I FSK 1566/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 124/17 w sprawie ze skargi W.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia terminowi do wniesienia odwołania w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 grudnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz W.B. kwotę 1.020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 124/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – W.B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze ("Dyrektor IS") z 28 grudnia 2016 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 2. WSA przedstawił następujący stan sprawy. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") decyzją z 10 października 2016 r. nr [...] określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzję tę, wraz z decyzją z 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 17 października 2016 r. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego 28 listopada 2016 r. przesłał organowi pierwszej instancji pismo z 24 listopada 2016r. określone jako "uzupełnienie braków formalnych odwołania z 31.10.2016", dołączając odwołanie (wraz z załącznikami) od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Wyjaśnił, że 31 października 2016 r. wniósł odwołanie, które omyłkowo nie zostało podpisane i nie zawierało rzekomo niepełną liczbę stron, a ponieważ nie został wezwany do uzupełnienia tych braków – uzupełnia je z ostrożności procesowej. 2.3. Przekazując odwołanie Dyrektorowi IS w trybie art. 227 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", w piśmie z 15 grudnia 2016 r. Naczelnik US wskazał, że odwołanie od decyzji nr [...], rzekomo wysłane 31 października 2016 r., nie wpłynęło do organu. Jedynie 7 grudnia 2016 r. wpłynęło nadane 31 października 2016 r. odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 2.4. W piśmie z 23 grudnia 2016 r., stanowiącym odpowiedź na pismo Dyrektora IS, Naczelnik US opisał powyższe pisma (wraz z załącznikami) otrzymane od Skarżącego. Wyjaśnił, iż nie prowadził ze Skarżącym lub jego pełnomocnikiem korespondencji dotyczącej wpływu (braku wpływu) odwołania. Ani Skarżący, ani jego pełnomocnik nie przedkładali żadnych dokumentów potwierdzających złożenie odwołania od decyzji nr [...]. 2.5. Wskazanym wyżej postanowieniem z 28 grudnia 2016 r. Dyrektor IS stwierdził, że odwołanie Skarżącego z 31 października 2016 r. od decyzji Naczelnika US z 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., zostało wniesione z uchybieniem terminowi. Stwierdził, że zgodnie z art.145 § 2, art.144 § 1 pkt 1 i art.152 § 1 O.p. termin do złożenia przedmiotowego odwołania upływał 31 października 2016 r. Wniesienie tego odwołania 28 listopada 2016 r. (data nadania) nastąpiło po upływie ustawowego terminu. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność rzekomo terminowego wniesienia odwołania nie znajduje potwierdzenia ani w dokumentach przekazanych przez pełnomocnika w załączeniu do pisma z 24 listopada 2016 r., ani w informacjach udzielonych przez Naczelnika US w pismach 15 i 23 grudnia 2016 r. Skarżący i jego pełnomocnik nie przedkładali żadnych dokumentów potwierdzających złożenie odwołania od decyzji nr [...] w ustawowym terminie. 2.6. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o dopuszczenie dowodów z dokumentów. Zarzucił naruszenie (1) art. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 217, art. 84, art. 31 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych Państwa i podważający to zaufanie; (2) art. 180 § 1 O.p. przez niezasadny brak wezwania Skarżącego do przedłożenia dowodów nadania odwołania. 2.7. W odpowiedzi na skargę, złożonej po uzyskaniu od Naczelnika US dodatkowych wyjaśnień (pismo z 23 lutego 2017 r.) i dokumentów, Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.". Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Zgodził się z Dyrektorem IS, że odwołanie od skierowanej do Skarżącego decyzji Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. wniesiono dopiero 28 listopada 2016 r., a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem WSA twierdzenia Skarżącego o terminowym złożeniu tego odwołania nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonych dowodach, w tym w szczególności dołączonych do pisma z 24 listopada 2016 r. i do skargi, a także w informacjach udzielonych przez Naczelnika US pismami z 15 i 23 grudnia 2016 r. oraz z 23 lutego 2017 r. Do pisma pełnomocnika z 24 listopada 2016 r. nie załączono dowodu nadania w terminie odwołania od powyższej decyzji mimo, że na takowy się powołano. WSA podkreślił, iż kwestia okoliczności zachowania terminu była badana w ramach wewnętrznych struktur organu. W odpowiedzi Samodzielnego wieloosobowego stanowiska pracy spraw karnych skarbowych i sekretariatu US we W. ("Samodzielne stanowisko pracy") z 7 grudnia 2016 r. wskazano, że w okresie od 31 października 2016 r. odwołanie takie nie wpłynęło. Z oświadczenia pracownika (odebranego pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) wynika, że w przesyłce, która wpłynęła 7 listopada 2016 r. znajdowało się tylko jedno, dwustronicowe pismo – odwołanie od decyzji nr [...], a innych pism przesyłka ta nie zawierała. W ocenie WSA uprawnione jest stanowisko organu, że w przesyłce pocztowej nadanej z Warszawy 31 października 2016 r., oznaczonej numerem nadawczym [...], znajdowało się jedno pismo, tj. odwołanie od decyzji nr [...]. Pocztowe potwierdzenie nadania tej przesyłki, przedstawione na etapie skargi, potwierdza jedynie, że w tym konkretnym dniu nadano przesyłkę, która dotarła do organu pierwszej instancji. W istocie z dowodu tego w żadnym razie nie wynika fakt, że w przesyłce o ww. numerze nadano też odwołanie dotyczące kwietnia 2011 r. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy mogłaby być chociażby właściwie opisana koperta z adnotacją o zawartości przesyłki, ale dowodu takiego brak. WSA zaznaczył przy tym, iż podziela preferowane w orzecznictwie stanowisko, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym. Niemniej ciężar wykazania, że przesyłka polecona o ww. numerze zawierała również odwołanie od decyzji za kwiecień 2011 r. spoczywa głównie na Skarżącym. Zdaniem WSA inne dowody przedstawione ze skargą potwierdzają jedynie, iż pełnomocnik czynił starania, aby (między innymi) odwołania zostały złożone z zachowaniem terminu – stąd kontakt z koleżanką radcą prawnym z Warszawy, czy pismo z interwencji policji. Z żadnego z nich nie wynika, że 31 października 2016 r. ww. przesyłką z Warszawy wysłano dwa odwołania. Jak słusznie twierdzi Dyrektor IS, argumenty Skarżącego co do wysyłki i odbioru przez inne instytucje pozostałych przesyłek wysłanych przez M.H. tego samego dnia, nie dowodzą, iż to konkretne odwołanie wniesiono w ustawowym terminie, w tym w wersji niepełnej. WSA podkreślił, że strona mogła (miała prawo) wysłać w jednej przesyłce kilka dokumentów (choć, jak wykazano w innych przypadkach tego nie czyniła), ale dowiedzenie, że skorzystała z takiej właśnie formy przesyłania korespondencji winno wynikać z jakiekolwiek dowodu. Ciężar dowodu wykazania zachowania terminu do złożenia odwołania ciąży na odwołującym się. W ocenie WSA w toku postępowania wykazano w sposób niewątpliwy, że jedynym odwołaniem od decyzji Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., będącym w posiadaniu Dyrektora IS i Naczelnika US, jest odwołanie z 31 października 2016 r. załączone do pisma pełnomocnika strony z 24 listopada 2016 r. (nadane 28 listopada 2016 r.). Brak zaś dowodów na złożenie tego odwołania w innej wersji, czy terminie. Skoro brak było podstaw do uznania, że Skarżący wniósł w terminie odwołanie od tej decyzji, to trudno czynić organom zarzuty, że nie wezwały go do uzupełnienia braków odwołania, które nie wpłynęło. Z zebranych w sprawie informacji i dokumentów nie wynika, aby w ustawowym terminie Skarżący wniósł odwołanie w niepełnej wersji. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu. 4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w orzeczeniu końcowym. 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 4.1.1. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 189 § 1, art. 191, art. 190 § 1 i § 2, art. 192, art. 200 § 1, art. 229, art. 235, art. 239 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez: 1) zupełne pominięcie przy dokonywaniu oceny sprawy i przejście do porządku dziennego nad rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora IS i wcześniej Naczelnika US, którzy wbrew obowiązkom z art. 122, art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 i art. 123 § 1, nakazującemu zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, art. 189 § 1, art. 192, art. 200 § 1 O.p. nie podjęli żadnych działań, ani żadnej korespondencji ze stroną i jej pełnomocnikiem celem pełnego zebrania materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i w sposób wyczerpujący ustalenia, czy odwołanie zostało wniesione w terminie i wbrew ww. przepisom nie podjęli żadnych działań, aby sprawę rozpatrzeć zgodnie z ww. przepisami i zwrócić stronie uwagę na dane wiadome z urzędu (art. 187 § 3 O.p.), niewątpliwie zaś brak podjęcia jakiejkolwiek korespondencji ze stroną lub z jej pełnomocnikiem celem (a) uzupełnienia braków wniesionego niepełnego odwołania oraz (b) wyjaśnienia wpływu (braku wpływu) odwołania do organu pierwszej instancji, nie może stanowić podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w taki sposób aby w budzić zaufanie do organów podatkowych, jak również nie gwarantuje stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania (art. 123 § 1 O.p.) i narusza ww. przepisy, 2) pominięcie i niedostrzeżenie, że stronie nie było wiadome stanowisko organu, który nigdzie nie oświadczył przed nią przed wydaniem skarżonego skargą postanowienia, że jego zdaniem w kopercie była jedna przesyłka (jedno odwołanie), w szczególności organ nie powiadomił strony o tym twierdzeniu wiadomym mu z urzędu (art. 187 § 1 i § 3 O.p.), ani nie doręczył jej oświadczenia z 07.12.2016r. odebranego rzekomo od pracownika organu, w wyniku czego strona została pozbawiona możliwości obrony swych prawa i organy nie zapełniły jej czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) 3) niedostrzeżenie wadliwości działań organu i przyjęcie za udowodnioną okoliczność faktyczną (w kopercie z datą nadania z 31.10.2016 r. było rzekomo jedno odwołanie dotyczące decyzji z czerwca) wynikającą jakoby z dowodu dokumentu z 07.12.2016 r., względem którego strona nie miała możliwości wypowiedzenia (art. 192 O.p.) przed rozstrzygnięciem sprawy 22.12.2016r. skarżonym postanowieniem, co jest niemożliwe zgodnie z ww. przepisem; 4) pominięcie i niedostrzeżenie, że nigdy strona wnosząca odwołanie do organu nie dołącza do odwołania dowodu jego nadania na okoliczność, że wniesione ono zostało w terminie, dowodem na to jest koperta z datą nadania (31.10.2016), która w niniejszej sprawie znajdowała się i znajduje w posiadaniu organu. 5) pominięcie i niedostrzeżenie, że twierdzenie organu jakoby w tej kopercie z datą nadania 31.10.2016 r. znajdowało się jedynie odwołanie dotyczące czerwca, nie zaś kwietnia, zostało wbrew przepisom Ordynacji podatkowej utajnione przed stroną zainteresowaną i zakomunikowane jej dopiero 4 stycznia 2017 r. po wydaniu ostatecznego rozstrzygnięcia przez Dyrektora IS, 6) pominięcie i niedostrzeżenie, że twierdzenie o odebraniu rzekomo od pracownika organu oświadczenia z 07.12.2016 r. wskazującego jakoby w kopercie było jedno odwołanie, pojawia się właściwie dopiero odpowiedzi na skargę, 7) pominięcie i niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś pominięcie, że Naczelnik US nie jest władny odbierać od swoich pracowników oświadczeń na piśmie pod rygorem odpowiedzialności karnej, obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają bowiem na takie zachowanie organu, 8) pominięcie i niedostrzeżenie, że ze względu na osobisty charakter czynności przesłuchania, niedopuszczalne jest zastępowanie zeznań świadka wyjaśnieniami złożonymi na piśmie, a dowodu z przesłuchania pracownika w charakterze świadka nie przeprowadzono, 9) pominięcie i niedostrzeżenie oraz brak dokonania przez WSA jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, że w sprawie nie zbadano, czy pracownik Samodzielnego stanowiska pracy, który składał oświadczenie z 07.12.2016 r., był jedyną osoba, która miała styczność z przedmiotową kopertą, 10) przez wewnętrzne sprzeczności w uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA: a) poprzez dowolne i fałszywe przyjęcie, że Dyrektor IS poddał rzetelnej i wnikliwej analizie twierdzenia strony i przedłożone przez pełnomocnika dowody, których celem było wykazanie faktu terminowego wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w wersji niepełnej, co – stoi w sprzeczności z bezspornymi ustaleniami WSA zawartymi np. s. 4 uzasadnienia wyroku, z których wynika, że organy nie prowadziły ze stroną i jej pełnomocnikiem żadnej korespondencji w zakresie wyjaśnienia wpływu (braku wpływu) odwołania do organu pierwszej instancji, – pomija, że pełnomocnik nie wiedział, iż organ pierwszej instancji uważa, że odwołanie zostało wniesione po terminie, – skoro nie zostały przedłożone żadne dokumenty potwierdzające złożenie odwołania od decyzji za kwiecień (a tak ustala WSA na s. 4), to niemożliwe było (i fałszywe jest) przyjęcie przez tenże Sąd na s. 11 uzasadnienia, że organ poddał rzetelnej i wnikliwej analizie dowody przedstawione przez pełnomocnika, – z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zakwestionowały wpływ odwołania w kopercie nadanej z Warszawy 31.10.2016 r. na podstawie dokumentu powstałego 07.12.2016 r., a więc po wniesieniu odwołania i uzupełnieniu jego braków formalnych, który to dokument nie mógł być stronie wiadomy w dacie wnoszenia odwołania (31.10.2016 r.) i uzupełnienia braków formalnych (28.11.2016) i nie został jej doręczony, a stanowisko organy, że odwołanie nie wpłynęło w terminie zostało stronie doręczone 4 stycznia 2017 r., po wydaniu zaskarżonego skargą