I SA/Gl 480/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Wojciech Organiściak, , po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kosztów opinii biegłego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p..) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: strona, Spółka) na postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości wynagrodzenia biegłego utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano na wstępie, że postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji określił wysokość wynagrodzenia biegłego rzeczoznawcy majątkowego p. P. B. powołanego postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. w postępowaniu podatkowym mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości 2014 r. należnego za sporządzenie operatu szacunkowego, na okoliczność określenia wartości budowli znajdujących się na gruntach należących do Spółki. Zażalenie na to postanowienie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy, który uchylając zaskarżone postanowienie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał na konieczność skontrolowania wskazanej przez biegłego w karcie pracy liczby godzin niezbędnych do sporządzenia opinii. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji ponownie określił wysokość wynagrodzenia biegłego rzeczoznawcy majątkowego należnego za sporządzenie operatu szacunkowego, na okoliczność określenia wartości (podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości) należących do Spółki budowli znajdujących się na gruntach stanowiących działki o nr geodezyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w kwocie [...] zł. Spółka wniosła w terminie zażalenie na to rozstrzygnięcie. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną obciążenia podatnika kosztami postępowania podatkowego stanowi przepis art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 grudnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Stosownie do powołanych przepisów podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dniem 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Wobec tego, że pomimo doręczenia podatnikowi wezwania do wskazania wartości budowli wraz z pouczeniem o skutkach niewykonania zobowiązania Spółka nie przedstawiła żadnych danych lub dokumentów dotyczących wartości budowli zasadne było obciążenie jej kosztami ustalenia tej wartości przez biegłego. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy w każdym stadium postępowania uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania, które może zostać wydane zarówno przed, jak i po wydaniu decyzji wymiarowej (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 78/10, LEX nr 676405). W ocenie Kolegium, organ I instancji prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie przepisy obowiązujące w dniu wydania opinii, tj. przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 518) oraz ustawę z dnia 28 lipca 2005r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (t.j, Dz. U. z 2016 r., poz. 623 ze zm.). Kontynuując organ odwoławczy zacytował art. 89 ust. 1 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, zgodnie z którym biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. W kontekście przywołanej regulacji stwierdzono, że nie uzależnia się możności przyznania biegłemu wynagrodzenia od uznania sporządzonej przez niego opinii za prawidłową. Z koeli w myśl ust. 2 ww. przepisu wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Na mocy ust. 3 tego przepisu wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczania stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. Z kolei w myśl § 4 przywołanego wyżej rozporządzenia, w razie złożonego charakteru problemu będącego przedmiotem opinii, stawka może być podwyższona do 50%, jeżeli biegły ma dyplom ukończenia studiów wyższych lub dyplom mistrzowski oraz pełni funkcję biegłego sądowego nie krócej niż jedną kadencję lub funkcję rzeczoznawcy przez okres co najmniej pięciu lat. Natomiast § 8 rozporządzenia stanowi, iż wydatki poniesione przez biegłego, niezbędne dla wydania opinii, w tym w szczególności wydatki materiałowe, amortyzację aparatury badawczej oraz koszty dojazdu na miejsce wykonania czynności, biegły dokumentuje za pomocą faktur lub rachunków albo kopii tych dokumentów, a w razie ich braku - za pomocą oświadczenia. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie biegły w dniu 14 lipca 2016 r. przedłożył organowi I instancji kartę czynności biegłego, na podstawie której organ I instancji określił wysokość należnego wynagrodzenia. Organ I instancji nie wysunął żadnych zastrzeżeń co do przedstawionych przez biegłego wydatków oraz podanej czasochłonności zlecenia. Uznał, że zagadnienie jest złożone, wymagało ustalenia wartości poszczególnych obiektów na różne daty, wiązało się z potrzebą oględzin, kilkukrotnymi wizytami biegłego w urzędzie, koniecznością zdobycia cenników dotyczących różnych okresów oraz innych materiałów potrzebnych do oszacowania wartości, a po sprawdzeniu operatu wymagało również naniesienia poprawek, co wydłużyło czas sporządzenia operatu. Organ I instancji zauważył jednocześnie, że nie ma żadnych norm, na podstawie których organ mógłby zweryfikować podaną czasochłonność, a ustalone wynagrodzenie było i tak niższe od wskazanego pierwotnie szacunkowo w ofercie przez rzeczoznawców. Organ nie znalazł zatem podstaw do podważenia informacji wykazanych przez biegłego w przedłożonej karcie czynności biegłego. Ponadto, kierując się wskazaniami organu odwoławczego, organ I instancji, celem skontrolowania wskazanej przez biegłego w karcie pracy liczby godzin niezbędnych do sporządzenia opinii (poświęconych na czynności przygotowawcze i badawcze, łącznie z zapoznaniem się z aktami sprawy oraz na opracowanie opinii wraz z uzasadnieniem) wezwał go do przedłożenia faktur, rachunków bądź ich kopii na udokumentowanie wymienionych w karcie czynności, kosztów poniesionych w zw. z wydaną opinią, a w przypadku braku tych dokumentów - do złożenia odpowiedniego oświadczenia. Jednocześnie wezwano biegłego do uszczegółowienia podanych w karcie pracy kosztów poprzez wyjaśnienie na czym polegała analiza dokumentacji, stanu prawnego, rynku, jakie dokumenty podlegały analizie, jakie czynności złożyły się na sporządzenie operatu szacunkowego i ile czasu zajęły, ile czasu zajęła wizja lokalna, ile czasu zajęły przejazdy związane ze sporządzeniem operatu. Biegły został także zobowiązany do podania czy posiada dyplom ukończenia studiów wyższych oraz czy pełni funkcję rzeczoznawcy przez okres co najmniej 5 lat. Do odpowiedzi na to wezwanie biegły dołączył dokumenty obliczenia opłaty z 29 kwietnia 2016 r., 10 maja 2016 r. i 19 maja 2016 r. potwierdzające wydatki, o których mowa w pierwszych trzech pozycjach zestawienia dołączonego do karty czynności biegłego, złożonej w dniu 17 lipca 2016 r. oraz świadectwo nadania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości. Jednocześnie biegły oświadczył, że koszty oprawy, wydruku wraz z materiałem (o których mowa w pkt 4 i 5 zestawienia do karty czynności biegłego) obliczone zostały na podstawie średnich cen występujących na rynku lokalnym. Z kolei w odpowiedzi z dnia 29 grudnia 2016 r. biegły uszczegółowił koszty pracy, o których mowa w ostatnim punkcie zestawienia do karty czynności biegłego. Organ I instancji nie wysunął żadnych zastrzeżeń co do przedstawionych przez biegłego wydatków oraz podanej czasochłonności zlecenia, dając wiarę wyjaśnieniom biegłego, przy czym przyjął, że oględziny nieruchomości wraz z wszystkimi dojazdami (w tym również do organu celem zebrania dokumentacji, złożenia operatu, przyjęcia dowodu) zajęły łącznie 8 godzin. Przyjęto więc następujący sposób obliczenia wynagrodzenia: 1766,46 zł x 1,81% x 238 h + 125,35 zł = 7734,90 zł, gdzie 1766,46 zł stanowi kwotę bazową dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe z art. 9 ust. 2 lit. a ustawy