III SA/Gl 228/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], na mocy której określono s.c. "A" w J. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł i IV kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) obowiązek zapłaty podatku wykazanego z faktur wystawionych we wrześniu 2013 r. w wysokości [...] zł oraz w październiku 2013 r. w wysokości [...] zł. W jej uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2013r. do 31 grudnia 2013r. wobec Spółki cywilnej "A" w J.. Zgodnie z informacją zawartą na stronie internetowej www.iolexsc.pl firma świadczyła usługi polegające na całorocznym sprzątaniu pomieszczeń, budynków oraz terenów do nich przyległych, utrzymaniu czystości taborów autobusowych, pielęgnacji terenów zielonych, a także czyszczeniu tapicerki meblowej, samochodowej oraz wykładzin i żaluzji. Jej siedziba znajdowała się w J. przy ul. [...], który to lokal wynajmowano od firmy "B", na podstawie umowy z [...]r. Równocześnie działalność gospodarczą prowadzono w lokalu przy ul. [...], na podstawie zawartej [...]r. z salonem fryzjerskim "C" umowy. W okresie objętym postępowaniem, "A" s.c. wystawiała faktury sprzedaży dotyczące prowadzonej działalności, jednakże w drugiej połowie 2013r. przeprowadziła transakcje zakupu i sprzedaży iphonów i tonerów. Towar ten jak ustalono pochodził od Sp. z o.o. "D" w J. (iphony) oraz "E" Spółka komandytowa we W. (tonery oraz iphony, używane przez pracowników Spółki "A"). Zakupione iphony i tonery, zgodnie z okazanymi fakturami VAT zostały następnie odsprzedane następującym podmiotom: "F" (iphony), "G" (iphony), "H" (tonery). Większość z 243 szt. iphonów sprzedanych przez "D" Sp. z o.o. do Spółki "A" zostało zakupionych w "I" Sp. z o.o. w P., natomiast część z nich (25 szt.) zakupiono w Sp. z o.o. "J" z siedzibą w W. (vide: faktury nr [...] oraz [...] z dnia [...]r.). Wobec Spółki z o.o. "I" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję, z której wynikało, że Spółka ta wystawiała fikcyjne faktury VAT i została objęta śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P.. Ustalono bowiem, że telefony, które "I" Sp. z o.o. ujęła na fakturze z [...]r. wystawionej na rzecz "D" Sp. z o.o., zostały najpierw ujęte na fakturze wystawionej w tym samym dniu przez "K" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz "L" Sp. z o.o., która z kolei przefakturowała je na "I" Sp. z o.o. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postępowanie nie potwierdziło dostaw wykonanych do "L" Sp. z o.o. przez "K" Sp. z o.o. Z uzyskanych informacji wynikało, że Spółka "K" została zarejestrowana [...]r. Jej siedziba, początkowo znajdowała się przy ul. [...] (przy tej samej ulicy miała siedzibę "D" Sp. z o.o.), a następnie przy ul. [...] - to jednak "wirtualne biura". Spółka ta nie deklarowała podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach VAT, co pozwoliło na zatajenie źródła pochodzenia towarów oraz ich cen, a przede wszystkim nieodprowadzenie do Skarbu Państwa należnego podatku VAT wykazanego w fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej". Spółka nie złożyła za pierwsze półrocze 2013r. żadnej deklaracji VAT. Została zatem uznana za "znikającego podatnika", z którym brak jest kontaktu. Natomiast uczestnicząca w tej karuzeli Spółka "I" była "buforem" II stopnia, natomiast "D" Sp. z o.o. "brokerem", który uzyskiwał korzyści finansowe w związku z deklarowaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanym z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, czerpiąc pośrednio korzyści z tytułu nierynkowo niskich cen towarów stosowanych przez poprzednie podmioty stanowiące poszczególne ogniwa w łańcuchu dostaw. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, pismem z dnia [...]r., wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie transakcji pomiędzy "D" Sp. z o.o., a "I" Sp. z o.o., za kolejne okresy (lipiec 2013r. - marzec 2014r.). W związku z tymi czynnościami ustalono, że w dokumentach księgowych firmy "I" Sp. z o.o. znajdują się faktury sprzedaży wystawione na rzecz "D" i będące w jej posiadaniu. W dokumentacji tej brak jest jednak jakichkolwiek zamówień, umów handlowych, czy też dowodów potwierdzających przyjęcie lub wydanie towarów sprzedanych "D" Sp. z o.o. Ponadto Spółka "I" nie posiadała żadnych środków trwałych. Pod swoją działalność wynajmowała od [...]r., pomieszczenie o pow. około 13 m2. Zatrudniała tylko jedną osobę na stanowisku przedstawiciela handlowego – K. N. Usługi magazynowe i logistyczne dla "I" Sp. z o.o., świadczone były przez firmę "Ł" Sp. z o.o. z W.. Na dokumentach zakupu, jak i sprzedaży brak było numerów IMEI zakupionych i sprzedanych telefonów. Dostawcami telefonów do "I" Sp. z o.o. zgodnie z przedłożonymi fakturami była m.in. firma "L" Sp. z o.o. w K.. Jej założycielem była inna Spółka - "Ł1" wirtualne biuro, reprezentowana przez prezesa P. A.. Spółka ta została sprzedana obywatelowi Wielkiej Brytanii narodowości hinduskiej. Jej siedziba została przeniesiona do Kraśnika, gdzie zostało wynajęte biuro o powierzchni 20 m2. Ze względu na brak płatności od października 2014r. Spółka nie użytkowała pomieszczenia i tym samym nie posiada adresu siedziby. Z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki, zaprzestała wystawiania faktur VAT oraz regulowania zobowiązań. W składanych deklaracjach kwartalnych dla podatku od towarów i usług wykazywała wartości zerowe. Zatrudniała jednego pracownika - K. Ć., na stanowisku sprzedawca – manager. Nie posiadała żadnych środków transportowych, ani magazynu do składowania towarów. Od czerwca 2013r. korzystała z magazynu zewnętrznego "Ł" Sp. z o.o. w W., która w imieniu "L" Sp. z o.o. wystawiała dokumenty magazynowe mające świadczyć o przemieszczaniu towarów na konta kolejnych kontrahentów. Spółka nie podpisała żadnej umowy na usługi magazynowe z "Ł" Sp. z o.o. Otrzymywała natomiast faktury VAT za obsługę logistyczną, tj. wystawianie dokumentacji magazynowej oraz realizowanie instrukcji od dostawców i odbiorców (vide: informacje przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.). Ponadto w piśmie z [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poinformował, że dostawcami iphonów do "L" Sp. z o.o. w okresie od lipca 2013r. do marca 2014r., które następnie poprzez "I" Sp. z o.o. trafiły do "D" Sp. z o.o., były firmy charakteryzujące się cechami "znikających podatników" to jest: "K" Sp. z o.o., ul. [...] w P.; "M" Sp. z o.o., ul. [...] w P.; "N" Sp. z o.o., ul. [...] w P.. Ponieważ "L" Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż działania jej dostawców - "znikających podatników" - miały na celu stworzenie pozorów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez fikcyjny obrót towarami oraz wprowadzenie do obiegu prawnego pustych faktur VAT, tym samym Spółka ta nie mogła dokonać dostawy towarów do "I" Sp. z o.o., a ten z kolei do "D" Sp. z o.o., czyli jednego z dostawców Spółki cywilnej "A". Jak bowiem ustalono wszystkie firmy korzystały z magazynu Sp. z o.o. "Ł" w W.. Tymczasem z zeznań pracowników tejże Spółki ustalono, że dokumenty WZ i PZ wystawiano kolejnym kontrahentom, wg uzgodnień zawartych w korespondencji e-mail, nie ruszając towaru z miejsca, o czym świadczył nr tzw. "półki" zamieszczony na WZ i PZ, ten sam od momentu wprowadzenia towaru do Polski do momentu odbioru towaru przez osobę wskazaną. Stosowana na magazynie alokacja oznaczała rezerwację towaru dla konkretnego podmiotu na określony czas, czyli była swoistym przyrzeczeniem sprzedaży. Alokacja nie wywoływała żadnych skutków w postaci tworzenia dokumentacji magazynowej, trwała 24 godziny, po tym czasie automatycznie