I FSK 2109/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 179/17 w sprawie ze skarg W. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 14 grudnia 2016 r., nr UNP: [...]; nr UNP: [...]; nr UNP: [...]; nr UNP: [...]; nr UNP: [...]; nr UNP: [...]; nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Ke 179/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi W. Z. (dalej jako "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 14 grudnia 2016r.: nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r,. nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r., nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r., nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010r., nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4) § 2 oraz art. 52 § 4 i 53 § 2, a także art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo wydania ich z naruszeniem przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 2 zd. 2 w związku z art. 120 i 122 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako "O.p."), które polegało na braku wskazania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności faktycznych, które powinny zostać uwzględnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchybienie to polegało na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego może ograniczać się do wymienienia źródeł dowodowych, o które powinny zostać uzupełnione akta postępowania podatkowego i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku tego uchybienia decyzje nie zostały uchylone, jako naruszające wyraźny i jednoznaczny przepis art. 233 § 2 zd. 2 O.p., II. naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4) § 2 oraz art. 52 § 4 i 53 § 2, a także art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., oraz art. 127 w zw. z art. 120 i 122 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo wydania ich z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 w zw. z art. 120 i 122 O.p., gdyż zaniechanie rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach wyznaczonych treścią wniesionych skarg oraz ograniczenie się do rozważenia sprawy wyłącznie w granicach powołanej przez Skarżącego podstawy formalnoprawnej do jej wniesienia; zaakceptowanie zaniechania organów podatkowych polegającego na braku odniesienia się wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania do wszystkich zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, w szczególności wniosku o zawieszenie postępowania, doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego wyroku; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku tego uchybienia decyzje nie zostały uchylone, pomimo że nie rozstrzygnęły o całości zarzutów ujętych w odwołaniach; III. naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4) § 2 oraz art. 52 § 4 i 53 § 2, a także art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., oraz art. 130 § 3 O.p., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, zaakceptował naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach art. 130 § 3 O.p., który nie uznał okoliczności powodujących wątpliwości co do bezstronności pracownika, podczas gdy w przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu powinno dojść do uznania podstaw do wyłączenia pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, IV. naruszenie art. 111 § 1 oraz art. 111 § 2 ustawy oraz 214 § 1, 219 § 1 i 230 § 1 — p.p.s.a. oraz § 2 ust 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 16 grudnia 2003 r. (Dz.U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.), poprzez potraktowanie wniesionej przez podatnika skargi, która dotyczyła łącznie wszystkich wymienionych miesięcy danego roku podatkowego jako osobnych skarg, co wpłynęło na wynik postępowania, poprzez pobranie opłaty sądowej w zawyżonej kilkukrotnie wysokości. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne dotyczącego tego samego Skarżącego było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1973/18. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawionym w tym wyroku. 3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. Art. 3 § 1 p.p.s.a. przyznaje sądom administracyjnym kompetencję do kontroli administracji publicznej przez stosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. a art. 3 § 2 p.p.s.a. określa akty administracyjne inne czynności oraz rodzaje bezczynności, które podlegają kognicji sądów administracyjnych. Przede wszystkim uregulowania te wskazują na istotę sądowej kontroli administracji, gdyż normy w nich wyrażone nakazują sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie określając zakres sprawowanej kontroli. Nie sposób zarzucić sądowi pierwszej instancji, aby jako sąd rzeczowo właściwy nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, ponieważ jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a. W sprawie sąd rozpoznał skargę na decyzję administracyjną. Decyzje podlegają sądowej kontroli na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., natomiast wskazany w skardze kasacyjnej art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. odnosi się do innych niż określone w pkt 1-3 (w tym także decyzji administracyjnych) aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, które w sprawie nie zostały zaskarżone skargą kasacyjną. Zatem stwierdzić należało, że zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jest oczywiście niezasadny. Ponadto z uwagi na brak uzasadnienia tych zarzutów, jak również brak uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 52 § 4 p.p.s.a. (uchylonego od dnia 1 czerwca 2017 r.) i art. 53 § 2 p.p.s.a. nie wiadomo, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje ich naruszenia. Tym samym nie jest możliwe dokonanie merytorycznej kontroli kasacyjnej. 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 zd. 2 i w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. Należy wskazać, że ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 O.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, jednakże obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). W świetle powyższych regulacji konieczne jest rozstrzygnięcie, czy przed podjęciem decyzji w sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, jak również czy organ odwoławczy wskazując na taką konieczność i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uzyskanie odpowiedzi na powyższą kwestię jest możliwe po ustaleniu zakresu postępowania dowodowego, w jakim zostało przeprowadzone dotychczas, a nadto dokonaniu na jego podstawie ustaleń, które były możliwe. 