postanowienia, pełnomocnik nie mógł więc i został przez organy podatkowe pozbawiony możliwości wskazywania, że wniósł odwołanie w terminie, co stanowi istotną wadę wydanego orzeczenia mogąca mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz powoduje, że WSA nie dopełnił prawidłowo swojego obowiązku kontroli działalności administracji publicznej; 4.1.2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 i art. 192 O.p. z art. 217, art. 84 art. 31 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP: 1) przez dowolne przyjęcie w skarżonym orzeczeniu (s. 13 uzasadnienia), że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że w przesyłce pocztowej nadanej 31.10.2016r. w Warszawie znajdowały się dwa odwołania od decyzji Naczelnika US nr [...] i nr [...] (s. 13 uzasadnienia), co jest dowolne i sprzeczne z aktami sprawy, w których znajduje się oświadczenie M.H., nadawcy ww. przesyłki, z 30.01.2017 r., w którym wskazano jednoznacznie, że w przesyłce pocztowej z 31.10.2016 r. znajdowały się dwa odwołania, 2) przez brak zbadania sprawy na podstawie akt sprawy i w granicach sprawy (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.), 3) przez brak zbadania sprawy i wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa poprzez zupełne uchylenie się i brak jakiejkolwiek oceny oświadczenia r. pr. M.H. z 30.01.2017 r., który to dokument stoi w zupełnej opozycji i sprzeczności z dokumentem powoływanym przez WSA na uzasadnienie wyroku, tj. kserokopią oświadczenia z 07.12.2016 r., 4) WSA nie odniósł się do sprzeczności oświadczenia r. pr. M.H. z 30.01.2017 r. i oświadczenia pracownika US w W., nie dokonał ich oceny pod kątem wiarygodności, nie wyjaśnił, któremu oświadczeniu dał wiarę i dlaczego, któremu zaś odmówił wiary i dlaczego, co jest niezbędne w sytuacji, gdy oświadczenia te wykluczają się wzajemnie, 5) w efekcie powyższego WSA nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów Skarżącego, pominął stanowiące oś twierdzeń skargi stanowisko i dokument powołany na jego potwierdzenie – oświadczenie r. pr. M.H. z 30.01.2017 r., do którego treści nie odniósł się w jakikolwiek sposób w uzasadnieniu skarżonego wyroku, co powoduje, że WSA nie był w stanie prawidłowo ocenić, czy ustalenia faktyczne dokonane przez skarżony organ odpowiadają prawu, tym samym nie dopełnił prawidłowo swojego obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, 6) w efekcie powyższych naruszeń i zaniedbań WSA niedokładne zbadał sprawę oraz powielił błędy popełnione przez organy podatkowe poprzez uznanie, że odwołanie od decyzji Naczelnika US zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania, co jest sprzeczne z aktami sprawy, materiałem dowodowym, całkowicie nielogiczne i sprzeczne z racjonalnymi zasadami życiowymi, które wskazują i dowodzą, że wszystkie pisma nadane przez r.pr. M.H. 31.10.2016 r. dotarły do adresatów, 7) przez nietrafny i prowadzący do fałszywych wniosków pogląd, że gdyby Skarżący opisał na kopercie, że nadaje w niej dwa pisma, wówczas napis taki na kopercie byłby dowodem na to, że do koperty włożono dwa pisma, 8) błędne przyjęcie, że odwołanie od decyzji Naczelnika US nr [...] zostało wniesione po terminie, podczas gdy zostało ono wniesione 31.10.2016 r. i nadane z Warszawy przez M.H., a więc w ustawowym terminie w jednej przesyłce z odwołaniem z tej samej daty w sprawie [...]; 4.1.3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 w zw. art. 32 P.p.s.a. w zw. z art. 194 a § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p. w z w. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 32 w zw. art. 45 w zw. z art. 47 § 1 w zw. z art. 34 w zw. z art. 67 § 5 w zw. z art. 65 § 1 w zw. z art. 10 w zw. z art. 75 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 przez brak zbadania sprawy na podstawie akt sprawy i w granicach sprawy oraz poprzez naruszenie zasad rzetelnej kontroli zasady kontradyktoryjności i równości stron w postępowaniu sadowoadministracyjnym przez: 1) danie pełnej wiary oświadczeniu pracownika US we W. z 07.12.2016 r. z jednoczesnym całkowitym niedostrzeżeniem dowodów przedstawionych przez Skarżącego na okoliczność przeciwną, w szczególności z oświadczenia r. pr. M.H. z 30.01.2017 r., 2) całkowite pominięcie i niedostrzeżenie, że organ przedstawił wyłącznie kserokopię oświadczenia pracownika US we W. z 07.12.2016r., która ta forma nie stanowi oryginału dokumentu, ani nie jest urzędowo poświadczonym przez ten organ odpisem lub wyciągiem dokumentu (art. 194a § 1 O.p.), ani nie jest w formie poświadczonej za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego lub adwokata (art. 194 § 3 O.p.) i jako kserokopia nie jest żadnym dokumentem, o którym mowa w Ordynacji podatkowej, nie jest i dokumentem wiarygodnym, w przeciwieństwie do poświadczonego za zgodność z oryginałem przez adwokata (art. 194a § 3 O.p.) oświadczenia r. pr. M.H. z 30.01.2017 r., 3) sprzeczne z zasadą równości stron i konstytucyjną zasadą równego traktowania jest nieodnoszenie tych samych zasad do stron postępowania, organu i podatnika – WSA w wyniku powierzchownej i niepełnej pomijającej całość akt sprawy i dokumentów oceny uznał, że potwierdzenie nadania przesyłki z 31.10.2016 r. potwierdza wyłącznie nadanie odwołania w sprawie [...], przesądzając, że jeden dowód nadania potwierdza doręczenie wyłącznie jednego pisma, podczas gdy jak wynika z akt sprawy w kopercie tej znajdowało się również odwołanie w sprawie [...], co stanowi przejaw nierównego traktowania stron i faworyzowania organu administracji; 4) przez zupełne niedostrzeżenie i nieocenienie dowodów przedstawionych przez Skarżącego, co stanowi nierówne traktowania stron postępowania i przejście do porządku dziennego nad brakiem doręczenia Skarżącemu (jego pełnomocnikowi) załączników do pisma procesowego organu – odpowiedzi na odwołanie z 15.12.2016 r., w szczególności zaś pisma z 07.12. 2016 r. niestanowiącego akt postępowania podatkowego stanowiących kolejno ponumerowane karty od 1 do 308, tj. odpowiedzi Samodzielnego stanowiska pracy, co stanowi naruszenie zasady kontradyktoryjności i pozbawiło Skarżącego możliwości kontradyktoryjnej obrony jego praw przed WSA i przedstawienia WSA swojego stanowiska dotyczącego treści ww. pisma i zawartego tam oświadczenia, Zdaniem Skarżącego naruszenia opisane w pkt 4.1.2. i 4.1.3. niniejszego uzasadnienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziły do błędnej, wybiórczej niewszechstronnej i niepełnej oceny sprawy dokonanej z pominięciem części akt sprawy i wadliwego oddalenia skargi poprzez przyjęcie jakoby Skarżący 31.10.2016 r. nie nadał odwołania od decyzji nr. [...]. 4.2. Natomiast na mocy art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 45 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. Prawo Pocztowe (Dz.U. Nr 189, poz. 1159), zgodnie z którym potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej wydane przez placówkę operatora publicznego ma moc dokumentu urzędowego, w zw. z art. 194 § 1 i § 2 O.p., z czego wynika, że Skarżący wykazał wniesienie odwołania w terminie, a jeżeli organ twierdzi inaczej, to ma obowiązek wykazać przeciwieństwo faktu wynikającego z dokumentu urzędowego, jakim jest dowód nadania listu poleconego. 