budżetowej na rok 2016 z dnia 25 lutego 2016 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 278), 1,81% to % kwoty bazowej w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii stanowiący od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe za każdą rozpoczętą godzinę pracy, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym, 238 h to godziny pracy biegłego ustalone na podstawie karty pracy biegłego, zaś 125,35zł to pozostałe koszty biegłego, zgodnie z oświadczeniem. Aprobując powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji Kolegium wskazało, że organ ten skontrolował wskazaną przez biegłego w karcie pracy liczbę godzin niezbędnych do sporządzenia opinii i ustalił wysokość wynagrodzenia biegłego w oparciu o przytoczone powyżej zasady stosownie do uzasadnionej ilości czasu niezbędnego do wykonania opinii i nakładu pracy. Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że nie uzależnia się możności przyznania biegłemu wynagrodzenia od uznania sporządzonej przez niego opinii za prawidłową. Przyznanie biegłemu wynagrodzenia uzależnione jest bowiem od skorzystania z jego usług. W przedmiotowej sprawie organ I instancji dokonując oceny operatu uznał go za wiarygodny i rzetelny, wobec czego przyjął go jako dowód w sprawie. Tym samym podnoszona przez podatnika kwestia wadliwości operatu pozostaje bez wpływu na ustalenie wynagrodzenia biegłego. Z kolei złożoność zagadnienia zw. z m.in. koniecznością ustalenia wartości poszczególnych obiektów na różne daty, potrzebą oględzin, kilkukrotnymi wizytami biegłego w urzędzie, potrzebą zdobycia cenników dotyczących różnych okresów oraz innych materiałów potrzebnych do oszacowania wartości, uzasadniała przyjęcie stawki wynoszącej 1,81% kwoty bazowej, która nie jest wszak stawką maksymalną, którą organ mógłby zastosować. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny podniósł zarzut naruszenia: - art. 89 ust. 1 i ust. 4b ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych poprzez przyjęcie, że sporządzenie opinii biegłego wymagało nakładu pracy w ilości 238 godzin oraz poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie przysługuje biegłemu za sam fakt wykonania opinii niezależnie od tego, czy opinia jest opinią prawidłową czy nieprawidłową,  - § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych poprzez przyjęcie przy ustalaniu wynagrodzenia biegłego stawki procentowej w wysokości 1,81% kwoty bazowej. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. W uzasadnieniu skargo podniesiono, że Kolegium przyjęło, iż że sporządzenie opinii wymagało nakładu pracy stanowiącego 238 godzin. Tymczasem karta czynności biegłego, w której wykazano 238 godzin pracy została przedłożona organowi I instancji w dniu 14 lipca 2016 r., a zatem nie może obejmować późniejszych czynności, w tym przygotowania odpowiedzi na zastrzeżenia skarżącej oraz udziału w przeprowadzeniu dowodu w dniu 9 sierpnia 2016 r. Nakład pracy obejmujący 238 godzin należy zatem odnieść wyłącznie do treści opinii w takim kształcie, w jakim złożono ją w dniu 14 lipca 2016 r. W ocenie skarżącej bezkrytycznie przyjęty nakład pracy (238 godzin oznacza 30 dni roboczych po 8 godzin pracy w każdym dniu) na sporządzenie standardowej opinii jest zawyżony, na co wskazuje także jej objętość. Pełnomocnik strony zanegował także twierdzenie organu odwoławczego, że przepisy nie uzależniają możności przyznania biegłemu wynagrodzenia od uznania sporządzonej przez niego opinii za prawidłową. W tym kontekście podniósł szereg zarzutów wskazujących na wadliwość operatu szacunkowego, wskazując, iż 1. strona 1,2 - dlaczego biegły wśród źródeł danych merytorycznych nie powołuje się na akta sprawy? 2. biegły w wielu miejscach powołuje się na określone dokumenty, które nie zostały wykazane w zestawieniu załączników, co uniemożliwia weryfikację prawidłowości poszczególnych ustaleń dokonanych przez biegłego, tj.: - na stronie 2 biegły powołuje się na fragment mapy ewidencyjnej oraz mapę sytuacyjną, - na stronie 10,11 biegły powołuje się na kosztorys odtworzeniowy budowy ogrodzenia z prefabrykowanych elementów betonowych wg. składników cenotwórczych [...], - na stronie 10 biegły powołuje się na: obiekt podobny [...]