wygasała. Nie wiązała się z fizycznym przemieszczeniem towaru. Towar od chwili przyjęcia na magazyn, aż do momentu jego fizycznego odbioru nie zmieniał miejsca w magazynie, pomimo zmian właścicieli. Alokacji mogło dokonać kilka podmiotów w jednym czasie, gdyż dokument wydania WZ nie był równoznaczny z fizycznym wydaniem towaru z magazynu. Zdarzały się przypadki, że kartony z oznaczeniami Spółki "Ł" były przyjmowane na magazyn po raz kolejny. Poszczególne partie towarów po opuszczeniu magazynu wracały do niego w ciągu jednego lub dwóch dni zmieniając właściciela wielokrotnie. Ponadto z wydanej [...] r. wobec Spółki z o.o. "D" decyzji ustalono, że dostawy iphonów do Spółki dokonywały nowopowstałe firmy o niskim kapitale zakładowym: "I" Sp. z o.o., "O" Sp. z o.o., a także sporadycznie "P" oraz firmy, które tworzyły własne łańcuchy dostaw np. "R". W imieniu "D" Sp. z o.o. w transakcjach, w których przedmiotem dostaw były iphony, występował A. G., który podczas przesłuchania [...] r. i [...] r. zeznał, że nie podpisywał żadnych umów z kontrahentami. Towar znajdował się wyłącznie w centrum logistycznym - magazynie należącym do "Ł" Sp. z o.o. B. koło W., gdzie był przechowywany przez cały czas, niezależnie od ilości firm biorących udział w łańcuchu transakcji. Firmy te nie dysponowały towarem, dokonując jedynie przefakturowania na kolejną firmę, zazwyczaj w tym samym dniu, podczas gdy jak ustalono towar w ogóle nie trafiał do odbiorców detalicznych na polskim rynku lecz był wyprowadzany do krajów UE. W dokumentacji kontrahentów, w tym Spółki "D" brak było jakichkolwiek umów handlowych. Do dokumentacji, którą przedłożono do kontroli załączony był wykaz numerów IMEI, którego rolą było uwiarygodnienie obrotu iphonami. Numery te można było pozyskać z magazynu "Ł" za dodatkową opłatą lub ze stron internetowych, a nadto zdjęcia kartonów z iphonami, które nie sposób było zweryfikować z uwagi na powielanie zdjęć tej samej partii towarów na potrzeby kilkudziesięciu zafakturowanych dostaw. Prezesi firm biorących udział w łańcuchu dostaw nigdy nie byli w magazynie "Ł" Sp. z o.o. B. i nie uczestniczyli osobiście w transakcjach, nie byli również w siedzibach swoich dostawców, dokonali ich weryfikacji wyłącznie poprzez strony internetowe. Jak ustalono podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw iphonów: - nie dokonywały transportu towaru od swoich dostawców. Towar był odbierany z magazynu "Ł" Sp. z o.o. B. przez ostatecznego odbiorcę towaru, którym była "D" Sp. z o.o., dokonująca jego wewnątrzwspólnotowej dostawy lub sprzedaży krajowej z dostawą, np. do Spółki cywilnej "A"; - zwykle nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały jedną osobę zajmującą się korespondencją mailową. W korespondencji mailowej przekazywane były z góry ustalone informacje w zakresie towaru (cena, dostawca, odbiorca); - nie posiadały środków trwałych, nie posiadały i nie wynajmowały magazynów, ich siedzibami były często "wirtualne biura", a wielkość kapitału kształtowała się na poziomie 5.000 -7.000 zł; - korespondencja pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha była prowadzona wyłącznie mailowo lub telefonicznie i na tej podstawie następowało tzw. "zwalnianie towaru" na rzecz kolejnych podmiotów; - pierwsze podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw fakturowych to "znikający podatnicy" - Spółki mające pierwszą siedzibę w P. przy ul. [...]. Pod tym adresem pierwszą siedzibę miała również Spółka "D". Podmioty te powstały za sprawą Z. B. - założyciela m.in. "D" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o., a także "T" Sp. z o.o., która uczestniczyła w łańcuchu dostaw tonerów do "D" Sp. z o.o.; - podmioty wystawiające faktury na bardzo duże wartości posiadały siedziby firm pod adresem, pod którym nie można było nikogo zastać, siedziby były najczęściej w tzw. wirtualnych biurach lub wynajętych lokalach mieszkalnych; - w imieniu Spółki "I" informacje mailowe wysyłała K. N., która obecnie jest dyrektorem handlowym w "D" Sp. z o.o., a także była wspólnikiem w Spółce "U" Sp. z o.o. K. wraz z A. G., od którego odkupiła Spółkę. Spółka "D" dokonując nabycia iphonów oraz ich dalszej odsprzedaży: - nie kontrolowała tych dostaw, nie sprawdzała osobiście towaru, nie udzielała gwarancji, nie ubezpieczała transportu; - wykorzystywała inne podmioty do wyprowadzenia towaru poza terytorium Polski - firmy "A" Spółka cywilna z J., W. z K., "P", wskazując swoim odbiorcom kolejnych kontrahentów, do których miał dotrzeć towar; - przefakturowywała iphony poprzez swoją Spółkę do podmiotów, z którymi była ściśle powiązana - "S" Sp. z o.o., "G" i na kolejne firmy w łańcuchu np. "X" A. G.. Dostawcy i odbiorcy biorący udział w analogicznych łańcuchach dostaw często zmieniali się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Występował "odwrócony łańcuch obrotu", tzn. towar zamiast trafić od producenta, poprzez duże hurtownie i mniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego był sprzedawany przez szereg mniejszych i nowo założonych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonywali wywozu tego towaru poza granice kraju. Towary były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie były dzielone (taka sama ilość towaru, która została zakupiona, została dalej odsprzedana). Marże stosowane w transakcjach były zawsze stosunkowo niskie, często stanowiły stałe kwoty, zachodziła szybka wymiana handlowa, towary odsprzedawane były natychmiastowo. Transakcje przeczyły standardom rynkowym, nie uwzględniając specyfiki rynku i realiów ekonomicznych. Ceny sprzedaży iphonów wykazywane przez podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła "D" Sp. z o.o. były znacznie niższe, niż odnotowane w transakcjach na rynku. W zakresie obrotu iphonami przyjęto zatem, że "D" Sp. z o.o. pełniła funkcję tzw. "bufora" w przypadku sprzedaży krajowej na rzecz powiązanych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, które następnie wykazywały sprzedaż iphonów, jako dostawy wewnątrzwspólnotowe i żądały zwrotu nadwyżki podatku VAT, a także tzw. "brokera" w przypadku, gdy Spółka sama deklarowała sprzedaż iphonów ze stawką 0%, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i żądała od urzędu skarbowego zwrotu podatku VAT. Kupowała iphony od podmiotów, które w rzeczywistości nie wykonywały czynności wskazanych w fakturze, bowiem cały obrót iphonami sprowadzał się wyłącznie do obrotu papierowego, bez przekazania towaru (towar cały czas leżał na magazynie należącym do "Ł" Sp. z o.o. koło W.). Nie zostały więc spełnione materialne przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, tzn. czynność udokumentowana fakturą nie została przez dostawcę w niej wskazanego faktycznie wykonana i wykorzystana przez Spółkę "D" (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej. Podmiot widniejący na fakturze w rzeczywistości nie był faktycznym dostawcą towarów. W związku z powyższym uznano za nierzetelne i niewiarygodne nabycia iphonów dokonane przez "D" Sp. z o.o. m.in. od "I" Sp. z o.o. w P. oraz dalszą ich odsprzedaż do takich firm jak: - "A" Spółka cywilna w J., - "S" Sp. z o.o. w K., - "G" w J., - "Y" w J. (obecnie K.), - "F", Niemcy. Ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego postępowania wobec Spółki "D" świadczyły o tym, że Spółka ta znała mechanizm podatku od towarów i usług oraz wykorzystywała go poprzez udział w sztucznym łańcuchu transakcji do otrzymania zwrotu podatku VAT, bądź obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur na sprzedaż materiałów eksploatacyjnych do drukarek i iphonów. Obrót tym towarem pozbawiony był racjonalnego celu ekonomicznego, o czym wiedzieli zarówno A. G. kierujący Spółką w imieniu żony M. G. w okresie zawierania transakcji, a także obecni prezesi Spółki: M. S. i P. P., którzy wówczas byli pracownikami "D" Sp. z o.o. Osoby te miały świadomość, że uczestniczą w obrocie karuzelowym. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował faktury wystawione przez "D" Sp. z o.o. na rzecz Spółki cywilnej "A". Te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto ustalił, że zakupione iphony zostały odsprzedane przez Spółkę cywilną "A" do firm: "G" w J. oraz "F", Germany. Tymczasem z informacji uzyskanych od władz podatkowych administracji Niemiec wynikało, że "F" jest bezpośrednim odbiorcą iphonów od "A" Spółka cywilna, jak i Spółki z o.o. "D". Dokumentację przewozową w przypadku pierwszej dostawy (faktura [...]) pochodzącej od "A" przygotowała Spółka "D" (pieczęć na liście przewozowym). Transport został również zapewniony przez tą firmę (samochód [...]). W przypadku drugiej dostawy (faktura nr [...]) transport został zorganizowany z W. przez Sp. z o.o. "Ł" (samochód [...]). Na fakturze sprzedaży brak było pieczęci Spółki "A" oraz podpisów osób wystawiających dokument. Towar zakupiony w 2013r. od firmy "A" został odsprzedany przez "F" w dniu dostawy na rzecz firm: "Z" oraz "A1" i dostarczony do kontrahentów za pośrednictwem UPS. Ponadto w toku postępowania prowadzonego wobec "D" Sp. z o.o. ustalono, że towar zakupiony przez "F" z "D" Sp. z o.o. odbierany był z magazynu B. należącym do "Ł" Sp. z o.o. z W. i dostarczany do siedziby firmy "F" w D. transportem i na koszt sprzedającego, czyli firmy "D" Sp. z o.o., która zlecała ten transport wybranym przez siebie przewoźnikom. Towar zakupiony w 2013 r., został odsprzedany przez "F" firmom: "B1" Ltd., "C1" s.r.o., "D1" Ltd. United Kingdom. Czynności sprawdzające wykonane w tych firmach pozwoliły na ustalenie dalszych ogniw transakcji łańcuchowych prowadząc do firm uczestniczących w oszustwie w handlu wewnątrzwspólnotowym z wykorzystaniem znikającego podatnika bądź firm, które dostarczają towar do magazynu "Ł" Sp. z o.o. w W., który ponownie poprzez szereg firm, w tym m.in. "L" Sp. z o.o., "E1" Sp. z o.o., "D1" Sp. z o.o. i kolejno "I" Sp. z o.o. trafiał z powrotem do "D" Sp. z o.o. Transakcje te były zatem transakcjami karuzelowymi. Natomiast odnośnie firmy "G" z przeprowadzonego wobec "D" Sp. z o.o. postępowania ustalono, że w badanym okresie, to jest od 1 stycznia 2013r. do 31 marca 2014r. (okres ten dotyczy również postępowania prowadzonego wobec Spółki cywilnej "A"), M. G. była prezesem dwóch Spółek: "S" z siedzibą w Krakowie i "D" z siedzibą w J.. Prowadziła również jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "G" z siedzibą w J.. Pomiędzy tymi trzema podmiotami dokonywano zarówno transakcji sprzedaży, jak i zakupu. M. G. sprzedawała sama sobie lub odkupywała towar sama od siebie - bezpośrednio lub poprzez inne powiązane podmioty, np. Spółkę "A". W następstwie tak dokonywanych zakupów towar zarówno przez Spółkę "S" jak i "G" sprzedawany był odbiorcom detalicznym, natomiast przez "D" Sp. z o.o. kolejnym powiązanym podmiotom, a także podmiotom zagranicznym, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powodowało to generowanie podatku naliczonego w firmach M. G., obniżającego podatek należny Skarbowi Państwa. Podczas przeprowadzonych przesłuchań ustalono, że choć pełniła funkcję prezesa w tych firmach w rzeczywistości to jej mąż A. G. przeprowadzał wszelkie transakcje z kontrahentami, a także decydował o innych sprawach Spółek, jak i jednoosobowej działalności gospodarczej swojej żony, prezesa "D" Sp. z o.o. jak i właściciela firmy "G". Z zeznań P. Z. wspólnika Spółki cywilnej "A" złożonych [...] r. wynikało, że na przeprowadzenie transakcji handlu iphonami namówił go A. G.. Telefony miały zostać mu sprzedane w dobrej cenie, co okazało się nieprawdą. A. G. obiecywał, że zarobek na telefonie będzie kształtował się w wysokości około 10-30 zł od sztuki zapewniał, że na towar zawsze znajdzie się nabywca. Dlatego nie interesował się innymi dostawcami iphonów. Odbiorcę iphonów w Niemczech wskazał mu A. G.. Całość transakcji, w tym transport towarów ustalany był wyłącznie przez "D" Sp. z o.o. Nie pytał dlaczego "D" Sp. z o.o. odstępuje mu swojego odbiorcę i dlaczego sami nie dokonają tej sprzedaży. W toku oględzin dokumentacji udostępnionej przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej w K. zabezpieczonej w toku śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdzono, że Spółka cywilna "A" nabyła tonery od Spółki komandytowej "E" pochodzące od firmy "G1" Sp. z o.o. z siedzibą w Skórzewie. Postępowanie sprawdzające przeprowadzone wobec "E" Spółka komandytowa we W. wykazało, że sprzedaży tonerów Spółce cywilnej "A" dokonano w cenie niewiele różniącej się od ceny zakupu. Różnice pomiędzy ceną sprzedaży danego towaru, a ceną jego nabycia są minimalne od złotówki do trzech złotych. Zdarzyło się również, że Spółka "E" dokonała sprzedaży towaru poniżej ceny zakupu. Przesłuchany [...] r. P. Z. zeznał, że kontakt ze Spółką "E" nawiązał telefonicznie. Nie potrafił wskazać konkretnych osób, z którymi uzgadniał transakcje. Zeznał, że raz rozmawiał z mężczyzną, którego imienia i nazwiska nie zna, a raz z kobietą o imieniu M. lub M.. Oświadczył, że to ktoś ze Spółki "E" poinformował go, iż współpracuje ze Spółką "D". Nie zastanawiał się wówczas nad tym, iż "D" Sp. z o.o., "E" Spółka komandytowa, "H1" i "G", z którymi przeprowadzał transakcje, są ze sobą powiązane. Towar był mu dostarczany białym busem, ale nie wie przez kogo i komu za niego płacił. Nie pamiętał również skąd dowiedział się, że P. P. działający pod firmą "H1", chce kupić od niego tonery oraz tego, czy wiedział o firmie "H1" przed dokonaniem zakupu od Spółki "E". Zeznał również, że nigdy nie był w siedzibie Spółki "E". Tymczasem w toku postępowania przeprowadzonego wobec "D" Sp. z o.o. w zakresie transakcji handlu tonerami ustalono, że w celu wprowadzenia do obiegu towaru z nieznanego źródła (tonery i urządzenia wg specyfikacji) zostały utworzone dwie Spółki: "T" Sp. z o.o. z siedzibą w P. i "I1" Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Wobec Spółki "T" [...]r. została wydana decyzja, w której jednoznacznie stwierdzono, że nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów pomiędzy "T" Sp. z o.o., a "I1" Sp. z o.o., a wystawione w okresie od 1 października 2013r. do 31 grudnia 2013r. przez "T" Sp. z o.o. faktury są fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Powyższe potwierdzały następujące okoliczności: - dla celów rejestracyjnych siedziba "T" Sp. z o.o. znajdowała się pod adresem wirtualnego biura, tj. w P. przy ul. [...] lok. [...]; - spółka posiadała kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, którego wielkość nie pozwalała na dokonywanie zakupów towarów handlowych w ilościach hurtowych o wartości kilu milionów złotych, czy też uzyskanie w pierwszych miesiącach działalności kredytu kupieckiego, czy też bankowego bez jakichkolwiek gwarancji płatniczych; - w złożonej za IV kwartał 2013 r. deklaracji VAT-7K Spółka wykazała niewielkie kwoty podstawy opodatkowania, podatku należnego, kwoty zakupu oraz podatku naliczonego, co więcej "T" Sp. z o.o. w rachunku zysków i strat za okres 13 czerwca 2013r. do 31 grudnia 2013r. wykazała przychody netto ze sprzedaży produktów w kwocie [...] zł oraz koszty działalności operacyjnej w postaci usług obcych w kwocie [...] zł. - analiza bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013r., świadczyła o tym, że Spółka nie posiadała magazynów, środków