5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 6.2. Treść rozpoznanej skargi kasacyjnej koniecznym czyni wyjaśnienie, iż wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu postawionych zarzutów. Stosownie zaś do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione, a zatem autor skargi kasacyjnej obowiązany jest uzasadnić, w czym upatruje uchybienia przepisowi prawa, którego naruszenie zarzuca. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie). Zaznaczyć również należy, że użycie w sformułowanych w podstawach kasacyjnych zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu prawa, zwrotu "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do danego zarzutu. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą. 6.3. Skargę kasacyjną Skarżącego należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. 6.4. Skarga kasacyjna zawiera wspólne uzasadnienie rozbudowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt 4.1.1. – 4.1.2. niniejszego uzasadnienia), przy czym argumentację dotyczącą naruszenia art. 217, art. 84 art. 31 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP (podniesionego w ramach zarzutu opisanego w pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia) przedstawiono w części zawierającej uzasadnienie zarzutu opisanego w pkt 4.1.3. niniejszego uzasadnienia. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznał odniesienie do zarzutów skargi z uwzględnieniem podziału ich uzasadnienia przyjętego przez autora skargi kasacyjnej. 6.5. W ramach zarzutów wskazanych w pkt 4.1.1. i 4.1.2. niniejszego uzasadnienia Skarżący jako naruszone wskazał art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 169 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 189 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 229, art. 235 i art. 239 O.p. Skarżący kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem postanowienia Dyrektora IS z 28 grudnia 2016 r., stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Podstawę prawną tego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 6.6. Wniesienie odwołania wszczyna postępowanie odwoławcze, przy czym wykonanie przez organ pierwszej instancji czynności określonych w art. 227 O.p. (przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy i stanowiskiem co do zarzutów odwołania) rozpoczyna fazę postępowania odwoławczego, toczącą się przed organem odwoławczym. W świetle art. 228 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest zbadać, czy odwołanie nie zostało złożone w okolicznościach wyłączających możliwość załatwienia sprawy co do istoty, a zatem ustalić także to, czy zostało ono wniesione w terminie określonym w art. 223 § 2 O.p. Czynności w celu ustalenia tych okoliczności może podjąć również organ pierwszej instancji przed przekazaniem odwołania organowi odwoławczemu. Przepisy prawa nie sprzeciwiają się bowiem temu, aby przekazując odwołanie organ pierwsze instancji w piśmie zawierającym jego stanowisko co do zarzutów odwołania zamieścił informacje co do zachowania terminu na wniesienie tego środka zaskarżenia i wniosek o stwierdzenie uchybienia terminowi na złożenie odwołania, choć w żadnym razie wniosek ten nie wiąże organu odwoławczego. Pełnomocnik Skarżącego przesłał do organu pierwszej instancji pismo z 24 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.), które określił jako "uzupełnienie braków formalnych odwołania z 31.10.2016", do którego dołączył odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Wyjaśnił, że czyni to "w związku z wniesieniem dnia 31.10.2016 r. (dowód nadania z 31.10.2016) odwołania od decyzji organu I instancji (...)". W tej sytuacji zasadnie Naczelnik US podjął czynności w celu ustalenia, czy rzeczywiście wpłynęło odwołanie Skarżącego, którego braki uzupełnił jego pełnomocnik przesyłając powyższe pismo wraz z załącznikami. Oczywistym jest, że wyjaśnieniem kwestii wpływu odwołania zajęły się jednostki organizacyjne urzędu skarbowego (zatrudnieni w nich pracownicy), co znalazło odzwierciedlenie we wzajemnej korespondencji tych jednostek. Uzasadnione było też przede wszystkim ustalenie, czy złożenie przedmiotowego odwołania potwierdzają informacje posiadane przez Urząd Skarbowy, do którego odwołanie – jak twierdził pełnomocnik Skarżącego – miało być złożone. Z informacji Samodzielnego wieloosobowego stanowiska pracy spraw karnych skarbowych i sekretariatu Urzędu Skarbowego w W., zawartej w piśmie z 7 grudnia 2016 r. (stanowiącym odpowiedź na pismo Referatu postępowań podatkowych oraz spraw wierzycielskich z 6 grudnia 2016 r.) wskazano, że w okresie od 31 października 2016 r. nie wpłynęło odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Informację, że odwołanie takie (tj. odwołanie, którego uzupełnienie nadesłał pełnomocnik Skarżącego przy piśmie z 24 listopada 2016 r.) nie wpłynęło do Urzędu Skarbowego, Naczelnik US przekazał organowi odwoławczemu w piśmie z 15 grudnia 2016 r. zawierającym stanowisko co do zarzutów odwołania, przesłane również pełnomocnikowi Skarżącego, który odebrał je już po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Natomiast odpowiadając na pismo Dyrektora IS z 21 listopada 2016 r. Naczelnik US opisał korespondencję otrzymaną od pełnomocnika Skarżącego, związaną z zaskarżeniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. i czerwiec 2014 r., a także wyjaśnił, że nie korespondował ze Skarżącym i jego pełnomocnikiem w kwestii wpływu (braku wpływu) spornego odwołania, a osoby te nie składały dokumentów potwierdzających wniesienie odwołania w ustawowym terminie. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z 28 grudnia 2016 r. Dyrektor IS dysponował więc informacjami, że: – z pisma pełnomocnika Skarżącego z 24 listopada 2016 r. wynikało, że 31 października 2016 r. wniesione zostało odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. i istnieje świadczący o tym "dowód nadania", – z pisma Samodzielnego stanowiska pracy wynikało, że odwołanie takie nie wpłynęło do Urzędu Skarbowego, – organ pierwszej instancji nie kontaktował się z pełnomocnikiem Skarżącego, aby poinformować go o tym, że odwołanie nie wpłynęło oraz aby uzyskać posiadane przez niego dowody potwierdzające wniesienie odwołania 31 października 2016 r, W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS nie mógł uznać, iż ma podstawy do stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione dopiero 28 listopada 2016 r., a zatem z uchybieniem terminu na jego wniesienie, który upłynął 31 października 2016 r. Tym bardziej, że w istocie twierdzenie Skarżącego, że odwołanie zostało "nadane" 31 października 2016 r. nie jest sprzeczne z ustaleniem Naczelnika US, że nie wpłynęło ono do Urzędu Skarbowego. Mogło bowiem zdarzyć się i tak, że przesyłka zawierająca odwołanie została nadana, ale z jakiś powodów nie dotarła do adresata (nie doręczono jej). Wstępne postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy w celu ustalenia, że nie istnieją przeszkody uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie sprawy (co do jej istoty) jest elementem postępowania odwoławczego, a zatem powinno być ono prowadzone z zachowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz reguł prowadzonego w jego ramach postępowania dowodowego, w tym gromadzenia dowodów. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IS stwierdził, że "ocenił i zbadał podnoszone przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 24.11.2016 r. ‘sygn. [...]’ (do którego załączono przedmiotowe odwołanie z dnia 31.10.2016 r. ‘sygn. [...]’ dot. miesiąca kwietnia 2011 r.) okoliczności w zakresie rzekomo uprzedniego terminowego wniesienia odwołania od decyzji (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r., w wersji niepełnej (tj. bez podpisu wnoszącego i niepełnej ilości stron). Powyższa okoliczność (...) nie znajduje potwierdzenia ani w dokumentach przekazanych przez pełnomocnika Strony za ww. pismem z dnia 24.11.2016 r., ani w informacjach udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. za pismem z dnia 15.12.2016 r. nr [...] i za pismem z dnia 23.12.2016 r.". Dalej zaś Dyrektor IS wskazał, że "Okoliczności nadania odwołania w terminie nie wynikają również z pisma Samodzielnego wieloosobowego stanowiska pracy spraw karnych skarbowych i sekretariatu Urzędu Skarbowego we W. z dnia 07.12.2016 r.". Przytoczone twierdzenia Dyrektora IS sprowadzają się zatem do uznania, że skoro odwołanie nie wpłynęło do organu podatkowego, to znaczy że nie zostało złożone 31 października 2016 r. Zasadniczym źródłem przyjętego przez Dyrektora IS ustalenia, że w dacie powyższej przedmiotowe odwołanie nie zostało wniesione, była informacja podana w piśmie Samodzielnego stanowiska pracy z 7 grudnia 2016 r. Skoro korespondencja pomiędzy komórkami organizacyjnymi Urzędu Skarbowego zawierała informacje istotne dla rozstrzygnięcia organu odwoławczego, to obowiązkiem tego organu było przedstawić te informacje Skarżącemu. Korespondencja zawierająca te informacje stała się bowiem dowodem w jego sprawie. Zasadnie autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przepis ten bowiem ustanawia warunek, od spełnienia którego uzależnione jest uznanie przez organ podatkowy okoliczności faktycznej za udowodnioną. Konieczności spełnienia tego warunku nie wyłącza okoliczność, że art. 200 O.p. nie ma zastosowania w sprawach, w których rozstrzygnięcie przybiera formę postanowienia (o czym niżej). W gruncie rzeczy w art. 200 O.p. ustawodawca określił sposób spełnienia tego warunku (umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów poprzez zakreślenie jej 7-dniowego terminu) w sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje postępowanie dowodowe za zakończone i na ten moment ma podstawy, aby przyjąć, że zostanie wydana decyzja. Z art. 192 O.p. nie wynika, aby przepis ten miał zastosowanie w sprawach, w których postępowanie kończy wydanie decyzji. Nie ulega wątpliwości, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Dyrektor IS dysponował dowodem, który uznał za istotny z punktu widzenia oceny terminowości złożenia przez Skarżącego odwołania, tj. pismem Samodzielnego stanowiska pracy z 7 grudnia 2016 r. i nie umożliwił Skarżącemu wypowiedzenia się co do wskazanej w tym piśmie okoliczności, że organ podatkowy nie otrzymał odwołania – nie zapoznał go z tym dowodem. O jego istnieniu Skarżący dowiedział się w istocie dopiero z treści zaskarżonego postanowienia. W przesłanym mu piśmie z 15 grudnia 2016 r., zawierającym ustosunkowanie się do odwołania, pismo powyższe nie zostało wymienione – wskazano jedynie, że nie wpłynęło odwołanie rzekomo wysłane 31 października 2016 r. W rezultacie Skarżący nie miał możliwości przedłożenia przed wydaniem zaskarżonego postanowienia dowodów, które – jego zdaniem – dowodziły terminowego złożenia odwołania. Jak słusznie podniósł Skarżący, ani Naczelnik US, ani przede wszystkim Dyrektor IS, jako organ odwoławczy, nie zwrócili się również do pełnomocnika Skarżącego o przedłożenie dowodu nadania odwołania z 31 października 2016 r., o którym wspomniano w jego piśmie z 24 listopada 2016 r., bądź też innych dowodów potwierdzających wniesienie odwołania w dacie 31 października 2016 r., czy też wyjaśnienie okoliczności, w jakich odwołanie tego dnia miało zostać nadane (niezależnie od tego, czy odwołanie to było kompletne, czy też obarczone brakami formalnymi). Treść pisma pełnomocnika z 24 listopada 2016 r. sugeruje, że złożył je w przekonaniu, iż odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku i usług za kwiecień 2011 r. zostało wniesione w terminie. O odmiennym stanowisku Dyrektora IS dowiedział się z zaskarżonego postanowienia. W efekcie zaś dowody które – jego zdaniem – świadczyły o terminowym wniesieniu odwołania przedstawił dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Skarżący nie miał możliwości wypowiedzieć się co do nieznanych mu dowodów, na których Dyrektor IS oparł stanowisko, zgodnie z którym odwołanie od decyzji Naczelnika US w przedmiocie podatku i usług za kwiecień 2011 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Nie umożliwiono mu również przedstawienia dowodów potwierdzających złożenie tego odwołania w terminie. Oznacza to, że Skarżącemu nie umożliwiono brania udziału w postępowaniu odwoławczym (jego wstępnym etapie), które zakończyło się wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Dlatego też za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut Skarżącego, że postanowienie Dyrektora IS z 28 grudnia 2016 r. wydane zostało z istotnym naruszeniem ustanowionych w Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120 (zasada praworządności), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu) oraz art. 122 (zasada prawdy materialnej), a także przepisów normujących postępowanie dowodowe, tj. art. 187 § 1, nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) i art. 192 O.p. Materiał dowodowy, jakim dysponował Dyrektor IS był niewystarczający do stwierdzenia, czy odwołanie zostało wniesione w terminie, skoro nie obejmował wyjaśnień Skarżącego (jego pełnomocnika) dotyczących złożenia odwołania, których uzyskanie było konieczne chociażby z uwagi na powołanie się w piśmie z 24 listopada na dowód nadania odwołania 31 października 2016 r. Jak już wskazano, okoliczność, że odwołanie nie wpłynęło do organu pierwszej instancji nie jest równoznaczna z tym, że nie zostało ono wysłane. Wprawdzie pocztowy dowód nadania przesyłki – co do zasady – nie potwierdza jej zawartości (o czym niżej), ale wskazuje na przekonanie nadawcy, że przesyłka zawierała określony dokument, co być może jest on w stanie wykazać innymi dowodami. Nie wezwawszy Skarżącego (jego pełnomocnika) do przedłożenia dowodów terminowego wniesienia odwołania, Dyrektor nie mógł więc stwierdzić, że Skarżący nimi nie dysponuje. W rezultacie nie można