. [...] Katalogu Cen Jednostkowych robót i obiektów inwestycyjnych, - na stronie 11 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...] Biuletynu Cen i Obiektów Budowlanych Wydawnictwa [...] część II Obiekty Inżynieryjne, - na stronie 12 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...] Biuletynu Cen i Obiektów Budowlanych Wydawnictwa [...] część II Obiekty Inżynieryjne, - na stronie 12 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...] Biuletynu Cen Obiektów Budowlanych Wydawnictwa [...] część II Obiekty Inżynieryjne, - na stronie 12 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...] Biuletynu Cen i Obiektów Budowlanych Wydawnictwa [...] część II Obiekty Inżynieryjne, - na stronie 13, 14 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...] Katalogu Cen Jednostkowych robót i obiektów inwestycyjnych Wydawnictwa [...], - na stronie 13 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...] Katalogu Cen Jednostkowych robót i obiektów inwestycyjnych Wydawnictwa [...], - na stronie 14 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...] [...] Biuletynu Cen i Obiektów Budowlanych Wydawnictwa [...] część II Obiekty Inżynieryjne, - na stronie 14 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...] analogia - [...]: Biuletynu Cen i Obiektów Budowlanych Wydawnictwa [...] część II Obiekty Inżynieryjne, - na stronie 15 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...] [...] [...] Katalogu Cen Jednostkowych Robót i Obiektów Inwestycyjnych Wydawnictwa [...], - na stronie 15 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...], [...] Katalogu Cen Jednostkowych Robót i Obiektów Inwestycyjnych Wydawnictwa [...], - na stronie 16 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...] informacyjnego zestawu wskaźników nakładów na obiekt budowlany Wydawnictwa [...], - na stronie 16 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...] informacyjnego zestawu wskaźników nakładów na obiekt budowlany Wydawnictwa [...],  - na stronie 17 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...] informacyjnego zestawu wskaźników nakładów na obiekt budowlany Wydawnictwa [...], - na stronie 17 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...] informacyjnego zestawu wskaźników nakładów na obiekt budowlany Wydawnictwa [...], - na stronie 17, 18 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...] informacyjnego zestawu wskaźników nakładów na obiekty budowlane Wydawnictwa [...], - na stronie 19 biegły powołuje się na: obiekt podobny - [...] Biuletynu Cen i Obiektów Budowlanych [...] Część II Obiekty Inżynieryjne Wydawnictwa [...] ? 3. str. 9, 10, 11, 13 - czy na podstawie mapy sytuacyjnej, czy mapy ewidencyjnej możliwe było ustalenie długości ogrodzenia, powierzchni chodników, dróg dojazdowych, parkingów, placów manewrowych, długości sieci energetycznej do 4 lub 2 miejsc po przecinku? 4. str. 14, 15, 16 - czy na podstawie mapy do celów projektowych możliwe jest ustalenie długości kanalizacji sanitarnej lub sieci wodociągowej z dokładnością do 2 miejsc po przecinku ? 5. str. 10, 11- jak wytłumaczyć: - że cena odtworzenia 1 mb ogrodzenia betonowego przyjęta na 1 stycznia 2012 r. ([...] zł ) jest niższa niż cena tego samego ogrodzenia z 2007 r. ([...] zł), - że cena odtworzenia 1 mb ogrodzenia panelowego z siatki zgrzewanej przyjęta na 1 stycznia 2012 r. ([...] zł ) jest niższa niż cena tego samego ogrodzenia z 2007 r. ([...] zł)? 6. str. 12 - biegły stwierdza, że zgodnie z projektem budowlanym nośność gruntu została zmieniona z klasy G4 do G1, co wiązało się z wymianą gruntu oraz zmianą warstw konstrukcyjnych. Podatnik kwestionuje, aby dokonywana była wymiana gruntu, ustalenie to powinno być zweryfikowane z dokumentacją powykonawczą? 