I SA/Wr 198/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Powiatu O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacje przepisów prawa podatkowego wydana 29 listopada 2016 r. na wniosek Powiatu O. (interpretacja indywidualna) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie ustalenie czy zasada "centralizacji" rozliczeń w zakresie VAT powiatowych jednostek budżetowych obejmuje Powiatowy Urząd Pracy. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Powiat O. (dalej: Powiat, Wnioskodawca) realizuje zadania własne w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, tj. mieszkańców Powiatu. Działalność powiatu jako organu władzy publicznej reguluje ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U z 2016 r., poz. 814 ). Powiat wykonuje we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadania wymienione w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym. W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać z innymi podmiotami umowy. Jedną z jednostek budżetowych Powiatu jest Powiatowy Urząd Pracy w O. (dalej także: PUP), wchodzący w skład powiatowej administracji zespolonej. Nadzór na jego działalnością sprawuje Zarząd Powiatu, PUP jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, działa na podstawie : - ustawy o samorządzie powiatowym, - ustawy o finansach publicznych, - Uchwały Zarządu Powiatu w O. z 24 czerwca 2014 r. w sprawie uchwalenia regulaminu organizacyjnego PUP i uchwały Rady Powiatu w O. z 31 maja 2006 r. w sprawie nadanie statutu PUP. PUP jest jednostką finansowaną przez budżet państwa i budżet Powiatu. Na dzień złożenia wniosku PUP: - nie posiadał osobowości prawnej; - nie był czynnym podatnikiem VAT, nie dokonywała żadnej sprzedaży opodatkowanej powyżej 150.000 zł, nie była zatem zobligowany do zarejestrowania jako podatnik VAT czynny, zaprowadzenie rejestrów i wystawiania faktur z podatkiem VAT; - nie dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT; - nie dokonywał odrębnych rozliczeń dla potrzeb VAT; - wykonuje zadania w zakresie polityki rynku pracy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, tzn. zadania samorządu powiatowego w zakresie polityki rynku pracy wykonywane są przez powiatowe urzędu pracy wchodzące w skład powiatowej administracji zespolonej. Zgodnie ze statutem PUP kieruje i reprezentuje na zewnątrz Dyrektor, którego powołuje i odwołuje Starosta Powiatu. Dyrektor PUP kieruje pracą PUP na podstawie upoważnienia Zarządu Powiatu (art. 48 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Decyzje dotyczące zadań Funduszu Pracy wydaje z upoważnienia Starosty O. Dyrektor PUP (upoważnienie z dnia 11.12.2006 r.) Stroną umów cywilnoprawnych podpisywanych z dostawcami i odbiorcami dla zadań finansowanych z Funduszu Pracy w zakresie aktywizacji zawodowej bezrobotnych lub innych zadań fakultatywnych jest Starosta O. (umowy podpisuje Dyrektor PUP z upoważnienia Starosty), a faktury zakupowe wystawiane są na PUP. W ramach Funduszu Pracy nie jest prowadzona żadna sprzedaż towarów i usług. W przypadku umów cywilnoprawnych zawiązanych z zadaniami realizowanymi z budżetu Powiatu (bieżąca działalność jednostki) stroną umowy jest Powiat O. – PUP reprezentowany przez Dyrektora PUP (umowy podpisuje Dyrektor PUP na podstawie uchwały zarządu Powiatu z dnia 4.07.2006 r.), a faktury zakupowe wystawiane są na PUP. Deklaracje PIT, ZUS zarówno pracownicze, jak i osób bezrobotnych podpisywane są przez Dyrektora i Głównego Księgowego PUP, podobnie jak listy wypłat świadczeń z Funduszu Pracy. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Powiat O. zapytał: Czy w związku z obowiązkiem podjęcia wspólnego rozliczenia podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, o którym mowa w art. 3 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r,, poz. 1454 – dalej: ustawa o centralizacji), scentralizowanie rozliczeń obejmuje również PUP, będący jednostka organizacyjną Wnioskodawcy ? Zdaniem Powiatu centralizacja rozliczeń obejmie także PUP, będący jednostką organizacyjną Powiatu. Wnioskodawca wskazał także na art. 33b ustawy o samorządzie powiatowym, zgodnie z którym powiatową administrację zespoloną stanowią: starostwo powiatowe, powiatowy urząd pracy, będący jednostką organizacyjną powiatu, jednostki organizacyjnej stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb inspekcji i straży. Podejmowane przez PUP działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu i wykonywaniem zadań własnych, zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie powiatowym. Powołał się też Powiat na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 wskazujący, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika VAT odrębnie od gminy, w której skład jednostka wchodzi i stwierdził, że PUP nie posiada samodzielności w zakresie swojej działalności, bowiem