazowo zależy to od przepisów prawa cywilnego. Umowy skarżącej z wynajmującymi nie tylko nie rozstrzygają tej kwestii, a także nie mogą wyłączać stosowanie przepisów art. 47, 48 i 191 k.c., które zawierają normy bezwzględnie obowiązujące (ius cogens). Zastosowanie mają powyższe przepisy Kodeksu cywilnego, które bezwzględnie rozstrzygają, że obiekt budowlany (totem) stale związany z gruntem stanowi własność właściciela gruntu. W polskim prawie cywilnym jest uregulowana zasada superficies solo cedit wyrażona w art. 48 k.c., zgodnie z którą wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu. Z kolei według definicji zawartej w art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Należy zatem przyjąć, że sposób połączenia ze sobą kilku samodzielnych rzeczy decyduje o utracie ich prawnej odrębności i powstaniu jednej rzeczy jako jednego przedmiotu prawa. Prawnym wyrazem takiego połączenia jest to, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (S. Rudnicki, Własność nieruchomości, Warszawa 2007, s. 79). W art. 48 k.c. ustawodawca jako części składowe gruntu wymienia również "urządzenia trwale z gruntem związane". Przez "inne urządzenia" należy rozumieć także budowle, o ile są trwale z gruntem związane. Mogą być więc nimi uregulowane w art. 3 u.p.b. wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. W powyżej wymienionym art. 48 k.c. jest bowiem mowa o "trwałym związaniu z gruntem" i owe trwałe związanie jest kwestią faktu, to znaczy decyduje o nim struktura techniczna, w tym przypadku tablicy reklamowej (totemu) trwale związanej z gruntem jako budowli. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela orzeczeń sądów administracyjnych, w których przyjęto, że trwałego powiązania z gruntem, w rozumieniu prawa budowlanego, jako immanentnej cechy budowli w postaci urządzenia reklamowego, nie można utożsamiać z wymienionym w art. 48 k.c. połączeniem z gruntem, pociągającym za sobą zmianę właściciela łączonej z gruntem ruchomości; tożsamość tych dwóch definicji, z uwagi na odrębność przedmiotu regulacji, bowiem jest pozorna. Nie akceptuje również tych wypowiedzi sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że tożsamość pojęcia trwałego połączenia z gruntem, z uwagi na odrębność przedmiotu regulacji, jest pozorna. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości jest określony w art. 3 u.p.o.l. Ustawodawca w tym elemencie konstrukcji tego podatku konsekwentnie utrzymał relacje do terminów charakterystycznych dla prawa cywilnego. Nie stworzył takich konstrukcji podmiotowych, które zbyt daleko odbiegałyby od stosunków prawnych charakteryzujących nieruchomość. Szeroko potraktował pojęcie podatnika, obejmując nim zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które z kolei doprecyzował przez określenia podmiotów z obszaru prawa cywilnego jako konsekwencji odniesienia do nieruchomości. Podatnikami podatku od nieruchomości są zatem właściciele nieruchomości bądź obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l.). W dalszej kolejności wskazuje ustawodawca na użytkownika wieczystego gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ostatnia kategoria podatników od nieruchomości to posiadacze, przy czym ustawodawca w odróżnieniu od posiadania samoistnego nie używa określenia posiadacz zależny, jednakże regulacje określające tytuły posiadania wskazują na to, że chodzi tu o ten rodzaj podmiotu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Ustawodawca reguluje szeroko tytuły prawne posiadania, które skutkują uzyskaniem statusu podatnika podatku od nieruchomości, ogranicza je jednak do nieruchomości bądź ich części czy też obiektów budowlanych bądź ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub też własność jednostek samorządu terytorialnego. Z uwagi na to, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, do którego skarżąca ma tytuł posiadacza zależnego, ale właścicielami gruntu nie jest w żadnym przypadku ani Skarb Państwa ani jakakolwiek jednostka samorządu terytorialnego, lecz są to spółki prawa handlowego, skarżąca nie jest w tych przypadkach podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z powyżej przedstawionymi zasadami, przymiot podatnika ma w tych przypadkach właściciel gruntu, na którym posadowiona jest wspomniana budowla. 6.4. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony w całości wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Rzeszowie - uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. [pic]