7. str. 12 - jak biegły rozumie pojęcia: place manewrowe, parkingi ? 8. czy prawidłowe jest oparcie opinii o dokumentację projektową zamiast dokumentację powykonawczą? 9. czy prawidłowe jest oparcie opinii o dokumentację, zamiast pomiarów w terenie?. Dalej autor skargi podkreślił, że zgodnie z art. 89 ust. 4b ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, jeżeli opinia jest nierzetelna wynagrodzenie biegłego ulega odpowiedniemu obniżeniu. Podniósł także, iż organy obu instancji nie odniosły się do formułowanych przez stronę zarzutów dotyczących prawidłowości i rzetelności opinii, wskutek czego że rozstrzygnięcie co do wysokości wynagrodzenia zostało wydane z naruszeniem art. 89 ust. 1 i ust. 4b ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. Pełnomocnik strony skarżącej za oczywiście niezasadny uznał pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżanego postanowienia, że przyznanie biegłemu wynagrodzenia uzależnione jest od skorzystania z jego usług. Stanowisko to można by zaaprobować w sytuacji, gdyby koszty opinii biegłego ponosił organ. Skoro jednak istnieje możliwość obciążenia tymi kosztami strony, to nie można opierać się na twierdzeniu, że o prawidłowości opinii decyduje stanowisko organu i przyjęcie takiej opinii jako dowodu w sprawie. W dalszych wywodach, wskazując na naruszenie § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych poprzez przyjęcie przy ustalaniu wynagrodzenia biegłego stawki procentowej w wysokości 1,81% kwoty bazowej, wskazano, że stosownie do § 2 tego rozporządzenia wysokość godzinowej stawki pracy biegłego zależy od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunków, w jakich opracowano opinię i wynosi od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej. W ocenie strony skarżącej, przyjęcie maksymalnej stawki w wysokości1,81% kwoty bazowej za sporządzenie operatu szacunkowego, którego przedmiotem jest standardowa wycena budowli było nieuprawnione, gdyż czynności biegłego nie wiązały się ze szczególnymi okolicznościami czy utrudnieniami. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi wskazał, że w niniejszej sprawie organ I instancji dokonując oceny operatu uznał go za wiarygodny i rzetelny, wobec czego przyjął go jako dowód w sprawie. Tym samym podnoszona przez stronę skarżącą kwestia wadliwości operatu pozostaje bez wpływu na ustalenie wynagrodzenia biegłego. Jednocześnie zauważono, że biegły ustosunkował się do uwag strony podczas przeprowadzania dowodu z operatu szacunkowego. Jeżeli zaś, w ocenie skarżącej, sporządzony operat nadal budził wątpliwości, to w celu jego obalenia strona powinna przedłożyć przeciwdowód z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych (art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości wynagrodzenia biegłego. Istota sporu koncentruje się wokół kwoty wynagrodzenia przyznanego biegłemu rzeczoznawcy majątkowemu powołanemu postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. celem określenia wartości należących do skarżącej budowli stanowiących ogrodzenie, place postojowe, drogi dojazdowe, kanalizację sanitarną, sieć wodociągową, sieć energetyczną oraz nośnik reklamowy. Zgodnie z art. 264 O.p. koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa albo określona jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej. Art. 265 § 1 O.p. określa, co należy zaliczyć do kosztów postępowania, wymieniając m.in. wynagrodzenie przysługujące biegłym (pkt 3). Od ogólnej zasady ponoszenia kosztów postępowania przez Skarb Państwa przepisy przewidują wyjątki. W myśl art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Za taki odrębny przepis należy bez wątpienia uznać regulację zawartą w art. 7 u.p.o.l., który stanowi, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (ust. 3). Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 5). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (ust. 7). Organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm. (ust.8). Z akt niniejszej sprawy wynika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r., strona wykazała jedynie ogrodzenie o wartości początkowej [...] zł, przyjęte do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 1996 r. Pełnomocnik dyrektora skarżącej Spółki do protokołu oględzin przeprowadzonych w dniach 10 i 18 grudnia 2014 r. oświadczył z kolei, że w ewidencji środków trwałych nie wyszczególniono wartości początkowej wielu budowli, gdyż inwestycja została rozliczona jako całość. Pismem z dnia 12 lutego 2015 r. organ I instancji wezwał Spółkę do wskazania podstawy opodatkowania trzech byłych sztolni szkoleniowych, wybrukowanych placów i parkingów, ogrodzenia, instalacji oświetleniowych i tablicy reklamowej. W piśmie tym pouczono stronę o treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W odpowiedzi na to wezwanie strona (w piśmie z dnia 15 maja 2015 r.) podała wartość rynkową ogrodzenia betonowego, dróg dojazdowych miejsc postojowych, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, sieci energetycznej i słupów oświetleniowych i oświadczyła, że wszystkie te budowle nie podlegają amortyzacji, w związku z czym ustalono ich wartość na dzień 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie strona wskazała, że tablica reklamowa jest w istocie tablica informacyjną, która nie jest trwale związana z gruntem, w związku z czym nie jest budowlą. Do pisma dołączono operat szacunkowy z dnia 20 kwietnia 2015 r., sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego p. B. R.. Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając zestawienie wartości podanych przez Spółkę we wspomnianym piśmie oraz wartości wyliczonych w operacie, którego koszty są przedmiotem sporu, obciążenie skarżącej kosztami operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego p. B. było uprawnione, czego zresztą strona skarżąca nie kwestionuje. Spór koncentruje się bowiem jedynie wokół wysokości tychże kosztów. Jak już była mowa podstawę prawną zakwalifikowania należności przysługujących biegłym za sporządzoną opinię do kosztów postępowania stanowi art. 265 § 1 O.p. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu do kosztów postępowania zalicza się między innymi należności biegłych ustalone na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1025, z późn. zm.). Na podstawie art. 89 ust. 1-3 powoływanej ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, biegłemu powołanemu przez sąd, a w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy, przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. W myśl § 2 obowiązującego w dacie sporządzenia opinii rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 518) stawka wynagrodzenia biegłych za każdą rozpoczętą godzinę pracy, wynosi - w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunków, w jakich opracowano opinię - od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej. W razie złożonego charakteru problemu będącego przedmiotem opinii, stawka może być podwyższona do 50%, jeżeli biegły ma dyplom ukończenia studiów wyższych lub dyplom mistrzowski oraz pełni funkcję biegłego sądowego nie krócej niż jedną kadencję lub funkcję rzeczoznawcy przez okres co najmniej pięciu lat (§ 4). Wydatki poniesione przez biegłego, niezbędne dla wydania opinii, w tym w szczególności wydatki materiałowe, amortyzację aparatury badawczej oraz koszty dojazdu na miejsce wykonania czynności, biegły dokumentuje za pomocą faktur lub rachunków albo kopii tych dokumentów, a w razie ich braku - za pomocą oświadczenia (§ 8). W niniejszej sprawie biegły przedłożył kartę czynności biegłego z dnia 14 lipca 2016 r., wskazując w niej koszty mapy zasadnicze wraz z wersją wektorową, wypisu z rejestru gruntów, oprawy i wydruku. Opisał także podjęte czynności, obejmujące wizję lokalną wraz z niezbędnymi pomiarami i dojazdem, analizę dokumentacji Urzędu Miejskiego, analizę stanu prawnego, analizę