jest finansowany z zewnątrz, tj. bezpośrednio przez budżet powiatu zatem powinien być objęty procesem centralizacji rozliczeń VAT. Zdaniem Powiatu PUP powinien być uznany za jednostkę organizacyjną Wnioskodawcy, a zatem winien podlegać obowiązkowi centralizacji rozliczeń w zakresie VAT, o którym mowa w art. 3 ustawy o centralizacji. Działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Powiatu O. uznała za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy art. 15 ust. 1 i 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej ustawa o VAT) i stwierdził, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności które mieszczą się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Przytoczył też przepisy art. 3, art. 4 i art. 2 pkt 1 ustawy o centralizacji oraz przepisy art. 8 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 17, art. 12 ust. 9c, art. 33b. art. 34 ust. 1 , art. 35 ust. 1-2 i ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym i wyjaśnił, że samorządową osobą prawną – jaką jest powiat – jest jednostka podziały terytorialnego posiadającą osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ma jednak struktur organizacyjnych, a nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu (starostwo powiatowe). Urząd ten realizuje zadania spoczywające na powiecie, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występie wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Jednocześnie starosta, jako organ jednostki samorządu terytorialnego, działa jedynie jako organ tej jednostki, a zatem wszystkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Powiat w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Organ interpretacyjny stwierdził, że ustawa o VAT nie definiuje terminu jednostek budżetowa zatem należy się posiłkować definicją legalną zawartą w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U z 2013 r., poz. 885 ze zm. – dalej: u.o.f.p.). Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 u.o.f.p.). Powołał się też na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 wskazując, że jakkolwiek wyrok ten dotyczy gminnych jednostek budżetowych, to ma również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych z uwagi na analogiczne uwarunkowania faktyczne i prawne. W konsekwencji, uwzględniając powołane przepisy prawa oraz ww. wyrok TSUE organ interpretacyjny stwierdził, że dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług powiat i utworzone przez niego jednostki budżetowe powinny być tarkowane jak jeden podatnik czynny i w konsekwencji powiat winien dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie tego podatku. Inaczej jednak, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawia się sytuacja jednostek funkcjonujących w ramach szeroko rozumianego powiatu, tj. powiatowego urzędu pracy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r. , poz. 645 ze zm.) instytucjami rynku pracy realizującymi zadania określone w ustawie są publiczne służby zatrudnienia. Zadania samorządu powiatowego w zakresie polityki rynku pracy określa art. 9 ust. 1 ww. ustawy i zadania te są wykonywane przez powiatowe urzędy pracy, wchodzące w skład powiatowej administracji zespolonej. Stosownie zaś do art. 9 ust. 3 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy utworzenie, likwidacja lub zmiana obszaru działania powiatowego urzędu pracy wymaga zgody ministra właściwego do spraw pracy. Zgodnie z art. 109 ust. 1 ww. ustawy minister właściwy do spraw pracy przekazuje na wyodrębniony rachunek bankowy, samorządom województw i powiatów, środki Funduszu Pracy na finansowanie zadań realizowanych w województwie do wysokości kwot ustalonych zgodnie z ust. 2-11. Przytoczył też organ interpretacyjny przepisy ww. ustawy dotyczące sposobu powołania dyrektora powiatowego urzędu pracy oraz wykonywane przez niego zadania. Uwzględniając przywołane przepisy stwierdził, że podstawą działania powiatowego urzędu pracy regulują przepisy ustawowe, ma on ustawowe umocowanie do działania i wykonuje zadania wskazane w przepisach ustawowych. Utworzenie ww. jednostki nie jest uzależnione od woli samorządowego organu administracji, ale jest ona tworzona podstawie przepisów prawa i zadania przez nią realizowane wynikają z przepisów ustawowych. Powiatowy urząd pracy działa na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy w zakresie zadań określonych w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Z tych powodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jednostki wchodzące w skład administracji zespolonej pomimo ich zespolenia ze starostą, pozostają organami administracji rządowej, a wykonując zadania powiatu czynią to we własnym imieniu. Zwierzchnictwo starosty nie jest zwierzchnictwem służbowym, bowiem przysługują mu jednymi określone ustawowo uprawnienie, uzgadniania ich wspólnych działań na terenie powiatu, zatwierdzanie programów działania, kierowanie wspólnymi działaniami w sytuacjach szczególnych oraz zlecenie przeprowadzenia kontroli w uzasadnionych przypadkach. Powiatowe urzędy pracy nie są organami powiatu. Powiatowe służby, inspekcje i straże finansowane są z budżetu państwa, zachowują samodzielność i niezależność. Ponadto działalność powiatowego urzędu pracy może obejmować więcej niż jeden powiat. Wszystko to przemawia za brakiem uzasadnienia, aby Powiatowy Urząd Pracy w O. objąć centralizacją rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, wezwany do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Powiat O. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - niedopuszczalną i nieuzasadnioną interpretację art. 3 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o centralizacji, tj. uznania, że zasada "centralizacji" rozliczeń w zakresie VAT jednostek budżetowych Powiatu nie obejmuje Powiatowego Urzędu Pracy; - art. 120, art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015r, poz. 613 ze zm. – dalej : O.p.) w związku z błędną interpretacją prawa materialnego oraz stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Powołując się na wykładnię funkcjonalną strona skarżąca stwierdziła, że cała ustawa o centralizacji jest nieprzypadkowa i ma na celu określenie jednoznacznie, iż wszystkie jednostki podległe danej jednostce samorządu terytorialnego (tu Powiat) są jednostkami rozliczającymi się z podatku VAT wraz z jednostką nadrzędną, tj. z Powiatem. Inne rozumienie tych przepisów powoduje, że regulacje tej ustawy nie mają zastosowania w zasadzie do żadnej jednostki samorządu. Nie ma bowiem jednostek, które byłyby powołane tylko przez i za zgodą jej jednostki. Zarówno przedszkola, żłobki, szkoły domy pomocy społecznej i inne powołane zostały w większości przez inne niż powiat/starosta podmioty, a niekiedy ustawy. Zdaniem strony skarżącej, zaskarżona interpretacja nie odwołuje się do przepisów prawa. Organ interpretacyjny założył, wbrew przedstawionemu opisowi, że PUP jest częścią administracji rządowej, a jednocześnie nie pokusił się o ustalenia statusu prawnego tej jednostki. Zignorował fakt, że realizacja zadań w zakresie funkcjonowania PUP odbywa się na mocy ustawy o samorządzie powiatowym i nie zauważył, że jednostki samorządu terytorialnego wydają decyzje i inne akty prawne w imieniu Starosty Powiatowego. Tym samym zaskarżona interpretacja narusza zasady wynikające z art. 120 O.p. i art. 121 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Sporna w sprawie jest interpretacja art. 3 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o centralizacji, w szczególności czy Powiatowy Urząd Pracy w O. jest jednostką organizacyjną Powiatu O. w rozumieniu art. 2 pkt 1 ww. ustawy a zatem czy jest objęty centralizacją rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 ustawy o centralizacji jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Jak należy rozumieć jednostkę samorządu terytorialnego, która objęta jest centralizacją rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wskazuje przepis art. 2 pkt 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu jednostka organizacyjna to: (a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, (b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Centralizacja, o której mowa w art. 3 ustawy o centralizacji, oznacza dokonywanie rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego, w niniejszej sprawie Powiat i jego jednostki organizacyjne, tj. utworzone przez Powiat jednostki budżetowe i zakłady budżetowe oraz starostwo powiatowe. Oznacza to, że aby przyjąć, iż ustawą o centralizacji objęty jest Powiatowy Urząd Pracy w O. musi on spełniać kryteria jednostki organizacyjnej z art. 2 pkt 1 ustawy o centralizacji, tj. być utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organów władzy publicznej będzie zatem uznany za podatnika podatku od towarów i usług wówczas gdy: (1) wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań; (2) wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powiat w rozumieniu ustawy o samorządzie powiatowym jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu. Organami powiatu są rada powiatu i zarząd. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który - w myśl art. 33 tej ustawy - wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy (art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy (art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy o samorządzie powiatowym).Stosownie zaś do art. 12 ust. 9c ustawy o samorządzie powiatowym do wyłącznej właściwości rady powiatu należy uchwalanie powiatowego programu przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy. Powiatową administrację zespoloną, zgodnie a art. 33b ustawy o samorządzie powiatowym, stanowią: (1) starostwo powiatowe; (2) powiatowy urząd pracy, będący jednostką organizacyjną powiatu; (3) jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży. Starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz (art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym). Organizację i zasady funkcjonowania starostwa powiatowego określa regulamin organizacyjny. Starosta jest kierownikiem starostwa powiatowego oraz zwierzchnikiem służbowym pracowników starostwa i kierowników jednostek organizacyjnych powiatu oraz zwierzchnikiem powiatowych służb, inspekcji i straży ( art. 35 ust. 1-2 ustawy o samorządzie powiatowym). Starosta, sprawując zwierzchnictwo w stosunku do powiatowych służb inspekcji i straży (art. 35 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym): (1) powołuje i odwołuje kierowników tych jednostek, w uzgodnieniu z wojewodą, a także wykonuje wobec nich czynności w sprawach z zakresu prawa pracy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej; (2) zatwierdza programy ich działania; (3) uzgadnia wspólne działanie tych jednostek na obszarze powiatu; (4) w sytuacjach szczególnych kieruje wspólnymi działaniami tych jednostek; (5) zleca w uzasadnionych przypadkach przeprowadzenie kontroli. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie powiatowym, powiat posiada zdolność do działania we własnym imieniu, nie ma jednak własnych struktur organizacyjnych, zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu (starostwa powiatowego). Urząd ten, realizując zadania spoczywające na powiecie (samorządowej osobie prawnej) a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Jednocześnie - jak już wspomniano wyżej - starosta jako organ jednostki samorządu terytorialnego działa jedynie jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego (tu powiat). W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym). Jak wynika z art. 2 pkt 1 ustawy o centralizacji, centralizacją objęte są, jako jednostki organizacyjne, powołane przez powiat zakłady budżetowe i jednostki budżetowe. W ustawie tej, także w ustawie o VAT, brak definicji jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Zasadnie zatem w zaskarżonej interpretacji odwołano się w tym zakresie do ustawy dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm. – dalej: u.o.f.p.), która definiuje jednostki budżetowe jako jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 u.o.f.p.). Stosownie do art. 11 ust. 3 u.o.f.p., podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej". Organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują jednostki budżetowe. Tworząc jednostkę budżetową nadają jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określają mienie przekazywane tej jednostce w zarząd (art. 12 ust. 1 pkt 2 ust.2 u.o.f.p.). Z treści przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, może działać w charakterze podatnika. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Przy czym działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Oznacza to, że pojęcie podatnika na gruncie ustawy o VAT ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, także wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Podobnie zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, ze. zm. – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. Jednym z kryteriów jest ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15). Kluczowe w tym zakresie jest rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, gdzie Trybunał orzekł, że: "Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Jakkolwiek wyrok ten odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, to ma również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne. Uwzględniając zatem przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług powiat i utworzone przez niego jednostki budżetowe od 1 stycznia 2017 r. powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik podatku od towarów i usług czynny i w konsekwencji powiat winien dokonywać rozliczenia składając jedną deklarację na gruncie tego podatku. Inaczej jednak przedstawia się sytuacja jednostek funkcjonujących w ramach szeroko rozumianego powiatu, tj. Powiatowego Urzędu Pracy. Odnośnie Powiatowego Urzędu Pracy należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 645, ze zm.) instytucjami rynku pracy realizującymi zadania określone w ustawie są publiczne służby zatrudnienia. Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, do zadań samorządu powiatu w zakresie polityki rynku pracy należy m.in.: - opracowanie i realizacja programu promocji zatrudnienia oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy stanowiącego część powiatowej strategii rozwiązywania problemów społecznych, o której mowa w odrębnych przepisach; - pozyskiwanie i gospodarowanie środkami finansowymi na realizację zadań z zakresu aktywizacji lokalnego rynku pracy (...); - udzielanie pomocy bezrobotnym i poszukującym pracy w znalezieniu pracy przez pośrednictwo pracy i poradnictwo zawodowe (...); - rejestrowanie bezrobotnych i poszukujących pracy (...). Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zadania, o których mowa w ust. 1, są wykonywane przez powiatowe urzędy pracy wchodzące w skład powiatowej administracji zespolonej. Utworzenie, likwidacja lub zmiana obszaru działania powiatowego urzędu pracy wymaga zgody ministra właściwego do spraw pracy (art. 9 ust. 3 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy). W myśl z art. 109 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, minister właściwy do spraw pracy przekazuje, na wyodrębniony rachunek bankowy, samorządom województw i powiatów środki Funduszu Pracy na finansowanie zadań realizowanych w województwie do wysokości kwot ustalonych zgodnie z ust. 2-11. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, powiatowy urząd pracy realizujący zadania, o których mowa w art. 9 ust. 1, obejmujący obszarem swojego działania kilka powiatów, jest współfinansowany z budżetów tych powiatów. Powiat, którego jednostką organizacyjną jest powiatowy urząd pracy, o którym mowa w ust. 1, zwany dalej "powiatem prowadzącym", otrzymuje dotacje celowe na wydatki bieżące z budżetów innych powiatów, których zadania realizuje, zwanych dalej "powiatami dotującymi" (art. 9a ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy). Stosownie do art. 9a ust. 3 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, powiaty dotujące oraz powiaty prowadzące zawierają dwustronne porozumienia określające wysokość, terminy i zasady przekazywania dotacji celowej na współfinansowanie kosztów funkcjonowania powiatowego urzędu pracy z uwzględnieniem zmniejszenia dotacji o kwotę refundacji ze środków Funduszu Pracy, o której mowa w art. 9 ust. 2d, na realizację przez powiat prowadzący projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Pracy dotyczących powiatu dotującego. Natomiast ust. 4 wyżej powołanego artykułu stanowi, że w przypadku nie zawarcia porozumienia, o którym mowa w ust. 3, wysokość roszczenia przysługującego powiatowi prowadzącemu jest ustalana jako udział w całości poniesionych kosztów, w tym inwestycji i zakupów inwestycyjnych, równy ilorazowi liczby mieszkańców z terenu powiatu dotującego do łącznej liczby mieszkańców z całego obszaru działania powiatowego urzędu pracy według stanu na koniec roku poprzedzającego rok budżetowy, w którym koszty zostały poniesione - pomniejszony o kwotę refundacji, o której mowa w art. 9 ust. 2d, na realizację przez powiat prowadzący projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Pracy dotyczących powiatu dotującego. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że podstawę działania Powiatowego Urzędu Pracy regulują przepisy ustawowe. Organ ten ma umocowanie ustawowe do działania i wykonuje zadania wskazane w przepisach ustawowych. Utworzenie Powiatowego Urzędu Pracy nie jest zatem uzależnione od woli samorządowego organu administracji. Jednostka jest tworzona na podstawie przepisów prawa i zadania przez nią realizowane wynikają z przepisów ustawowych. Powiatowy Urząd Pracy wchodzący w skład powiatowej administracji zespolonej, powołany jest na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy do realizacji zadań określonych w art. 9 ust. 1 tejże ustawy. Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy przyjąć, że zasadnie w zaskarżonej interpretacji wskazano, iż wchodzący w skład administracji zespolonej Powiatowy Urząd Pracy, pomimo zespolenia ze starostą, pozostaje organem administracji rządowej, a wykonując zadania powiatu czyni to we własnym imieniu. Zwierzchnictwo starosty nie jest zwierzchnictwem służbowym, bowiem przysługują mu jedynie określone ustawowo uprawnienia, uzgadnianie ich wspólnych działań na terenie powiatu, zatwierdzenie programów działania, kierowanie wspólnymi działaniami w sytuacjach szczególnych oraz zlecenie przeprowadzenia kontroli w uzasadnionych przypadkach. Powiatowy Urząd Pracy nie jest organem powiatu. Działalność Powiatowego Urzędu Pracy może także obejmować więcej niż jeden powiat, na co wskazuje treść art. 9a ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Powyższe przemawia za brakiem uzasadnienia, aby podmiot ten objąć centralizacją rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji, prawidłowo przyjęto w interpretacji indywidualnej, że w procesie centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r. Powiat O. nie powinien uwzględniać Powiatowego Urzędu Pracy w O.. Tym samym formułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 3 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o centralizacji oraz art. 120 i art. 121 O.p. nie są zasadne. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.