3.4.1. Analiza akt administracyjnych, a w szczególności uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., potwierdza stanowisko organu odwoławczego, że organ ten nie dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, ale także dopuścił się szeregu zaniedbań proceduralnych, które nie mogły zostać sanowane w postępowaniu odwoławczym. Przede wszystkim do tego odnoszą się zarzuty sformułowane przez Skarżącego w odwołaniu. Organ pierwszej instancji nie rozstrzygnął w decyzji, czy zakwestionowane faktury dokumentowały czynności wykonane w rzeczywistości przez podmiot inny niż wystawca faktury widniejący w jej treści jako wykonawca czynności (nierzetelność podmiotowa), czy też faktury te wykazywały czynności, które nie zostały wykonane w ogóle (nierzetelność przedmiotowa). To ustalenie faktyczne ma istotny charakter dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w przypadku stwierdzenia, że w sprawie miała miejsce nierzetelność podmiotowa dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest zbadanie tzw. dobrej wiary i ustalenie, czy podatnik przyjmując nierzetelne faktury wiedział lub przy dochowaniu należytej przeciętnej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W takiej sytuacji konieczne jest poczynienie opartych na dowodach ustaleń faktycznych wskazujących na brak dobrej wiary w działaniu podatnika. W przypadku nierzetelności przedmiotowej obowiązek badania dobrej wiary nie występuje, gdyż w takiej sytuacji podatnik od początku ma świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym, gdyż przyjmuje do rozliczenia faktury, o których wie że są to tzw. puste faktury. Wbrew wymogom z art. 210 § 4 O.p., organ pierwszej instancji nie odniósł się kompleksowo do całego materiału dowodowego i nie dokonał pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji w ogóle nie rozstrzygnięto wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. 3.4.2. Należało podzielić stanowisko wyrażone w decyzji organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie sprawy, w tym także dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych wymagało w sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a więc próba naprawienia w postępowaniu odwoławczym stwierdzonych braków i uchybień w tak znacznym zakresie, godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jak wynika bowiem z przedstawionego wyżej zestawienia materiałów i dowodów, które zostały dotychczas przeprowadzone oraz faktów, które zostały dotychczas ustalone w sprawie podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak również tych, które mają być dopiero uzyskane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazuje, iż postępowanie dowodowe ma być przeprowadzone w znacznej części w relacji do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i jego przydatności dla rozstrzygnięcia. Dotychczas przeprowadzone dowody i zgromadzone materiały nie przyczyniły się do wyjaśnienia istoty sporu, a mianowicie faktycznego zakresu nieprawidłowości spowodowanych przez skarżącego przy rozliczeniu podatku od towarów i usług. 3.4.3. Zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 O.p. zwrot w znacznej części jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe tylko na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zatem to na organie odwoławczym spoczywa obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast art. 229 O.p., którego zastosowania w istocie domaga się skarżący, pozwala wyłącznie na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Powyższe oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego jest umocowany organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowym w odniesieniu do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Przede wszystkim o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca na podstawie art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. przyznał organom odwoławczym pewną swobodę w wyborze działania (por. A. Kabat, t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. XI, publ. SIP LEX/el, WKP 2019). Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem, że organ odwoławczy nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do czego nawiązuje art. 233 § 2 zd. 2 O.p. 3.5. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. Strona wnosząca skargę kasacyjna upatruje jego naruszenia w zaniechaniu odniesienia się przez organ odwoławczy w treści decyzji do zarzutu odwołania, którym miał być wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy ustosunkował się bowiem do tej kwestii wydając 19 października 2015 r. postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, ze względu na brak przesłanek 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie również naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach art. 130 § 3 O.p., który nie uznał okoliczności powodujących wątpliwości co do bezstronności pracownika. Zgodnie z treścią art. 130 § 3 O.p., bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Wystąpienie tych okoliczności nie jest jednak wystarczającą przyczyną wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza od udziału w postępowaniu. Konieczne jest co najmniej uprawdopodobnienie, że okoliczności te mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Natomiast powoływanie jako okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności pracowników, działań prowadzących do uchybień w postępowaniu, powodujących skutki niekorzystne dla skarżącego, tj. braki w prowadzonych postępowaniach podatkowych, przedłużanie postępowania bez uzasadnienia, brak realizacji wniosków dowodowych, brak uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia prawomocnymi wyrokami postępowań karnych i cywilnych, mających znaczenie dla sprawy, a także udział pracowników w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, od których obecnie zakwestionowano nabycia, co według skarżącego wpływa na obiektywizm pracowników. Okoliczności te nie mogą być, uznane za inną okoliczność, mogącą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, powodującą jego wyłączenie na podstawie art. 130 § 3 O.p. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2009 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 919/08 (publ. CBOSA), przesłanka z art. 130 § 3 O.p. nie jest spełniona, gdy żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na okoliczności o charakterze ściśle służbowym. Z kolei "(...) okoliczność prowadzenia innych postępowań podatkowych, czy innych czynności (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej), w stosunku do innych podatników (nawet będących kontrahentami strony), tak samo jak przesłuchanie pracownika urzędu skarbowego w postępowaniu karnym (art. 130 O.p.) w charakterze świadka, sama przez się nie może być uznana za wywołującą wątpliwości, co do bezstronności pracownika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I FSK 657/06, publ. CBOSA). W świetle powyższego należy stwierdzić, że okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, powinny być obiektywne. Przywołane przez skarżącego argumenty nie uprawdopodabniają jednak zaistnienia wątpliwości co do bezstronności pracowników. 3.7. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pobrania opłaty w nieprawidłowej wysokości. Wskazać należy, że kwestie związane z pobieraniem wpisu od skargi, w tym także wysokości wpisu, jak wynika z art. 220 § 4 w zw. z art. 227 § 1 p.p.s.a., podlegają odrębnemu zaskarżeniu w drodze zażalenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym nie jest możliwe kwestionowanie wysokości pobranego wpisu od skargi w skardze kasacyjnej od wyroku WSA, gdyż kwestia ta podlega kontroli w odrębnym postępowaniu (odrębnym trybie zaskarżenia). Bez znaczenia dla obowiązku uiszczenia wpisu od skarg pozostaje okoliczność, czy rozstrzygnięcia administracyjne będące przedmiotem różnych skarg, jak i same te skargi są podobne lub pozostają ze sobą w związku. Co prawda, w takiej sytuacji możliwe jest zarządzenie połączenia przez sąd kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia (art. 111 § 2 p.p.s.a,), jednakże nawet w takim przypadku strona ma obowiązek uiszczenia wpisu sądowego od każdej ze skarg w połączonych sprawach (tak Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 7 września 2017 r.). 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. M. Golecki R. Wiatrowski M. Olejnik