runku, sporządzenie operatu szacunkowego (edycja, prace graficzne, kalkulacje, sprawdzenie wyniku itp.), podając liczbę roboczogodzin poświęconych na te działania. Na wezwanie organu, skierowane do biegłego w wykonaniu postanowienia organu odwoławczego uchylającego wcześniejsze postanowienie organu I instancji, biegły udokumentował poniesienie opłaty za wypis z rejestru gruntów oraz arkusze mapy zasadniczej w dwóch postaciach oraz oświadczył, że koszty oprawy i wydruku wraz z materiałem zostały obliczone na podstawie średnich cen obowiązujących na rynku lokalnym. Złożył także świadectwo nadania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości z dnia 9 listopada 2009 r., co potwierdza, że spełnia kryterium podwyższenia stawki bazowej do 50%. Biegły przedstawił także szczegółowe pisemne wyjaśnienia dotyczące podjętych przez niego czynności, które złożyły się na analizę dokumentacji, analizę stanu prawnego, analizę rynku. Omówił także czas poświęcony na wizję lokalną (dojazd do nieruchomości, oględziny, sporządzenie dokumentacji fotograficznej, wykonanie wstępnych pomiarów) oraz czas koniecznych w sprawie licznych przejazdów na oględziny i do urzędu. Podkreślenia także wymaga, iż biegły przedłożył zestawienie działań podjętych w celu przygotowania operatu, z rozbiciem na poszczególne budowle, przedstawiając składowe konieczne do określenia ich wartości. Określone w zaskarżonym postanowieniu wynagrodzenie wyliczono nie przekraczając górnej granicy stawki i odstępując od jej podwyższenia, pomimo, że biegły, pełniąc funkcję rzeczoznawcy przez okres ponad pięciu lat, spełnia to kryterium. Istotnie, jak wskazano w skardze, karta czynności biegłego, opatrzona datą 14 lipca 2016 r. nie może ujmować czasokresu poświęconego na czynności przeprowadzenia dowodu z operatu szacunkowego, udokumentowane protokołem z dnia 9 sierpnia 2016 r., a także stawienia się biegłego w dniu 14 lipca 2016 r., kiedy to wyznaczony był pierwotny termin tej czynności (przesunięty na wniosek Spółki, domagającej się przedłużenia terminu na zapoznanie się z opinią, co również pośrednio potwierdza, że jest ona obszerna i złożona). Z powyższego nie można jednak wywodzić, wbrew twierdzeniom skargi, że wynagrodzenie zostało zawyżone, gdyż wcześniejsze działania biegłego nie mogły pochłonąć wskazanego przez niego czasu. Zasadnie wskazuje się w zaskarżonym postanowieniu, aprobując stanowisko organu I instancji, na złożoność zagadnienia opracowanego przez biegłego. Wynika ona w szczególności z przyjętej metody wyceny poprzez określenie wartości odtworzeniowej, w ramach której poza oględzinami, konieczne jest ustalenie wartości poszczególnych obiektów na różne daty, uzyskanie dostępu do cenników dotyczących różnych materiałów za różne okresy i precyzyjne uwzględnienie danych z nich wynikających w wyliczeniach. Zauważenia także wymaga, że w niniejszej sprawie biegły oceniał stan przedmiotu wyceny każdorazowo na dzień zakończenia procesu inwestycyjnego, przy czym podzielił nieruchomość na 2 strefy: starą, dla której określano ceny za rozległy okres pomiędzy 1997 r. – 2009 r. oraz nową, w obrębie której przyjęto poziom cen z IV kwartału 2011 r. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że – jak już była mowa – dla oceny adekwatności wynagrodzenia biegłego do wykonanych przez niego czynności podjęto możliwe działania, w szczególności zobowiązując biegłego do uszczegółowienia karty czynności. Pokreślić jednocześnie należy, że – jak zasadnie wskazano w wyroku WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 671/16, dostępnym na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - "nie ma sposobu na dokładne obliczenie ilości czasu (co do godziny) przy uwzględnieniu jako zmiennych: 1) czynności koniecznych dla wykonania określonej pracy i 2) szybkości rozumowania (wyciągania wniosków) oraz działania przez daną osobę. Nie wszyscy, aby wykonać określoną pracę, będą działać identyczne (do jednego