II FSK 1483/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 07 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1354/14 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 02 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 czerwca 2014 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz styczeń 2014 r. w łącznej kwocie 5.491.952 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę kwocie 213.695 zł i orzeczono o zabezpieczeniu na majątku skarżącej kwoty 5.705.647 zł. Po doręczeniu skarżącej powyższej decyzji w dniu 24 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., będący jednocześnie wierzycielem podjął czynności zmierzające do wszczęcia postępowania zabezpieczającego na majątku Spółki poprzez wystawienie zarządzenia zabezpieczenia. W toku podjętych czynności zabezpieczających dokonano: - zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych dla zobowiązanego przez I. Bank S.A. (zawiadomienie z dnia 24 czerwca 2014 r. doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w tym samym dniu), - zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez R.Bank S.A. (zawiadomienie z dnia 24 czerwca 2014 r. doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w tym samym dniu). Zajęcia wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia zostały nadane w placówce pocztowej i skierowane na aktualny adres siedziby Spółki. Doręczenie zobowiązanemu nastąpiło w dniu 1 lipca 2014 r. Ponadto w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia organ egzekucyjny dokonał: - zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu nadpłaty podatku CIT za 2013 r. (zawiadomienie z dnia 25 czerwca 2014 r. doręczone Spółce 1 lipca 2014 r.), - zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego odpowiednio wierzytelność pieniężną z tytułu wzajemnych rozliczeń u pięciu kontrahentów Spółki (zawiadomienia z dnia 27 czerwca 2014 r. doręczone Spółce 2 lipca 2014 r.). Pismem z dnia 2 lipca 2014 r. Spółka wniosła zarzut na prowadzone postępowanie zabezpieczające zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 Nr 110 poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.), polegający na zastosowaniu zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Jednocześnie strona wniosła o zmianę zastosowanego sposobu zabezpieczenia tj. zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych u dłużnika zajętej wierzytelności, na: - ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność Spółki, położonej w Gdyni, dla której Sąd Rejonowy w Gdyni prowadzi księgę wieczystą nr [...] - zajęcie ruchomości Spółki tj. pojazdów stanowiących własność Spółki, - zajęcie wierzytelności Spółki w kwocie 45.301 zł wraz z odsetkami na podstawie wydanego nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym wydanego przez Sąd Rejonowy w Gdyni, sygn. akt VI GNc 1498/14 z dnia 17 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 25 lipca 2014 r. uznał zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego za nieuzasadniony (wniosek o uchylenie zastosowanego środka zabezpieczenia został rozpatrzony odmownie postanowieniem z tego samego dnia). Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 września 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zastosowane przez organ egzekucyjny środki zabezpieczające doprowadziły do zabezpieczenia kwoty pieniężnej, która jedynie w niewielkim procencie zabezpiecza przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, określoną decyzją z dnia 24 czerwca 2014 r. Zgodnie bowiem z informacjami uzyskanymi w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego na dzień 18 sierpnia 2014 r. zabezpieczeniu podlegała kwota w wysokości 80.871,29 zł i 114,02 euro. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła: - rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP tj.: art. 7 – naruszenie zasady praworządności w zw. z art. 2 poprzez działanie organu w oparciu o własne subiektywne przekonanie poparte wyłącznie informacjami pozyskanymi od innych jednostek oraz podejmowanie wszelkich działań, które przyczyniły się do konieczności złożenia przez skarżącą wniosku o upadłość, art. 32 ust. 2 w zw. z art. 127 w zw. z art. 87 – dopuszczenie się przez organ dyskryminacji poprzez konsekwentne pomijanie składanych przez Spółkę spójnych wyjaśnień popartych pełną i usystematyzowaną dokumentacją księgowo handlową oraz uporczywe twierdzenie, że zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki; - rażące naruszenie przepisu art. 33 § 1 ust. 8 w zw. z art. 7 § 2 w zw. z art. 160 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie wobec Spółki nadmiernie uciążliwego środka zabezpieczającego, niewspółmiernego i nieadekwatnego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż organ zastosował środek najmniej uciążliwy dla Spółki; - rażące naruszenie przepisu art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu I instancji pomimo istnienia przesłanek uzasadniających uchylenie wydanego postanowienia; - naruszenie art. 7 k.p.a. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie własnego uznania, w tym twierdzenie, iż majątek Spółki nie odpowiada równowartości zabezpieczenia; - naruszenie art. 8 k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że zastosowane w realiach przedmiotowej sprawy środki egzekucyjne należą do najmniej uciążliwych. Zwrócono uwagę, że zastosowane przez organ egzekucyjny środki zabezpieczające doprowadziły do zabezpieczenia kwoty pieniężnej, która jedynie w niewielkim procencie zabezpiecza przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, określoną decyzją z dnia 24 czerwca 2014 r. Ww. decyzją orzeczono o zabezpieczeniu na majątku skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 5.491,952 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 213.695 zł. Z wskazanych względów zdaniem sądu pierwszej instancji organ egzekucyjny, dokonując zabezpieczenia majątku Spółki prawidłowo zastosował środki w postaci zajęć zabezpieczających, w tym zajęć rachunków bankowych. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r., podczas gdy Organ administracji wydał przedmiotową decyzję naruszając przepisy postępowania, tj. art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 w zw. z art. 166b oraz art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 24 poz. 151 z poźn. zm.) poprzez zastosowanie wobec Spółki nadmiernie uciążliwego środka zabezpieczającego, niewspółmiernego i nieadekwatnego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który w istocie miał zmierzać do wykonania obowiązku; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r., podczas gdy organ administracji wydał decyzję naruszając przepisy postępowania, tj. naruszenie art. 138 § 2 k.p.a. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sprawy wiąże się z rozstrzygnięciem, czy zastosowanie przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia zabezpieczającego praw majątkowych stanowiących wierzytelności Spółki z jej rachunków bankowych u dłużników tych wierzytelności będących bankami, stanowiło zastosowanie "zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego" w rozumieniu art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Nie jest sporne, że do zajęcia tego doszło w związku z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem zabezpieczającym, po wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., w dniu 24 czerwca 2014 r., decyzji określającej przybliżoną kwotę w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę od zawyżonych zwrotów podatku od towarów i usług oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty 5.491.952 zł., wraz z należnymi odsetkami w wysokości 213.695 zł. Decyzja ta utrzymana została w obrocie prawnym, co potwierdza wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 882/15. Granice sprawy poddanej ocenie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. zakreślały wniesione przez Spółkę, na etapie postępowania administracyjnego, zarzuty na prowadzenie egzekucji administracyjnej, a właściwie jeden, oparty o regulację art. 33 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Z mocy art. 166b u.p.e.a. do postępowania zabezpieczającego stosuje się przepisy działu I tej ustawy. Tym samym zastosowanie znajduje art. 7 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W myśl natomiast art. 160 § 1 u.p.e.a. zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że postępowanie zabezpieczające nie może wprawdzie prowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, zapewniać jednak winno realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Oczywiście zastosowany środek egzekucyjny powinien być jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże ta najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu zabezpieczenia, jakim jest stworzenie dla wierzyciela podatkowego pewnych gwarancji zaspokojenia. Zasada efektywności egzekucji musi być naczelną zasadą stosowania środków egzekucyjnych, gdyż celem egzekucji administracyjnej jest doprowadzenie do wykonania obowiązku, od którego zobowiązany uchyla się. Zapewne mniej uciążliwym środkiem, niż zajęcie rachunków bankowych, byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego. Tyle, że zajęcie zabezpieczające winno dotyczyć środków majątkowych zobowiązanego stanowiących realną wartość dla wierzyciela podatkowego. Tymczasem wskazywana przez stronę alternatywa zajęcia zabezpieczającego w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki o tyle nie realizuje wskazanego wyżej celu zabezpieczenia, że nieruchomość ta została uprzednio obciążona hipotekami na rzecz banków (łączna wysokość zabezpieczenia hipotecznego – 1.253.000 zł. przy wartości nieruchomości – 1.660.000 zł.), korzystającymi z pierwszeństwa w zaspokajaniu przed wierzytelnościami podatkowymi. Z kolei samochody osobowe, które wg Spółki mogłoby być objęte zastawem, zostały przez nią zbyte. W istocie zatem organ, dążąc do realnego zabezpieczenia swoich wierzytelności skorzystał z właściwie jedynej realnej możliwości zabezpieczenia, przez zajęcie rachunków bankowych Spółki do wysokości kwoty wykazanej w decyzji z dnia 24 czerwca 2014 r. Organ egzekucyjny bowiem powinien zrezygnować ze stosowania tych środków, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy wykorzystaniu innych środków egzekucyjnych. Podkreślenia wymaga, iż aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór. W stosunku do skarżącego organ egzekucyjny zastosował środek w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, czyli jeden z dopuszczalnych środków egzekucyjnych. Słusznie wskazał również sąd pierwszej instancji, że "wskazywane przez stronę skarżącą alternatywne sposoby zabezpieczenia nie mogły w wystarczającym stopniu zabezpieczyć wykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji zabezpieczającej, opiewającego na kwotę około 5,7 mln zł. Skarżąca wskazała bowiem na możliwość zajęcia jej ruchomości tj. pojazdów, których maksymalna cena rynkowa kształtowała się na poziomie 28.000 i 39.000 zł oraz nieruchomości o wartości 1.666.000 zł, która obciążona jest dwoma wpisami hipotecznymi na łączną kwotę 953.000 zł. Co jednak istotniejsze Spółka dokonała sprzedaży należących do niej ruchomości – pojazdów Skoda Octavia i Ford Mondeo, natomiast po wydaniu zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zarzutów, nastąpił kolejny wpis hipoteki przymusowej na ww. nieruchomości. Łączna kwota wpisów, które podlegałyby zaspokojeniu przed hipoteką ustanowioną przez organ egzekucyjny, sięga 1.253.000 zł. Powyższe wskazuje, że skarżąca nie tylko nie dążyła do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, ale wręcz wyzbywała się majątku, który wskazała jako alternatywę dla zajęcia rachunków bankowych. Jak wskazano wyżej strona odmówiła również złożenia oświadczenia majątkowego na formularzu ORD-HZ, co przeczy podniesionym w skardze argumentom jakoby Spółka składała spójne wyjaśnienia poparte pełną i usystematyzowaną dokumentacją księgowo-handlową." Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie przedstawioną powyżej argumentację w pełni podziela. W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za chybiony. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r. podczas gdy Organ administracji wydał przedmiotową decyzję naruszając przepisy postępowania, tj. naruszenie art. 138 § 2 k.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybione uznać należało wskazane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które stanowiły w realiach niniejszej sprawy jedynie pochodną zarzutu naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.