przyjąć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora IS spełniała przesłanki z art. 191 O.p. Zasada praworządności oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymagała umożliwienia Skarżącemu wykazania przed podjęciem rozstrzygnięcia, że odwołanie zostało wniesione w terminie. Oceny, że w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji niewłaściwe uznał, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor IS nie naruszył wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogła zmienić okoliczność, że do dowodów dołączonych przez Skarżącego do skargi na to postanowienie, Dyrektor IS odniósł się w odpowiedzi na skargę uzyskawszy najpierw stanowisko Naczelnika US co do znaczenia tych dowodów. Stanowisko to miało znajdować potwierdzenie w oświadczeniu pracownicy Urzędu Skarbowego z 23 lutego 2017 r., że przesyłka o numerze [...] zawierała jedno pismo, tj. odwołanie od decyzji nr [...], a zatem obejmującej podatek od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Rację ma Skarżący podważając znaczenie zawartego w powyższym oświadczeniu stwierdzenia pracownicy, że składa to oświadczenia świadoma odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Stwierdzenie to jest bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy z jego treści nie wynika, aby oświadczenie złożono w okolicznościach uprawniających do nałożenia rygoru odpowiedzialności karnej. Przedłożenie przez Skarżącego dowodów na etapie skargi oraz podjęcie przez organy podatkowe czynności, aby wiarygodność tych dowodów zweryfikować, chociażby poprzez uzyskanie oświadczenie pracownicy Urzędu Skarbowego co do zawartości przesyłki, jaka wpłynęła do Urzędu Skarbowego 7 listopada 2016 r. potwierdza trafność zarzutów Skarżącego dotyczących niewyjaśnienia sprawy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Wszelkie działania organów podatkowych zmierzające do ustalenia, czy odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. wniesione zostało w terminie, zarówno podjęte przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, jak i po wniesieniu skargi, podejmowane były z pominięciem Skarżącego (jego pełnomocnika), co słusznie podnoszono w skardze kasacyjnej wskazując przepisy nakazujące umożliwienie stronie udziału w postępowaniu. Z powyższych powodów uznać należy, że Sąd pierwszej instancji naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ nie uchylił postanowienia Dyrektora IS wydanego z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Skarżący nie wykazał, że – jak twierdzi – naruszenie przepisów postępowania podatkowego miało charakter rażący. Zauważyć należy, że w skardze złożonej do WSA nie domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, co jest przewidzianą przepisami konsekwencją rażącego naruszenia prawa. 6.7. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, Naczelnik US nie mógł wezwać Skarżącego do uzupełnienia odwołania, którym nie dysponował. Ponownie podkreślić należy, że nadanie przesyłki nie oznacza jeszcze, że została ona dostarczona. Chybione są również zarzuty naruszenia art. 155 § 1, art. 189 § 1 oraz art. 190 § 1 i § 2 O.p. Przepisy te określają warunki realizowania przez organy podatkowe określonych uprawnień i obowiązków w postępowaniu dowodowym (wezwanie strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności; wyznaczenie stronie terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu; zawiadomienie o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin). Dyrektor IS nie wykonywał czynności dowodowych wskazanych w tych przepisach, a zatem nie mógł naruszyć reguł, według których czynności te należy wykonać. Nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 229 O.p., pozwalającego organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Autor skargi kasacyjnej poprzestał bowiem na przytoczeniu treści tego przepisu i stwierdzeniu, że organ odwoławczy "nie tylko, że powyższego nie uczynił, to jeszcze uczynił wszystko by pozbawić stronę możliwości obrony". Analogicznie ocenić należało zarzuty naruszenia art. 180 § 1 O.p., zawierającego definicję dowodu, a także art. 181 § 1 O.p., w którym zamieszczono katalog środków dowodowych. Zarzutom tym Skarżący nie przyporządkował argumentacji adekwatnej do treści przepisów, wskazując je jako naruszone w "zbitce" z innymi z przepisami. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby przed wydaniem postanowienia, chociażby było to postanowienie kończące postępowanie w sprawie, organ podatkowy miał obowiązek wyznaczyć stronie termin określony w tym przepisie. Obowiązek ten dotyczy jedynie sytuacji, gdy wydawana jest decyzja podatkowa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 671/12 oraz z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2889/13; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący nie wskazał żadnego wydanego w rozpoznanej sprawie postanowienia dotyczącego przeprowadzenia dowodu, które organ podatkowy powinien był zmienić, uzupełnić lub uchylić na podstawie art. 187 § 2 O.p., co nieuzasadnionym czyni zarzut naruszenia tego przepisu. Naruszenie art. 187 § 3 O.p. Skarżący upatrywał w tym, że Dyrektor IS "nigdzie nie oświadczył przed stroną przed wydaniem skarżonego skargą postanowienia z dnia 28/12/2016, że w kopercie jego zdaniem była jedna przesyłka (jedno odwołanie), w szczególności Organ nie powiadomił strony o tym twierdzeniu wiadomym mu z urzędu (art. 187 § 1 i § 3 o.p.)". Naruszenie to Skarżący wiąże zatem z ustaleniem faktycznym przyjętym przez organ podatkowy jako wynik oceny materiału dowodowego, a nie z faktem znanym organowi z urzędu. Całkowicie nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 239 O.p., zgodnie z którym do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest ostateczne i nie podlega zaskarżeniu zażaleniem. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 235 O.p. stanowiący o odpowiednim stosowaniu w postępowaniu przed organami odwoławczymi przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Przepis ten wskazuje przepisy, które regulują postępowanie odwoławcze w uzupełnieniu art. 220-234 O.p. Z naruszeniem tego przepisu nie można jednak, jak czyni do Skarżący, utożsamiać naruszenia wskazanych w nim przepisów regulujących postępowanie odwoławcze. 6.8. Z uwagi na stwierdzone wyżej uchybienia przez Dyrektora IS przepisom postępowania, wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zarzutów naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. byłaby przedwczesna. 