transportu, nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie posiadała praktycznie żadnych należności i zobowiązań związanych z tak dużą ilością transakcji, - pomimo wezwań Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży za okres od 1 października 2013r. do 31 grudnia 2013r. - przesłuchany [...]r. prezes Spółki A. D. zeznał, że nic nie wie na temat działalności "T" Sp. z o.o. Jesienią 2013r. osoba, której personaliów nie znał zawiozła go samochodem do notariusza w K., gdzie podpisał nieznane mu dokumenty. Za czynność tą otrzymał od tej osoby [...] zł. Nigdy nie wystawiał żadnych dokumentów w imieniu "T" Sp. z o.o., a podpisy na dokumentacji mające być jego podpisem zostały sfałszowane. Zeznał również, że nigdy nie zakładał rachunków bankowych na Spółkę. Ponadto w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania ustalono, że w okresie od 1 października 2013r. do 31 grudnia 2013r., jedynym dostawcą towarów do firmy "I1" Sp. z o.o. była firma "T" Sp. z o.o. z siedzibą w P., która złożyła [...]r. do Urzędu Skarbowego P. deklarację za IV kwartał 2013r., w której wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w kwocie [...] zł oraz podatek należny od ww. sprzedaży w wysokości [...] zł. Natomiast jej odbiorca firma "I1" Sp. z o.o. w złożonej [...]r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracji za IV kwartał 2013r., wykazała nabycie towarów i usług w kwocie [...] zł (kwota wynikająca z rejestru to [...] zł) oraz podatek naliczony w wysokości [...] zł. Analiza dokumentacji Spółki "I1" wykazała, że jedynym odbiorcą towarów była Spółka komandytowa "E" z W. Przesłuchany [...]r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. prezes Spółki "I1" A. W. zeznał, że w latach 2013-2014 wraz z T. C. był ochroniarzem w firmie "J1". Ich kierownik A. K. zaproponował im możliwość większego zarobku. A. K. zabrał ich do Galerii [...] zakupił garnitury i zaprowadził do notariusza, gdzie podpisywali jakieś dokumenty. Za powyższe otrzymał łącznie [...] zł w różnych kwotach, które przeznaczył na życie. W 2015 r. dostał sms od A. K., aby zjawić się w zakupionym przez niego garniturze w S. Tam udali się do notariusza, gdzie podpisane zostały jakieś dokumenty. A. K. poinformował go jedynie, że Spółka została sprzedana, nie powiedział jednak komu. Powyższe potwierdził T. C. przesłuchany w Komendzie Wojewódzkiej w K. [...]r. Za założenie firmy na jego nazwisko, w której miał być wiceprezesem otrzymał około [...] zł, które przeznaczył na życie. W 2015 r. firma została sprzedana osobom, które posiadały samochód na czeskich numerach rejestracyjnych. A. K. przesłuchany [...]r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., zeznał natomiast, że wraz z T. C. i A. W. spotkał się u notariusza, gdzie dokonali zakupu Spółki. Nie pamiętał w jaki sposób nastąpił podział funkcji w Spółce oraz żadnych pieniędzy, które zostały przekazane za jej kupno nowym właścicielom. Przyznał, że to on znalazł biuro, które stało się siedzibą Spółki. Nie pamiętał czym firma miała się zajmować, nie pamiętał skąd wzięły się tonery i macierze dyskowe i skąd wziął się dostawca tych towarów - Spółka "T" z P., nie pamiętał skąd ma numery telefonów do tej Spółki. Zeznał, że nie wie w jaki sposób odbiorca tonerów, firma "E" Spółka komandytowa dowiedziała się o nich. Stwierdził natomiast, że M. G. (wspólnika Spółki "E") zna od 10 lat i że towar osobiście zamawiał dla "E" Spółka komandytowa w Spółce "T", osobiście go odbierał i przekazywał pieniądze, które pochodziły od Spółki "E". Przyznał, że to on wystawiał faktury VAT na rzecz Spółki M. G., a także dokonywał przelewów z rachunków bankowych, które założył. Według przesłuchiwanego Spółka została sprzedana w czerwcu 2014 r., ponieważ nie przynosiła zysków. Nie potrafił powiedzieć kto przekazał dokumentację Spółki nowemu właścicielowi. Odnośnie P. P., którego firma "H1" zaopatrywała się w tonery ustalono, że następowało to bezpośrednio w "E" Spółka komandytowa. W firmie "E" tonery kupowała również Spółka "D", firma "Y" – brat bliźniak P. P., czy też firma "S" Sp. z o.o., w której prezesem była M. G. prezes "D". Z materiałów zgromadzonych w toku postepowania przeprowadzonego wobec "D" ustalono, że P. P. działający pod firmą "H1" fakturował towary na inne firmy np. "S" Sp. z o.o. Faktury te wystawiane były zazwyczaj w tym samym dniu, w którym następował zakup tonerów, a działania takie miały na celu wyłącznie wydłużenie łańcucha transakcji i wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u odbiorcy faktur. P. P. wynajdywał również inne firmy, które mogły dokonywać obrotu tonerami np. "P", który utworzył firmę "K1" w Czechach, do której towar sprzedawał P. P.. Następnie od firm tych dokonywał zakupu tonerów w imieniu swojej firmy "H1" (następnie "L1"). Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował transakcje sprzedaży iphonów oraz tonerów dokonywane przez Spółkę cywilna "A" i decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł i IV kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) obowiązek zapłaty podatku wykazanego z faktur wystawionych we wrześniu 2013 r. w wysokości [...] zł oraz w październiku 2013 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z dokonanymi ustaleniami Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając ją za prawidłową. W jej uzasadnieniu wskazał, że zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu ściśle określonych przez ustawę warunków. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Mianowicie w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a powołanej wyżej ustawy stwierdzono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem, aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które faktycznie zostały dokonane. Pojęcie "czynność, która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 tej ustawy, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności dokonanie sprzedaży towarów, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Charakter dokumentu, jakim jest faktura VAT, w pełni zasadnym czyni takie jej sformalizowanie, które zapewnia prawidłowe rozliczanie obrotu i związanego z nim podatku. Ustawa podatkowa wskazuje jednocześnie warunki, jakim winna ona odpowiadać, tj. m. in. musi obrazować rzeczywistą czynność. Nie może zatem dokumentować czynności, które w ogóle nie miały miejsca, jak i czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi bowiem faktura, która stwierdza czynności, które w ogóle nie miały miejsca. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Natomiast w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę jest obowiązany do zapłaty wynikającego z niej podatku w następujących przypadkach: gdy wykaże kwotę podatku wyższą od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji gospodarczej czyli jest to tzw. "pusta faktura". Przepis art. 108 powołanej ustawy ma bowiem charakter sankcyjny, gdyż mówi o obowiązku zapłaty. Oznacza to, że podatek wynikający z wystawionych faktur VAT podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Mając na uwadze powyższe za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółce cywilnej "A" za III kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł i IV kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nałożenie na powyższą Spółkę obowiązku zapłaty podatku wykazanego z faktur wystawionych we wrześniu 2013 r. w wysokości [...] zł oraz w październiku 2013 r. w wysokości [...] zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że Spółka ta była świadomym uczestnikiem transakcji typu karuzela podatkowa, pełniąc funkcję brokera w łańcuchu dostaw iphonów do niemieckiej Spółki "F", a w