II FSK 741/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 832/17 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz W. D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 września 2017 r. o sygn. I SA/Gd 832/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki - uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie przez WSA w Gdańsku decyzji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) i art. 22 ust. 1 o.p. przez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu II instancji nie spełnia przesłanek powyższych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organ; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, a także nieprzedstawienie uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych, w tym zawartego w niej stanu prawnego i w konsekwencji nieprawidłowe, ogólne wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 21 § 1 i 2 o.p. i nieuwzględnienie, że zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a nie w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7, a także nieuwzględnienie, że podatek wykazany w deklaracji VAT-7 (również korekcie tejże deklaracji) jest co do zasady podatkiem do zapłaty; 2) art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 89a ust. 1 i art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez uznanie przez Sąd za uzasadnione zarzuty skarżącego dotyczące braku podstaw do dokonania korekty z tytułu nieściągalnych wierzytelności w czasie, gdy dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego i w konsekwencji naruszenia tych przepisów przez organy w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 3.2. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej oscyluje wokół stwierdzenia Dyrektora IAS, że WSA w Gdańsku mylnie uznał, iż uzasadnione są zarzuty skarżącego dotyczące braku podstaw do dokonania korekty z tytułu nieściągalnych wierzytelności, w czasie gdy dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego i w konsekwencji naruszenia art. 89a ust. 1 i art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora IAS, wykonanie powyższych wytycznych wykracza poza zakres postępowania prowadzonego w trybie art. 116 o.p. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich prowadzone w trybie art. 116 § 1 i 2 o.p. nie może bowiem stanowić płaszczyzny dla kontroli wymiaru zobowiązania podatkowego, nie może go też uzupełniać ani zastępować. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych Dyrektora IAS, należy zauważyć, że WSA w Gdańsku trafnie zwrócił uwagę, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 3/15, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie takiej korekty. Mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji, należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej, tylko takie rozumienie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. uwzględnia ewidentny wpływ postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego. Słusznie WSA w Gdańsku stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić prawidłową wykładnię tych przepisów. Należy przyznać rację skarżącemu, że instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. ulgi na złe długi, unormowana w art. 89a i art. 89b u.p.t.u., nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, których wierzyciel nie może skorygować z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego. Samo dokonanie takiej bezprawnej korekty i wprowadzenie jej do obrotu prawnego nie powoduje, że jest ona sama w sobie zgodna z prawem. Nie można podzielić twierdzenia Dyrektora IAS, że korekty jako funkcjonujące w obrocie prawnym są dla organu wiążące i ustalają wysokość zobowiązania. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi. Nie zaistniało więc zdarzenie, z którym ustawa związałaby powstanie zobowiązania podatkowego. Wierzyciel nie był uprawiony do skorzystania z tej ulgi, a dłużnik nie był obowiązany do dokonania żadnej korekty. Zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy. W konsekwencji nie powstały żadne nowe zobowiązania podatkowe, którymi organ mógłby obciążyć podatnika, a tym bardziej osobę trzecią. W konsekwencji nie wywołało skutku prawnego, na podstawie którego organ podatkowy opiera zasadniczą część odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ingeruje w tok postępowania upadłościowego, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach innej kategorii. Dochodzi do bezprawnego zaspokojenia jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując przejście zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela) do kategorii trzeciej (podatki). Sformułowanie wskazań na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. co do dalszego postępowania nie może być utożsamiane z nakazaniem organowi wydania decyzji określonej treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku słusznie nakazał organowi uwzględnić prawidłową wykładnię przepisów art. 89a i art. 89b u.p.t.u. dokonaną powyżej powołaną uchwałą NSA. Stwierdził przy tym, że organy dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów prawa, a następnie wskazał, jaka wykładnia jest prawidłowa i czym powinna skutkować oraz nakazał jej zastosowanie przy ponownym wydawaniu decyzji w sprawie. 3.3. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.