6.9. Odnieść się należy do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. z którymi powiązane były omówione wyżej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w sprawie). Do naruszenia tego przepisu dochodzi, gdy wojewódzki sąd administracyjny wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo nie wyszedł poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, chociaż w danej sprawie powinien był to uczynić, a przy tym zaniechanie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał sprawy w jej granicach. Granice sprawy wyznacza przedmiot zaskarżonego aktu. Skarżący wniósł skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i w tym przedmiocie wypowiadał się Sąd pierwszej instancji. Nietrafiony na uzasadnienie tego zarzutu jest argument, że "Jeśli bowiem Sąd l instancji nie dostrzega żadnego - jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że dnia 31.10.2016r. zostały nadane dwa odwołania - to znaczy, że nie rozpoznał sprawy i skargi w jej granicach". Materiał dowodowy nie wyznacza granic sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy, o jakim mowa w art. 133 § 1 P.p.s.a. oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu toczącym się przed organami podatkowymi. Odstępstwo od tej zasady wprowadza art. 106 § 3 P.p.s.a. umożliwiający sądowi przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów. W skardze Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do tej skargi dokumentów. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie wpisał do protokołu rozprawy postanowienia w przedmiocie wniosku dowodowego Skarżącego, ale odniósł się do tych dokumentów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 12-13), co oznacza, że w istocie przeprowadził z nich dowód, a zatem mógł dokumenty te wziąć pod uwagę oceniając legalność zaskarżonego postanowienia. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów, które kwestionowałyby poprawność takiego sposobu przeprowadzenia dowodu z dokumentów. Odnotować należy, że w aktach sprawy przekazanych Sądowi pierwszej instancji przez Dyrektora IS znajdowały się również dokumenty stanowiące wynik ustaleń poczynionych w związku z dołączonymi do skargi dokumentami oraz kserokopia pisma Samodzielnego stanowiska pracy z 7 grudnia 2016 r., którego – co podnosi Skarżący – nie było w aktach sprawy składających się z 308 ponumerowanych akt. Zauważyć jednak należy, że owe ponumerowane akta, dokumentują postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji, zakończone decyzją tegoż organu z 10 października 2016 r. Wskazane wyżej pismo nie mogło więc znajdować się w tych aktach. Oprócz tego elementem akt sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 P.p.s.a. były również akta postępowania odwoławczego, w których znajduje się powyższe pismo z 7 grudnia 2016 r. Stwierdzić zatem należy, że Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy oraz dokumentów, z których przeprowadził dowód. Nie doszło zatem do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Odrębną kwestią jest natomiast zasadność, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o akta sprawy, oceny zaskarżonego postanowienia i postępowania poprzedzającego jego wydanie. Jak wskazano wyżej ocena ta nie była prawidłowa, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku. Za częściowo zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zasadnie Skarżący podnosi bowiem, iż przedstawił dowód potwierdzający, że przesyłka nadana w Warszawie 31 października 2016 r. zawierała również odwołanie od decyzji Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., do którego nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Jest to oświadczenie z 30 stycznia 2017 r. złożone przez osobę, która nadała przesyłkę w W., tj. r.pr M.H., która potwierdziła, że do koperty włożyła dwa odwołania (w tym odwołanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.), a dokładnie – pierwsze i drugie strony tych odwołań. Zasadnie Skarżący zarzuca, że Sąd pierwszej instancji "nie odniósł się do sprzeczności oświadczenia r.pr. M.H. 30.01.2017r. i oświadczenia pracownika US we W., nie dokonał ich oceny pod kątem wiarygodności nie wyjaśnił, któremu oświadczeniu dał wiarę i dlaczego, któremu zaś odmówił wiary i dlaczego, co jest niezbędne, w sytuacji w której oświadczenia te wykluczają się wzajemnie". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprawdzie, że Sąd pierwszej instancji za wiarygodne uznał oświadczenie pracownika Urzędu Skarbowego złożone 23 lutego 2017 r. – oświadczenie to zaliczył bowiem do dowodów potwierdzających prawidłowość ustaleń Dyrektora IS, ale nie wiadomo, dlaczego oświadczenie r.pr. M.H. nie może być uznane za potwierdzenie zawartości przesyłki. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiada się co do wiarygodności tego oświadczenia. Uznaje natomiast, iż jest to dowód, który należało poddać ocenie, jak inne dowody. Skoro zaś Sąd pierwszej instancji ocenił oświadczenie pracownika Urzędu Skarbowego złożone 23 lutego 2017 r., to nie było powodów, aby nie uczynić tego w odniesieniu do oświadczenia r. pr. M.H. z 30 stycznia 2017 r. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istotnej części argumentacji Skarżącego, co naruszało art. 141 § 1 pkt 4 P.p.s.a. 6.10. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 w zw. art. 32 P.p.s.a. w zw. z art. 194 a § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. w z w. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 32 w zw. art. 45 w zw. z art. 47 § 1 w zw. z art. 34 w zw. z art. 67 § 5 w zw. z art. 65 § 1 w zw. z art. 10 w zw. z art. 75 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 (pkt 4.1.3. niniejszego uzasadnienia). Naruszenia tego Skarżący upatruje w niezbadaniu sprawy na podstawie akt sprawy i w jej granicach oraz naruszeniu zasad rzetelnej kontroli, zasady kontradyktoryjności i równości stron w postępowaniu sadowoadministracyjnym. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej stworzył zbitkę przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulujących różne aspekty procedury sądowoadministracyjnej, tj. właściwość sądów administracyjnych (art. 3 § 1), strony postępowania (art. 32), definicję pisma strony i sposób jego składania (art. 45 i art. 47 § 1), sposób działania stron przed sądem, tj. osobiście lub przez pełnomocników (art. 34), obowiązek doręczania w postępowaniu sądowym pism ustanowionemu pełnomocnikowi lub osobie upoważnionej do odbioru pism (art. 67 § 5), sposób doręczenia pism przez sąd (art. 65 § 1), jawność postępowania (art. 10), sposób doręczania pism i orzeczeń (art. 75), dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3), podstawy wyrokowania (art. 133 § 1), granice orzekania (art. 134 § 1), podstawę prawną uchylenia decyzji lub postanowienia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), wymogi formalne uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4). Ani w treści zarzutu, ani w jego uzasadnieniu nie wskazano, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zasady jawności; prawa strony do wyboru, czy będzie działać osobiście, czy przez pełnomocnika; obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi i czynienia tego z wykorzystaniem wskazanych przepisami środków; prawa do wnioskowania o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Nie wyjaśniono również w czym, w kontekście przepisów wskazanych w treści omawianego zarzutu, miałoby przejawiać się naruszenie przez Sąd pierwszej instancji granic sprawy, wyznaczonych zaskarżonym aktem, oraz wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy. Poprzestano na wskazaniu art. 106 § 3 P.p.s.a. jako przepisu, który został naruszony. Akcentowana przez autora skargi kasacyjnej, w powiązaniu z art. 32 P.p.s.a., kontradyktoryjność postępowania sprowadza się generalnie rzecz ujmując do tego, że spór w postępowaniu toczy się między równoprawnymi stronami, które wykazują swoje racje, a sąd jest w tym sporze arbitrem. Tymczasem autor skargi kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zasady kontradyktoryjności i równości stron wiąże z dokonaną przez ten Sąd oceną dowodów, przedstawionych przez Skarżącego i Dyrektora IS. Zdaniem Skarżącego Sąd ten "potraktował strony arbitralnie i nierówno, w szczególności w zakresie przedstawianych przez nie dowodów. (...) dowodom przedstawianym przez organ administracji bezrefleksyjnie dał pełną wiarę, natomiast w odniesieniu do dowodów przedstawianych przez skarżącego zaniechał ich dokładnej analizy, nie wziął pod uwagę ich treści i pominął istotne płynące z nich wnioski podczas wyrokowania". Poprzez zarzut naruszenia art. 32 P.p.s.a., w którym ustawodawca wskazał strony postępowania sądowoadministracyjnego, nie można skutecznie podważyć ocen Sądu pierwszej instancji odnoszących się do stanu faktycznego sprawy, czy też merytorycznego rozstrzygnięcia. Tymczasem taki skutek zamierzał osiągnąć autor skargi kasacyjnej podnosząc, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wadliwości w działaniu organów podatkowych. Zauważyć należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe nie działają na podstawie wskazanych wyżej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, choć oczywiście w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji korzystają z wynikających z tych przepisów praw, np. prawa do składania pism, działania przez pełnomocnika, składania wniosków o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązano z naruszeniem art. 194a O.p., które to naruszenie wywodzone jest z tego, że "Organ przedstawił wyłącznie kserokopię oświadczenia pracownika US we W. z dnia 07.12.2016". (w istocie jest to pismo jednostki organizacyjnej Urzędu Skarbowego, tj. Samodzielnego stanowiska pracy). Przepis ten, służący odformalizowaniu postępowania, skierowany jest zasadniczo do stron, umożliwiając im przedłożenie uwierzytelnionej kopii zamiast oryginału dokumentu. Nie ustanawia on natomiast żadnej hierarchii dowodów. Organ podatkowy niewątpliwie dysponował oryginałem powyższego pisma. Skarżący zaś nie wykazał, że przedłożenie kserokopii tego dokumentu miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś nie twierdził, że kserokopia dokumentu nie odpowiada treścią oryginałowi. Ani w treści zarzutu, ani w jego uzasadnieniu nie wskazano na czym miałoby polegać naruszenie art. 194 § 1 O.p. 6.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 217, art. 84, art. 31 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP. Zarzuty naruszenia tych przepisów, które wskazano jedynie w "zbitce" z innymi przepisami, uzasadnione zostały w sposób ogólnikowy. Autor skargi twierdzi, że postępowanie Sądu pierwszej instancji prowadzi do naruszenia prawa Skarżącego do sądu i wywodzi konieczność zapewnienia "dwuinstancyjnego modelu postępowania kontradyktoryjnego". Niezrozumiałe są w tym kontekście oraz z uwagi na przedmiot rozpoznanej sprawy (stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania) zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP, określającego sposób nakładania podatków i innych danin publicznych oraz art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego o obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Z analogicznych względów nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Pierwszy z tych przepisów podaje wolność człowiek ochronie prawnej, drugi zaś nakazuje każdemu szanować wolności i prawa innych oraz zakazuje zmuszania innych do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje. 6.12. Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 45 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. Prawo Pocztowe (Dz.U. Nr 189, poz. 1159) – w ogóle nie powołał się na ten przepis i go nie interpretował. Nie wyraził też poglądu, że pocztowe potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowej nie jest dokumentem urzędowym. Naruszenie tego przepisu Skarżący powiązał z art. 194 § 1 i § 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że dokumenty urzędowe (sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej oraz przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania) stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Oznacza to, że przewidziane w art. 194 § 1 O.p. domniemanie obejmuje te informacje, które znajdują się w dokumencie urzędowym, a zatem to, co wprost wynika z dokumentu. Pocztowe potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowej nie zawiera opisu zawartości tej przesyłki. Dlatego też potwierdzenie takie stanowi jedynie dowód, że określony nadawca wysłał w określonym dniu przesyłkę do określonego adresata. Dokument ten nie potwierdza natomiast zawartości przesyłki – nie jest to bowiem okoliczność "urzędowo stwierdzona" w treści tego dokumentu. Innymi słowy, zawartość przesyłki nie jest objęta domniemaniem z art. 194 § 1 O.p. i nie ma potrzeby prowadzenia w tym zakresie przeciwdowodu, o jakim mowa w art. 194 § 3 O.p. Słuszne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż to głównie na Skarżącym spoczywa ciężar wykazania, że przesyłka polecona zawierała również odwołanie od decyzji Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Oczywistym jest przy tym, iż nadawca przesyłki ma prawo wykazywać, że przesyłka zawierała określone dokumenty i przedstawiać dowody na potwierdzenie swoich twierdzeń w tym zakresie, a organy podatkowe powinny umożliwić mu przedłożenie tych dowodów Dodać należy, że ustawa z dnia 13 czerwca 2003 r. Prawo Pocztowe nie obowiązuje od 1 stycznia 2013 r., zastąpiona ustawą z 23 listopada 2012 r. Prawo Pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm.). 6.13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił postanowienie Dyrektora IS z 28 grudnia 2016 r. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, a zatem zachowując reguły określone przepisami Ordynacji podatkowej w świetle całokształtu materiału dowodowego oceni terminowość złożenia przez Skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., w tym dowodów przedstawionych przez Skarżącego w postępowaniu sądowym. Na potrzeby tej oceny Dyrektor może też prowadzić postępowanie dowodowe, np. przesłuchać osoby, które złożyły oświadczenia co do zawartości przesyłki nadanej 31 października 2016 r. w charakterze świadków. 6.14. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Dyrektora IAS koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem sporządzanym i doręczanym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego adwokata w obu instancjach, wyliczone z uwzględnieniem stawki określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.