handlu tonerami - pełniąc funkcję bufora. Spółka podjęła działania związane z handlem iphonami za sprawą A. G. i P. P., którzy umożliwili P. Z. zakup iphonów po zaniżonej cenie i wskazali odbiorców tych telefonów. Natomiast w handlu tonerami Spółka "A" działała za sprawą P. P. występującego pod firmą "H1". Tym samym za nieuzasadnione uznano podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Wszystkie okoliczności sprawy zostały bowiem należycie ocenione, zbadane i udowodnione. Nie można było zatem decyzji zarzucić niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegającego na niewyczerpującym zbadaniu wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących transakcji krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych w zakresie dostawy przez Spółkę spornych towarów. Biorąc pod uwagę specyfikę procederu karuzeli podatkowej, która ze swej istoty charakteryzuje się zmiennością, "znikaniem" niektórych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, organ odwoławczy uznał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie za kompletny. Pozwalał bowiem na ocenę okoliczności sprawy oraz wskazywał rolę podatnika w łańcuchu przedstawionych dostaw. Opisany stan faktyczny sprawy, przebieg transakcji, ustalenia organów włączone do materiału dowodowego, przesłuchania świadków, tworzyły obraz Spółki jako fikcyjnie działającego na rynku podmiotu. Wprawdzie w materiale dowodowym znalazło się szereg dowodów wskazujących na rolę innych podmiotów w procederze, jednakże powyższe należało traktować jako konieczny element opisu procederu karuzeli podatkowej, która zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., miała w rozpoznawanej sprawie miejsce. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, że Spółka cywilna "A" nie przeprowadziła samodzielnie transakcji handlu iphonami i tonerami. Transakcje te w całości zorganizowane zostały przez "D" Sp. z o.o. począwszy od dostawy telefonów do J. z magazynu "Ł" Sp. z o.o. w B. w przypadku pierwszej partii telefonów (dostawa została dokonana nie do "A" Spółka cywilna, lecz do siedziby Spółki "D"), poprzez wskazanie P. Z. które i jakie telefony oraz w jakich ilościach mają zostać sprzedane (zamówienie przesłane zostało mailem z "F" już po uzgodnieniu z A. G. odbiorcy towaru), aż po zorganizowanie transportu przez Spółkę "D" do Niemiec, do firmy "F" (w przypadku pierwszej dostawy) oraz wskazanie magazynu "Ł" Sp. z o.o., a także udzielenie pomocy przy organizacji drugiego transportu do Niemiec. Wynikające z akt sprawy okoliczności potwierdzały, że rolą Spółki "A" było wyłącznie wystawienie faktur sprzedaży. Podobnie przy sprzedaży iphonów przez "D" Sp. z o.o. do "A" Spółka cywilna, która kolejno dokonywała sprzedaży do firmy "G", transakcje nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia. M. G., w badanym okresie pełniła bowiem funkcję prezesa w "D" i była jednocześnie właścicielem firmy "G". Firma "G", jako odbiorca iphonów, została wskazana P. Z. przez A. G. Z materiału dowodowego wynikało także wykonanie dostawy iphonów pomiędzy M. G. działającą w imieniu "D" Spółka z o.o., a M. G. działającą pod firmą "G", wskazujące na chęć ukrycia prawdziwego dostawcy towarów. W zakresie transakcji zakupu i sprzedaży tonerów stwierdzono natomiast, że inicjatorem był P. P. działający pod firmą "H1", który wykorzystał fakturę wystawioną przez Spółkę "A" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży iphonów i tonerów jak wskazano znacznie odbiegały od faktycznego profilu działalności Spółki "A" (działalność w zakresie usług porządkowych). Szereg okoliczności sprawy świadczyło o świadomym działaniu wspólników tej Spółki w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży iphonów i tonerów. Spółka została wprawdzie wykorzystana do wprowadzenia na rynek towarów niewiadomego pochodzenia oraz wyłudzenia podatku VAT, poprzez włączenie jej w ustalony z góry łańcuch transakcji, jednakże nie było to działanie nieświadome. P. Z. pomimo, iż sam nie znalazł odbiorcy dla oferowanych mu iphonów, nie zrezygnował z ich zakupu i nie wycofał się z transakcji. W przypadku tonerów wiedział, że firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw są ze sobą powiązane, ale jak stwierdził, nie zastanawiał się nad tym. Jego zamiarem było osiągnięcie szybkiego zarobku. Polecający Spółce "A" transakcje - A. G. i P. P. wiedzieli, od kogo Spółka ma kupić towar i komu go natychmiast odsprzedać, a okoliczność ta u przedsiębiorcy, który racjonalnie prowadzi swoją działalność gospodarczą powinna wzbudzić podejrzenie co do charakteru takich transakcji. Ponadto P. Z. działając w imieniu Spółki "A" w zakresie transakcji handlu iphonami i tonerami, nie powziął żadnych działań zmierzających do ustalenia innych dostawców bądź sprawdzenia wiarygodności sprzedających i kupujących. Nie podejmował żadnych działań zmierzających do potwierdzenia rzetelności tych firm, np. w miejscu prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Opierał się wyłącznie na znajomości z A. G. i P. P., którzy wskazali mu z kim ma przeprowadzić transakcje. Prawidłowo zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka "A" wzięła udział w transakcjach typu karuzela podatkowa, nie zachowując należytej staranności w sytuacji, gdy sprzedawane jej iphony i tonery były wyceniane znacznie poniżej cen obowiązujących na rynku. Obecność w materiale dowodowym protokołów przesłuchań z czynności kontrolnych i sprawdzających pochodzących z innych postępowań nie powoduje przyznania im mniejszej rangi. Strona nie utraciła też wskutek włączenia tych dowodów do akt sprawy możliwości czynnego udziału w postępowaniu toczącym się wobec niej – tym samym nie naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Całość zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzała, że "D" Sp. z o.o. współpracowała już od dłuższego czasu ze Spółką "E". Ze Spółką tą współpracował również odbiorca tonerów od "A" - P. P., więc mało prawdopodobnym było, aby "E" zaproponował nowo poznanej Spółce "A", na samym początku współpracy, o wiele lepsze warunki transakcji aniżeli stałemu klientowi - firmie "H1". W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie dopatrzył się również błędnej wykładni art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie kwestionowano bowiem istnienia towaru tylko to, że towar choć zmieniał właścicieli wielokrotnie, nie podążał za fakturą. W tym miejscu przywołano rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które oznacza, że z dostawą towarów mamy do czynienia w każdym przypadku, gdy podatnik przeniesie władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Zatem przepis ten nie zawiera przyzwolenia do działania nielegalnego, którego skutkiem jest wydłużenie łańcucha dostawców w sposób nieuprawniony, w konsekwencji prowadzące do odzyskania podatku VAT (wyłudzenia). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie doszło do potwierdzonego materiałem dowodowym nadużycia prawa przejawiającego się m.in. w wystawieniu kilku / kilkunastu faktur dla jednej partii towarów, w sytuacji, gdy towar był składowany w jednym magazynie - w firmie wynajmującej niemal wszystkim uczestnikom procederu miejsce magazynowe. W istocie "transakcja" zakupu / sprzedaży ograniczyła się do papierowego obiegu towaru od jednego do kolejnego nabywcy oraz z jednej części magazynu do drugiej. Natomiast nie przenoszono władztwa nad towarem. Sam fakt wystawienia faktury w przedmiotowej sprawie nie dawał przymiotu własności i władzy nad towarem, także w kontekście okoliczności, że towar opuszczał magazyn po wielokrotnej fakturowej jego sprzedaży, a następnie do niego wracał. Własność towaru była bowiem pozorna - kolejni nabywcy sprzedawali towar według ustalonego i wskazanego schematu. Mając na uwadze powyższe prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji uznał, że Spółka cywilna "A" nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdzał, że świadomie akceptowała współpracę w warunkach naruszenia prawa, a zakwestionowane faktury zarówno po stronie podatku naliczonego jak i podatku należnego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Działalność Spółki "A" w zakresie obrotu tonerami i iphonami nie była typową działalnością gospodarczą, lecz opierała się przede wszystkim na świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Potwierdzały to następujące okoliczności: - firma "A" nie poszukiwała nabywców i odbiorców towaru: musiała angażować własne środki pieniężne, aby rozpocząć i prowadzić działalność w tym zakresie; - obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego - dwóch dni, co znacznie podważało autentyczność transakcji zawieranych przez stronę; - firma "A" nie ponosiła ryzyka gospodarczego towarzyszącego działaniom gospodarczym uczestników rynku w zakresie handlu iphonami i tonerami; - wspólnicy Spółki "A" nie mieli odpowiedniego doświadczenia i wiedzy niezbędnej w obrocie iphonami i tonerami; specjalizowali się w zakresie szeroko rozumianych usług porządkowych. Nie zatrudniali też pracowników, którzy dysponowaliby wiedzą w zakresie cech technicznych sprzedawanego towaru oraz jego obsługi; - niepodejmowanie samodzielnych decyzji o zawarciu transakcji, o czym świadczyło działanie według przyjętego i narzuconego przez firmę "D" i "H1" schematu działania; - brak zainteresowania poszukiwaniem odbiorców i dostawców na korzystniejszych warunkach dostawy i zakupy; - brak zainteresowania możliwością osiągania lepszych wyników finansowych; - brak ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych transakcji; - transport towarów odbywał się bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy towaru. Podobnie kontrahenci Spółki "A" nie wykonywali czynności gospodarczych w obrocie spornymi towarami, na co wskazuje materiał dowodowy. Firmy te, podobnie jak "A": - nie ponosiły ryzyka gospodarczego, nie wykazywały strat gospodarczych, bo ich nie odnotowywały, gdyż towar zamawiany zawsze był w całości sprzedany, najczęściej hurtowo, - nie zajmowały się badaniem rynku, nie ogłaszały swojej działalności gospodarczej na rynku, itd. To oznacza, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że kwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym i gospodarczym. A ponieważ Spółka "A" wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mające na celu wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u odbiorców faktur, tym samym za zasadne organ odwoławczy uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że miała obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku zgodnie z zapisem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż Spółka cywilna "A" pełniła wyznaczoną jej przez A. G. i P. P. rolę brokera w łańcuchu dostaw iphonów i przyjęcie przez organ założenia, że transakcje nie były uzasadnione gospodarczo. Założenia te były wynikiem uznania za dowody materiałów pochodzących z innych postępowań m.in. zeznań świadków niepytanych szczegółowo o transakcje z "A". Z materiału dowodowego (niepełnego lecz prawidłowo ocenionego) wynikał odmienny wniosek, a mianowicie że: a) nie wykazano aby skarżąca Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji karuzelowych, skoro nie widniała nawet w łańcuchu przedstawionym w nieostatecznej decyzji dotyczącej Sp. z o.o. "D" włączonej do akt sprawy; b) skarżąca Spółka posiadała własnego potencjalnego nabywcę, któremu zaoferowała zakup iphonów, a dopiero po bezskuteczności tej propozycji i zbadaniu rynku trwającym 6 dni zwróciła się z zapytaniem o znanych nabywców do A. G., jednak transakcje odbyły się już bezpośrednio pomiędzy kontrolowaną, a niemiecką Spółką bez udziału A. G. lub P. P. i wpływu na ich przebieg i warunki; c) skarżąca Spółka posiadała motywację do podjęcia działalności w tej branży jaka była chęć zainwestowania wolnych środków, co wynika z zeznań P. Z.; d) Spółka "D" sprzedając telefony do kontrolowanej Spółki "A" zachowała się jak najbardziej rynkowo, albowiem sprzedała towar z zyskiem i mogła dzięki temu w dość szybki sposób dokonywać dalszych transakcji, a zatem sprzedaż do "F" "pośrednio", tj. przez "A" miała swoje uzasadnienie gospodarcze, gdyż ciężar dostarczenia towaru do "F" i ryzyko zostało przerzucone na Spółkę cywilną "A"; e) organ nadinterpretował wszystkie wypowiedzi A. G. i P. Z. pozbawiając je szerszego kontekstu, cytując wybiórczo i budując w ten sposób pozory kontrolowania całej transakcji przez A. G. oraz rzekomej zmowy w/w osób, jak i ustalania warunków transakcji przez A. G.. Tymczasem analiza pełnej treści zeznań przedstawiała odmienny "obraz zdarzeń"; f) organ pominął szereg istotnych okoliczności wynikających z zeznań P. Z., a mianowicie, że: skontrolował on wiarygodność swojego dostawcy i istnienie towaru, zgodność towaru z dokumentacją i podmiot nabywający. Te okoliczności nie mogły mieć wpływu na utratę dobrej wiary podatnika; g) Spółka "A" nie miała faktycznych ani prawnych możliwości poszukiwania i kontrolowania wcześniejszych nabyć kupowanego towaru, w tym danych o dostawcach i warunkach na jakich te nabycia nastąpiły; h) organ próbował przerzucić na Spółkę ciężar wykazania podjętych prób poszukiwania kontrahentów, co było sprzeczne z rozkładem ciężaru dowodu jakiego domaga się art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika bowiem, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagane jest spełnienie warunków takich jak: dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz dysponowanie fakturą (tak wyrok z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1985/14). Organ natomiast miał wykazać, że podatnik nie dochował należytej staranności przy badaniu transakcji, a nie wyłącznie zakładać "brak prawdomówności kontrolowanego"; i) pominięcie zeznań A. G., który wskazał na gospodarcze i ekonomiczne uzasadnienie transakcji dokonanych przez "A" do "G", w tym nieuzasadnione kwestionowanie powodów przetransportowania towarów do "G" w sytuacji, gdy wolą nabywcy, a nie zbywcy było wskazanie miejsca dostarczenia towarów; j) oparcie ustaleń faktycznych (a tym samym skutków) na protokołach z zeznań świadków, które pochodzą z innych postępowań. Powyższe powoduje, że zgodnie z "wnioskami strony" należało uzupełnić dowody, przesłuchania świadków lub nowo wskazanych świadków oraz zapewnić stronie udział w tych czynnościach; k) Spółka jest aktywnie działającym na rynku podmiotem, zetem organ bezpodstawnie uznał, że stan faktyczny sprawy, przebieg transakcji, ustalenia organów, przesłuchania świadków tworzą obraz Spółki jako fikcyjnie działającego podmiotu; l) bezpodstawnie odmawia się skarżącej działania w warunkach i na zasadach rynkowych powołując się na zasady ekonomiczne, tymczasem "w branży sprzedaży hurtowej" w pełni rynkowe zachowanie polega na nabywaniu towaru pod konkretne zamówienie, a zatem na "ich 100% wyprzedawaniu"; m) z nieuzasadnionych przyczyn organ uznał, że towary sprzedawane były poniżej obowiązujących cen, podczas gdy organ nie dysponował żadną wiarygodną opinią biegłego lub obiektywnym badaniem rynku, które wykazałyby taką nienaturalność ceny i nie wyjaśnił, czy i jakie mogły być powody takiego poziomu (np. możliwość płatności gotówką); 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że czynności stwierdzone fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych nabyć. Organ w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. wskazał, że podziela zapatrywanie organu pierwszej instancji i nie kwestionuje istnienia towaru czy też rzeczywistego przeprowadzenia transakcji lecz ich zasadność pomiędzy Spółką "D" a "A" i "G", co więcej nie powołał się na przesłankę nierealności czynności wynikającą z w/w przepisu lecz zasadności czynności (brak jej ekonomicznego uzasadnienia), która z tego przepisu nie wynika; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że nie doszło do skutecznej dostawy towaru, bo nie zmieniło się miejsce składowania towarów, tymczasem z w/w przepisu art. 7 wynika, że przesłanką i warunkiem dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co nie wymaga faktycznego przeniesienia towarów (zmiany miejsca składowania). Dlatego jakiekolwiek dodatkowe przesłanki wskazane na str. 47 zaskarżonej decyzji jawią się jako bezpodstawne i sprzeczne z materialną treścią definicji dostawy towarów; 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy podatnikowi nie udowodniono na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu zgodnie z pkt 45 wyroku TSUE w sprawie C-80/11 i C-142/11; 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie dostawom dokonywanym przez "A" "waloru czynności opodatkowanych z powołaniem się na rzekomo niskie ich uzasadnienie gospodarcze przy całkowitym pominięciu faktu, że żadna z definicji ani norm ustawowych nie wymaga istnienia zysku przy transakcji"; 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim podatnikowi odmówiono prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od dostaw towarów, albowiem organ nie wykazał, że podatnik nie dochował należytej staranności przy badaniu transakcji; 7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych o badanie dokumentacji sprzedażowej i przesłuchanie w charakterze świadka M. G. oraz uzupełniające przesłuchanie P. P. na okoliczności istotne dla sprawy i wskazane we wniosku pełnomocnika z dnia [...] r. w sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodów doprowadziłoby do wykazania rzeczywistego przepływu towarów, ich dalszej odsprzedaży, istnienia kwestionowanego przez organ ekonomicznego uzasadnienia transakcji i wskazania końcowych odbiorców, a także istnienia ekonomicznego uzasadnienia dla badanych i kwestionowanych przez organ transakcji (wykazania dobrej wiary); 8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie przyczyn odmiennych wniosków dotyczących kilku prowadzonych kontroli i czynności sprawdzających w zakresie tego samego zagadnienia, a prowadzonych przez Urząd Skarbowy w J. i UKS w K., mimo że wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji wszystkie podmioty kontrolujące posiadały pełną wiedzę i dostęp do materiału dowodowego; 9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w zakresie dostaw realizowanych do "G" i do "H1", podczas gdy przeprowadzone transakcje wynikały z realnych zakupów towarów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie domagając się jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw. Pierwsza grupa zarzutów skargi obejmuje naruszenie przepisów postępowania: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało doprowadzić do wadliwych ustaleń faktycznych, jakoby spółka "A" świadomie pełniła funkcję "brokera" w łańcuchu transakcji karuzelowych, podczas gdy nie ma podstaw dowodowych do takiego ustalenia. Ustalenie organów podatkowych o tym, że łańcuch transakcji karuzelowych został zorganizowany jest uzasadnione. Materiał dowodowy w tym zakresie został zebrany szczegółowo i wyczerpująco. Uzasadnienie tej kwestii przedstawione w zaskarżonej decyzji na stronach od 8 do 38 jest przekonujące. Organy podatkowe zbadały cały łańcuch transakcji, obieg towaru, faktur, biorące w nim udział podmioty gospodarcze, ich status, sposób prowadzenia przez nie działalności i istniejące pomiędzy nimi powiązania, jak również rolę poszczególnych podmiotów i osób. Ustalenia te Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności ich powtarzania w tym miejscu uzasadnienia wyroku, zostały opisane w jego części historycznej. Polemika skarżącego z tymi ustaleniami nakierowana jest na inny aspekt, bo nie na fakt zorganizowania takich transakcji, a udział spółki "A" w tym "przedsięwzięciu", z mocnym podkreśleniem, że nie ma żadnych dowodów świadczących o tym, że był to udział świadomy, jak również nie podstaw do twierdzenia, że skarżący nie dochował należytej staranności w tym kierunku, by nie uczestniczyć w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. Jednakże i w tym zakresie ustalenia organów podatkowych Sąd uznał za uzasadnione. Organy stawiają przy tym dwie tezy, piszą bowiem i w ten sposób, że udział ten był świadomy, jak również w ten, że skarżący nie dochował należytej staranności. Zarówno pierwsza, jak i druga wersja oceny stanu faktycznego uzasadniają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego zgodnie z wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przyjętą z uwzględnieniem powołanych przez obie strony sporu orzeczeń TSUE: w połączonych sprawach C-354-355/03 Optigen, C-439/04 Axel Kittel, w połączonych sprawach C-80/11 i C142/11 Mahageben i David. Słusznie wskazały organy podatkowe, że istnieją okoliczności świadczące o świadomym udziale spółki "A" w łańcuchu transakcji stanowiących karuzelę podatkową. Pierwsza, o zasadniczym znaczeniu, jest taka, że Spółka nie dokonała samodzielnego obrotu iphonami, a została włączona do transakcji w całości zorganizowanych i kierowanych przez "D" sp. z o.o. W przypadku telefonów sprzedanych niemieckiej firmie "F", poczynając od pierwszej dostawy, dokonanej z siedziby "D", ze wskazaniem skarżącemu, które telefony, w jakich ilościach mają być sprzedane do ustalonego bez udziału skarżącego odbiorcy, na zamówienie uzgodnione przez A. G., transportem zorganizowanym przez tę osobę i przy jej pomocy w przypadku drugiej dostawy. W przypadku dostawy do firmy "G" M. G. również wskazanej spółce "A" przez A. G. i na określonych przez niego warunkach, przy uwzględnieniu faktu, że telefony zostały zakupione od spółki "D", której prezesem była M. G. i sprzedane do firmy "G", czyli M. G., co jak słusznie zauważyły organy, stawia sens ekonomiczny tej transakcji pod znakiem zapytania. Brak w tych transakcjach samodzielnego prowadzenia działalności przez "A", a jedynie realizacja cudzych zamierzeń przez wystawienie faktur, wydłużanie łańcuch transakcji, bo do tej czynności ograniczył się udział P. Z. w tych transakcjach, w których, co nie jest kwestionowane, wziął udział "na zaproszenie" A. G.. Spółka "A" nie pozyskiwała samodzielnie dostawców, odbiorców, nie negocjowała warunków transakcji, nie zajmowała się transportem towaru, jego składowaniem. W przypadku dostawy tonerów do firmy "H1", realność tej transakcji podważają same zeznania P. Z. złożone [...] r., z których wynika, że nie był w stanie wskazać, z kim od strony dostawcy uzgodnił transakcję, nie wiedział kto dostarczył towar, komu za niego zapłacił, jak również nie potrafił wskazać skąd jego odbiorca. W obydwu tych przypadkach skarżący nie dołożył żadnej staranności w ocenie dostawców, odbiorców, powiązań osobowych między kontrahentami, które były mu znane, a które podważały sens ekonomicznych transakcji. Brak tej należytej staranności mógł być zinterpretowany przez organy podatkowe jako akceptacja postawionych przez osoby trzecie warunków i świadomy udział w tych czynnościach. Ocena materiału dowodowego została dokonana przez organy podatkowe w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Nie można zarzucić organom by ich ocena była nielogiczna, niezgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wbrew zgromadzonym dowodom. Przyjęcie ustaleń odmiennych od tych, których oczekiwała strona nie jest samo w sobie naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można też zarzucić organom podatkowym braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy został zgromadzony kompletnie. Nie stanowi żadnego naruszenia przepisów postępowania wykorzystanie materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań, w tym również prowadzonych wobec innych podmiotów. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwość dopuszczenia dowodów z innych postępowań, w tym postępowania karnego, w sprawach o wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, a zatem przeprowadzonych przez inne organy niż podatkowe, wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej. Warunkiem wykorzystania tych dowodów, zgodnie z art. 191 tej ustawy, jest umożliwienie stronie zapoznania się z nimi i wypowiedzenia co do ich treści. Nic nie wskazuje na to, by warunek ten został naruszony. Dopuszczenie takich dowodów jest zgodne z prawem i nie może stanowić o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady działania na postawie przepisów prawa. Ponowienie tych dowodów w postępowaniu podatkowym byłoby konieczne wtedy, gdyby nie dawały dostatecznych podstaw do ustaleń. Tak jednak nie jest, a skarżący, pisząc w skardze o takiej konieczności, nie skonkretyzował swego zarzutu, nie wskazał jakie konkretnie dowody należało przeprowadzić, na jakie okoliczności. Ogólne powołanie się na konieczność uzupełnienia dowodów nie może odnieść skutku zamierzonego przez stronę. Sąd nie zgadza się z twierdzeniem, w myśl którego badaniu podlegać winny jedynie kontakty spółki "A" bezpośrednio z jej dostawcami i nabywcami. Konieczne były ustalenia w szerszym zakresie całego łańcuch transakcji po to, by na ich kanwie przystąpić do oceny działania samego podatnika. Bez nich nie miałoby sensu ocenianie świadomości lub należytej staranności podatnika, ponieważ nie byłoby do czego odnieść tych ocen. Można zgodzić się z twierdzeniem, że o świadomości i należytej staranności podatnika w głównej mierze świadczyć mogą jego zachowania z bezpośrednimi kontrahentami, ale taka ocena została dokonana przez organy podatkowe. Wcześniejsze ustalenia z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce "A" w żaden sposób nie tamowały postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji i nie stanowiły przeszkody do przyjęcia odmiennych ustaleń. Żaden przepis prawa nie został w ten sposób naruszony. Kwestia, czy skarżący poszukiwał samodzielnie odbiorcy telefonów ma poboczne znaczenie, ponieważ bez względu na to, Spółka wzięła udział w transakcjach prawidłowo opisanych i ustalonych przez organy. Nie ma też wątpliwości co do tego, że nabycia i sprzedaży telefonów s.c. "A" dokonała "pod dyktando" A. G., a zatem fakt, czy był on prezesem spółki "D" jest nieistotna. Ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ ma charakter kompleksowy, we wzajemnym powiązaniu dowodów i okoliczności. Organ przedstawił całkowity obraz transakcji i udziału w nich spółki "A". Skarżący natomiast odmiennie interpretuje fakty, opierając się na ich formalnym znaczeniu. Pisze zatem o samodzielnym prowadzeniu tych transakcji, o ich ekonomicznym uzasadnieniu, o przejęciu prawa dysponowania towarem jak właściciel. Tymczasem fakty wskazują na to, że jedynie realizował zamierzenia osób trzecich, nie działał samodzielnie. Twierdzenia o ekonomicznym uzasadnieniu transakcji nie zmieniają obrazu wskazującego na działania mające wydłużyć łańcuch transakcji w celach korzyści podatkowych. Formalne otrzymanie faktury dokumentującej dostawę nie znaczy w tym stanie faktycznym nabycia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bo nie ma żadnych dowodów na to, bo o czymkolwiek decydował i w jakikolwiek sposób samodzielnie dysponował towarem. Kwestia zmiany miejsca położenia towaru jest nieistotna. Istota czynności opisanych w decyzji polega na tym, że cel w postaci nadużycia przepisów podatkowych osiąga się przez zachowanie formalnych i zewnętrznych warunków transakcji. Kwestia ta została prawidłowo ustalona i oceniona przez organy podatkowe. Uzasadnienie decyzji odwoławczej spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest w niej szczegółowe opisanie stanu faktycznego ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Twierdzenia podnoszone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, dla uzasadnienia własnych ustaleń faktycznych spotkały się z odpowiedzią organu poczynając od strony 40, a na stronie 46 kończąc. Jest to szczegółowe odniesienie się do twierdzeń skarżącego, które stanowi o bezpodstawności zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzieli zarzutów skargi o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT opiera się na jego błędnej wykładni i w jej efekcie niewłaściwym zastosowaniu. Sąd nie dopatruje się błędnej wykładni tego przepisu przez organy podatkowe, co więcej nie dostrzega zasadniczej różnicy pomiędzy wykładnią organów podatkowych, a wykładnią skarżącego, poza odmiennym rozłożeniem akcentów na pewne kwestie wynikające z orzecznictwa TSUE. Skarżący akcentuje te tezy z orzeczeń Trybunału, w myśl których nie można generalnie wymagać od podatnika by badał, czy wystawca faktury dysponuje towarami w niej ujętymi, czy jest w stanie je dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku rozliczenia swych zobowiązań podatkowych w celu upewnienia się, czy podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa (np. wyrok w sprawie C-80/11 i C142/11 Mahageben i David). Organ natomiast cytuje tezę z wyroku NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14, mającą swe źródło w orzecznictwie TSUE (między innymi wyroki w sprawach C-225/02 Halifax, C-487/01 i C 7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep), zgodnie z którą organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia jeśli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to stosowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Tezy te funkcjonują w orzecznictwie TSUE, a za nim i w orzecznictwie NSA i nie wykluczają się wzajemnie. Generalna teza, że nie można od podatnika wymagać dodatkowych czynności sprawdzających kontrahentów ustępuje w sytuacji, w której zachodzą okoliczności wskazujące na nadużycie prawa. Prawidłowe zastosowanie tego przepisu uzależnione jest oceny ustaleń faktycznych co do przesłanek warunkujących pozbawienie podatnika prawa do odliczenia z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przesłanka ta określona była następująco, faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tej czynności. Ustalenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane jest uzasadnione, do czego Sąd odniósł się we wcześniejszej części uzasadnienia. Udział spółki "A" w transakcjach sprzedaży iphonów i tonerów sprowadzał się do formalnego wystawienia faktur, spółka nie nabyła prawa dysponowania towarem, który miała odprzedawać, nie dokonywała dostawy towarów, którymi dysponowała jak właściciel. Rzeczywisty obrót odbywał się pomiędzy innymi podmiotami, rolą "A" było wydłużenie łańcucha transakcji. Pozbawienie jej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu było uzasadnione. Uzasadnione było także zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako przepisu adresowanego do podmiotu, który wystawił fakturę z wykazaną w niej kwotą podatku. Słusznie zastosowanie tego przepisu wykluczono w przypadku transakcji opodatkowanych stawką 0%. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 24 1