I SA/Gd 360/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia E. M., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2016 r. w części rozstrzygającej o zarzutach dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 września 2016 r. nr [...] i nr [...] i w tej części umorzył postępowanie organu I instancji; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego - prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej E. M. na podstawie wystawionych w dniu 5 września 2016 r. tytułów wykonawczych nr: [...], [...] oraz od [...] do nr [...] oraz od [...] do [...], obejmujących obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług. Odpisy wspomnianych tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanej w dniu 5 października 2016 r. Pismem z dnia 11 października 2016 r. E. M. zgłosiła zarzuty dotyczące m.in. postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...]. Zobowiązana, powołując się na art. 33 § 1 pkt 4, 7 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 599) dalej jako "u.p.e.a.", wskazała, iż podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzja z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...], która nie została jej doręczona, albowiem pracownik poczty nie wydał przesyłki osobie upoważnionej do jej odbioru. Dodatkowo, zobowiązana stwierdziła, iż obowiązek nałożony przedmiotową decyzją dotyczy działalności jej byłego męża, który przekroczył swe uprawnienia, działając poza zakresem udzielonego pełnomocnictwa. W tej sytuacji postępowanie egzekucyjne prowadzone jest wobec niewłaściwej osoby. Podkreśliła przy tym, iż przeciwko byłemu mężowi – B. M. zostanie skierowane zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z art. 296 § 1 k.k. Co więcej, zobowiązanej nie zostało doręczone upomnienie, a ewentualne kontynuowanie postępowania egzekucyjnego co do kwoty blisko 1.600.000,00 zł w dotychczasowy sposób doprowadzi do stosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 września 2016 r. od nr [...] do nr [...] W zażaleniu na to postanowienie E. M. wniosła o jego uchylenie i orzeczenie o uznaniu zarzutów za zasadne i umorzenie postępowania egzekucyjnego, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Strona zarzuciła organowi naruszenie : -art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., poprzez niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy egzekucję skierowano przeciwko niewłaściwej osobie; -art. 15 § 1 u.p.e.a., poprzez niezastosowanie i brak doręczenia zobowiązanej pisemnego upomnienia w sprawie; -art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), w skrócie "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez zaniechanie przez organ I instancji szczegółowego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych nieuwzględnienia zarzutu niedoręczenia upomnienia, w szczególności w zakresie przesłanek zastosowania § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w części rozstrzygającej o zarzutach, dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 września 2016 r. nr [...] i nr [...] i w tej części umorzył postępowanie organu I instancji; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadził do majątku E. M. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 września 2016 r. nr [...] i nr [...], w związku z czym orzekanie w tym zakresie było bezprzedmiotowe. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że w przedmiotowej sprawie zobowiązana zgłosiła zarzuty: błędu co do osoby zobowiązanego, braku doręczenia upomnienia przed egzekucyjnego oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym zarzuty te zostały prawidłowo ocenione przez organ I instancji jako nieuzasadnione. Przystępując do analizy pierwszego ze zgłoszonych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że polega on na kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję z tytułem wykonawczym oraz decyzją lub postanowieniem, stanowiącym podstawę jego wystawienia. Jednocześnie organ II instancji wskazał na art. 29 § 1 u.p.e.a., który wyraźnie zakazuje organowi egzekucyjnemu kontroli merytorycznej obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W związku z tym stwierdził, że zobowiązana, powołując wskazany zarzut i podnosząc, iż nie został prawidłowo rozpoznany przez organ I instancji, dąży de facto do wzruszenia podstawy obowiązku. Tymczasem organ egzekucyjny ani organ II instancji nie ma kompetencji, by wiążąco stwierdzić, iż dochodzone zobowiązanie winno spoczywać na B. M. Jak wynika z akt sprawy, podstawą wystawionych tytułów wykonawczych jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...], zaś dane podmiotu, wobec którego wystawiono tytuły wykonawcze, są w pełni zgodne z danymi podmiotu określonymi w akcie stanowiącym podstawę do ich wydania, tj. ww. decyzją. Przechodząc do kolejnego zarzutu zobowiązanej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż mocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2014 r. poz. 1494 ze zm.) usankcjonowano przypadki, kiedy wszczęcie egzekucji nie musi zostać poprzedzone doręczeniem upomnienia. Jak stanowi § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W badanej sprawie dochodzona jest należność spełniająca ww. kryteria, co powoduje, iż doręczenie zobowiązanej upomnienia nie było wymagane. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż rozpoznając ten zarzut organ egzekucyjny nie naruszył art. 124 § 2 K.p.a., jasno formułując przesłanki stanowiące podstawę uznania go za nieuzasadniony. W odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ II instancji wskazał, iż ocena uciążliwości środka egzekucyjnego musi dotyczyć konkretnego przypadku jego zastosowania. W sprawie zaś nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego, w związku z czym bezprzedmiotowym jest orzekanie w tym zakresie. Ponadto zobowiązana w zażaleniu z dnia 24 listopada 2016 r. nie kwestionowała powyższego stanowiska organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E. M., działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła opisanemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - art.7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, w szczególności tego, iż przed Prokuraturą Rejonową w W. (sygn. akt Ds [...]) toczy się postępowanie karne, co może mieć wpływ na ustalenie, że zobowiązana nie jest dłużniczką w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym, bądź też wierzytelności te nie istnieją, - art.29 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 §1 pkt 4 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie co spowodowało, iż badanie dopuszczalności egzekucji było niedostateczne, w konsekwencji zaś zaniechano umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo iż toczy się ono przeciwko niewłaściwej osobie; - art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a, poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy zostało ono wydane z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie przekazanie postępowania do dalszego prowadzenia organowi I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy obu instancji zaniechały dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, konsekwentnie pomijając podnoszoną okoliczność, że dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym należność powstała w wyniku popełnienia czynu zabronionego i w związku z tym faktem Prokuratura Rejonowa w W. wszczęła postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygnaturą Ds [...]. Skarżąca podniosła, że w równolegle toczącym się postępowaniu karnym zachodzi prawdopodobieństwo ustalenia sprawcy czynu przestępnego, który spowodował powstanie należności wynikających z tytułów wykonawczych, objętych postępowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i który jest osobą właściwie zobowiązaną z tych tytułów. Brak ustaleń w tym zakresie, w ocenie skarżącej, spowodował dalsze naruszenia przepisów postępowania. Jakkolwiek organ nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to jednak jest on zobowiązany do sprawdzenia, czy obowiązek ten istnieje. Zdaniem skarżącej, art. 59 §1 pkt 2, § 3 i 4 u.p.e.a. jest autonomiczną regulacją i organ egzekucyjny jest uprawiony samodzielnie badania, czy nie zachodzi podstawa do umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Na wstępie odnieść się wypada do wniosku organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Należy w tym miejscu wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skarg na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie - a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie - w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też mimo, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o przeprowadzenie rozprawy, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str.527). Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów, dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota niniejszej sprawy koncentruje się więc wyłącznie na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, a zatem dotyczy oceny, czy organ prawidłowo uznał zarzuty podniesione przez skarżącą na podstawie art. 33 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Wyjaśnić należy, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Przy czym, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, powołując w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007/5/112, ZNSA 2007/4/87, OSP 2008/1/5, Prok. i Pr. 2008/1/52), wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie zobowiązana zgłosiła, oparte na art. 33 § 1 pkt 4, 7 i 8 u.p.e.a., zarzuty: błędu co do osoby zobowiązanego, braku doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Przystępując do oceny pierwszego ze zgłoszonych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił, że polega on na kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję z tytułem wykonawczym oraz decyzją lub postanowieniem, stanowiącym podstawę jego wystawienia. Jednocześnie zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ II instancji argumentował, że powołany wyżej przepis wyraźnie zakazuje organowi egzekucyjnemu kontroli merytorycznej obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, służącym zasadniczo realizacji obowiązku, który został stwierdzony w ramach innego postępowania. Zobowiązanemu przysługują na gruncie tego postępowania określone środki prawne, lecz, korzystając z nich, nie może on podważać obowiązku stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Środki te nie stanowią bowiem "trzeciej instancji" od orzeczeń nakładających określony obowiązek. W konsekwencji prawodłowo organ II instancji stwierdził, iż zobowiązana, powołując wskazany zarzut i podnosząc, iż nie został on prawidłowo rozpoznany przez organ I instancji, dąży de facto do wzruszenia podstawy obowiązku. Tymczasem organ egzekucyjny ani organ II instancji nie mają kompetencji, by wiążąco stwierdzić, iż dochodzone zobowiązanie winno spoczywać na B. M. Zarzut podnoszący błąd co do osoby zobowiązanego, nie może zmierzać w kierunku ustalenia, kto jest podatnikiem - byłoby to bowiem badanie zasadności i wymagalności tytułu wykonawczego. Tego rodzaju merytoryczna kontrola tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny jest niedopuszczalna z mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. Zarzut błędu co do osoby zobowiązanego dotyczy kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję, na co słusznie zwrócił uwagę organ II instancji (por. wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 2801/97, LEX nr 37165). Przepis art. 29 § 1 u.p.e.a nie uprawnia organu do weryfikowania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne wkraczanie w ustalenia postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną. W toku postępowania egzekucyjnego nie bada się zatem sprawy od strony merytorycznej, gdyż powodowałoby to w istocie przekształcenie postępowania egzekucyjnego w trzecią instancję. Do tego celu służą środki dostępne w toku postępowania zwykłego zakończonego decyzją nakładającą określone obowiązki (odwołanie) bądź nadzwyczajnego - w razie wystąpienia kwalifikowanych wad aktu (wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego lub o stwierdzenie nieważności decyzji). Jak wynika z akt sprawy, podstawą wystawionych tytułów wykonawczych jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...], określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W zaskarżonym postanowieniu organ prawidłowo ocenił, że dane podmiotu, wobec którego wystawiono tytuły wykonawcze, są w pełni zgodne z danymi podmiotu określonymi w akcie stanowiącym podstawę do ich wydania. Adresatem decyzji i podmiotem, na który jej mocą nałożono egzekwowany obowiązek, jest bowiem E. M., czyli zobowiązana wskazana w wystawionych w dniu 5 września 2016 r. tytułach wykonawczych nr: [...], [...] oraz od [...] do nr [...] oraz od [...] do [...]. Przechodząc do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. podkreślić należy, że przepis ten odsyła do art. 15 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Co do zasady wszczęcie postępowania winno być poprzedzone wystosowaniem upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Od tej reguły przewidziane są odstępstwa. Aktem, który zawiera wyjątki od ogólnej zasady jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2014 r. poz. 1494 ze zm.). Jak stanowi § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z mocy prawa, a jego wysokość została określona ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2016r. nr [...], stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści wystawionych tytułów wykonawczych (por. część E, poz. 9). Z powyższego wynika, że wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie był zobligowany do upomnienia skarżącej, aby ta wywiązała się z obowiązku wynikającego ze wspomnianej decyzji. W konsekwencji zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnośnie zaś zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej - w ślad za organem egzekucyjnym - wskazał, że ocena uciążliwości środka egzekucyjnego musi dotyczyć konkretnego przypadku jego zastosowania. Tymczasem w niniejszej sprawie nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego, w związku z czym bezprzedmiotowym było orzekanie w tym zakresie przez organy. Dodać przy tym należy, że skarżąca w zażaleniu nie kwestionowała powyższego stanowiska organu I instancji. W ocenie Sądu, nie budzi również zastrzeżeń rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie w jakim organ ten uchylił postanowienie organu I instancji w części rozstrzygającej o zarzutach dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 września 2016 r. nr [...] i nr [...] i w tej części umorzył postępowanie organu I instancji. Końcowo, podkreślić trzeba, że w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny zawarł wszystkie elementy, o których mowa w art. 124 k.p.a., m.in. powołał obowiązujące w niniejszej sprawie przepisy prawa, a podjęte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko wyczerpująco uzasadnił oraz odniósł się do zarzutów sformułowanych przez skarżącą, w takim zakresie, jaki wynikał z treści zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.