wyniku można dojść na różne sposoby) i nie wszystkie uznają daną czynność za konieczną. Nie można również w żaden sposób określić czasu, w jakim dana osoba powinna dojść do konkretnych i prawidłowych wniosków. Ocena kwalifikacji biegłych nie polega na porównaniu ich szybkości rozumowania i działania, tylko na umiejętności wyciągania prawidłowych wniosków, w określonym celu, przy uwzględnieniu posiadanych przez nich danych i/ lub danych przez nich uzyskanych". Ilość czasu poświęcona przez daną osobę na wykonanie danej czynności jest pojęciem niewymiernym. Nie istnieje żadna obiektywna miara, a tym bardziej przepis prawa, który przewidywałby możliwość przeznaczenia sztywnego okresu czasu na wykonanie danej czynności. Zależy to od szeregu czynników, spośród których niebagatelne znaczenie mają organizacja pracy, możliwości percepcyjne biegłego oraz stopień trudności danej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1666/15, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła, aby przedstawiona przez biegłego karta pracy wraz z uszczegółowieniem zawartym w piśmie z dnia 13 grudnia 2016 r. nie odzwierciedlała faktycznie wykonanych przez rzeczoznawcę czynności. Operat szacunkowy zawiera (poza załącznikami) 20 stron, obejmujących poza szczegółową wycenę poszczególnych obiektów, zobrazowanych na wydrukach fotografii, dane o stanie nieruchomości, jej przeznaczeniu w planie zagospodarowania przestrzennego, analizę rynku oraz omówienie metody wyceny. W tym kontekście zarzut skargi o nadmiernej liczbie godzin przeznaczonej przez biegłą na poszczególne czynności składające się na wydanie opinii jest nieuzasadniony. Nawiązując do argumentacji skargi dotyczącej zastrzeżeń do treści operatu szacunkowego Sąd zauważa, iż obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 269 O.p. daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona obowiązana jest ponieść w każdym stadium postępowania. Wydane na tej podstawie postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1484/99). Nowelizując art. 269 O.p. ustawodawca dopuścił zatem obciążanie strony kosztami opinii biegłego, co do której nie jest wiadome, czy nie zostaje zakwestionowana w późniejszych etapach postępowania wymiarowego. Oznacza to, że w tym incydentalnym, wpadkowym postępowaniu ograniczonym do kosztów postępowania (wysokości i zasady ponoszenia) nie bada się merytorycznych zarzutów związanych z opinią biegłego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 98/17). W postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego organy podatkowe nie dokonują oceny merytorycznej opracowanej przez biegłego wyceny przedmiotu sprzedaży, a jedynie ustalają, czy wartość budowli przekroczyła o 33% wartość podaną przez stronę. Ocena merytoryczna wyceny dokonywana jest w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości i zarzuty w tym zakresie strona może podnieść w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1653/13). Dopuszczalność stosowania wskazanego w skardze art. 89 ust. 4 b ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, zgodnie z którym jeżeli opinia jest nierzetelna lub została sporządzona lub złożona ze znacznym nieusprawiedliwionym opóźnieniem, wynagrodzenie ulega odpowiedniemu obniżeniu; można również odstąpić od przyznania wynagrodzenia lub zwrotu jakichkolwiek kosztów poniesionych przez biegłego związanych z jej sporządzeniem lub złożeniem ogranicza się w procedurze administracyjnej do sytuacji, w których opinia została sporządzona z ewidentnym naruszeniem wymogów jej sporządzenia, co powoduje jej całkowitą nieprzydatność dla postępowania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II SA/Kr 1276/16, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Polemika z opartymi na opinii biegłych ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi wartości budowli możliwa jest w ramach postępowania wymiarowego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się nieuzasadnione.