I FSK 657/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Małysz, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 11/04 w sprawie ze skargi Spółki A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 300 zł /słownie: trzysta złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 15 marca 2006 r., I SA/Gd 11/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki A z siedzibą w L. (obecnie w G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku: 2.1. Decyzjami z 22 sierpnia 2003 r. Urząd Skarbowy w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 1998 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7. Organ zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur: - nr 993/98 z 31 lipca i nr 1561/98 z 30 września 1998 r. wystawionych przez spółkę B. w B. i podmiot prowadzący działalność gospodarczą C., z uwagi na odliczenie podatku w miesiącach wystawienia tych faktur, a nie w miesiącach ich otrzymania, - nr 71/98 z 19 października, nr 74/98 i nr 76/98 z 9 i 11 listopada 1998 r. wystawionych przez spółkę cywilną D., z uwagi na odliczenie podatku na podstawie kserokopii oryginałów tych faktur, - nr 52/98 z 29 lipca i nr 62/98 z 2 września 1998 r. wystawionych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą E.; organ nie uznał wydatków udokumentowanych tymi fakturami za koszt uzyskania przychodów. 2.2. W odwołaniach Spółka zarzuciła wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, inne naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 pkt 5 lit. a/, § 56 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.). Spółka podniosła, że decyzja została wydana przez pracownika organu podatkowego, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 5 i § 3, bowiem zastępca naczelnika była świadkiem w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko prezesowi zarządu Spółki. Zarzuciła, że decyzje naruszają art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ, nie wyjaśniając wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów; podała, że organ pominął materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, zakończonym wydaniem wyniku kontroli. Podniosła też, że kontrola podatkowa urzędu skarbowego w zakresie podatku za październik-grudzień 1998 r. nie została skutecznie wszczęta. Dalej podała, że organ błędnie przyjął, że Spółka zbyt wcześnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur z 31 lipca i 30 września 1998 r.; ustalenia organu w tym zakresie są oparte wyłącznie na dowodzie z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u wystawców faktur, a nie znajdują potwierdzenia w innych materiałach dowodowych. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem o bezzasadnym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. Podatnik wskazał, że w tej kwestii kluczowe znaczenie miało inne postępowanie, które rozstrzygałoby kwestię zasadności zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tychże faktur. Ponadto Spółka zarzuciła bezzasadne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę D. przez błędnie ustalenie, że podatnik dokonał odliczenia podatku na podstawie kserokopii faktur. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzje I instancji. Odnośnie do zarzutu wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, podkreślił, że przesłanka taka nie zachodzi, bowiem pracownik Urzędu Skarbowego był świadkiem nie w postępowaniu podatkowym, lecz w postępowaniu karnym toczącym się w sprawie karnej przeciwko prezesowi zarządu Spółki. W zakresie zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty zgromadzone przez urząd skarbowy pozwalały na samodzielne ustalenie istotnych kwestii w niniejszej sprawie; podkreślił przy tym, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie została wydana decyzja podatkowa, a więc nie znajduje zastosowania art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego skuteczności wszczęcia kontroli podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że upoważnienie do kontroli zostało doręczone pracownikowi Spółki zgodnie z dyspozycją art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do podatku przedwcześnie odliczonego organ odwoławczy podkreślił, że podatnik, zarzucając organowi I instancji oparcie decyzji w tym zakresie jedynie na dowodach z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonych u wystawców faktur VAT, nie przywołał innych dowodów, które świadczyłyby o otrzymaniu spornych faktur w miesiącu ich wystawienia. Organ podał przy tym, że fakt przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego został ustalony nie tylko na podstawie protokołów z kontroli, lecz również z wykorzystaniem innych dowodów, a mianowicie informacji uzyskanych z urzędu pocztowego [...] w piśmie z 7 stycznia 2001 r. oraz dokumentów uzyskanych u wystawców faktur, m.in. kserokopii książki nadawczej Spółki B. Odnosząc się do zarzutu dokonania błędnych ustaleń dotyczących odliczenia podatku na podstawie kserokopii faktur, organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie wskazał na żadne dowody, które miałyby potwierdzać, że w sprawie miał miejsce inny stan faktyczny niż ustalony przez organ I instancji. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że podatnik korzystający z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma obowiązek (wynikający z § 56 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.) posiadać przez okres 5 lat wszelkie dokumenty, które stanowią potwierdzenie powyższego prawa. Podatnik ma obowiązek wykazania w każdym czasie (w okresie 5 lat) istnienie podstaw do skorzystania z tego prawa. Odnośnie do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E., organ odwoławczy po powołaniu się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, że nie można było uznać za rzetelną faktury wykazującej zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało. Organ podkreślił, że przedstawione stanowisko jest konsekwencją przyjęcia w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. zasady, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie daje faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. Wskazał też na okoliczność, że wystawca faktur E. oświadczył, że nie wykonywał prac udokumentowanych tymi fakturami, a W. S., zatrudniony w skarżącej Spółki przy nadzorze robót budowlanych, podczas przesłuchania przez prokuratora zeznał, że nie odbierał robót od firmy E. widniejących na wymienionych fakturach. 2.4. W skardze Spółka zarzuciła: - wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, - inne naruszenia przepisów postępowania, w szczególności: art. 122, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, - naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 54 ust. 1 i 3, § 56 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła zarzuty sformułowane przeciwko decyzjom organu podatkowego I instancji, wskazując dodatkowo na okoliczność wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za okres 9 lipca - 31 grudnia 1998 r. W ocenie strony skarżącej, wyrok w powyższej sprawie będzie miał istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania, bowiem rozstrzygnie kwestię zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez E., a tym samym kwestię dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ponadto Spółka zarzuciła określenie odsetek za zwłokę z naruszeniem art. 53 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyłączenia pracownika urzędu skarbowego, Sąd uznał, że przesłanka z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest spełniona, gdy pracownik ten był świadkiem w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Tymczasem wskazany przez Spółkę pracownik urzędu skarbowego był świadkiem w sprawie karnej dotyczącej osoby fizycznej (prezesa zarządu spółki). 3.2. W zakresie zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, upatrywanego w pominięciu materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, Sąd podniósł, że strona skarżąca nie wskazała, jakie dowody zgromadzone przez inspektora kontroli skarbowej zostały pominięte przez organ podatkowy. W zakresie podatku od towarów i usług dowodami tymi były opisane w protokole z 22 listopada 2000 r. faktury i rachunki uproszczone oraz deklaracje VAT-7. Dowody te były także podstawą ustalenia stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że wprawdzie inspektor kontroli skarbowej po "sprawdzeniu wyrywkowym dowodów zakupu wg faktur VAT" nie stwierdził nieprawidłowości, jednak postępowanie nie zakończyło się wydaniem decyzji, zatem organ podatkowy nie naruszył art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej, ponownie wszczynając kontrolę podatkową. 3.3. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów art. 284, 285 i 145 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej przez nieskuteczne wszczęcie kontroli podatkowej, Sąd uznał, że kontrola podatkowa została wszczęta skutecznie poprzez doręczenie upoważnienia pracownikowi spółki (art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo upoważnienie zostało przesłane faksem pełnomocnikowi skarżącej Spółki. Pełnomocnik ten już w dniu wszczęcia kontroli pozostawał w telefonicznym kontakcie z kontrolującymi pracownikami urzędu skarbowego, jemu też doręczono postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Na każdym etapie postępowania strona miała zapewnioną należytą reprezentację i żadne jej prawa nie zostały naruszone lub ograniczone. Wobec szczegółowej regulacji zasad wszczęcia kontroli w art. 284 Ordynacji podatkowej nie znajdują w tym zakresie zastosowania przepisy art. 145 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji. 3.4. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut dotyczący wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług przed rozpoznaniem przez sąd skargi na decyzję w sprawie podatku dochodowego. Sąd zaznaczył, że podstawą odmówienia podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur z 29 lipca i 2 września 1998 r. wystawionych przez E. nie był art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Zeznania E. i inspektora nadzoru zatrudnionego przez skarżącą spółkę jednoznacznie wykazały, że roboty remontowe objęte ww. fakturami nie zostały w ogóle wykonane. Ocenę organów podatkowych w tej kwestii podzielił także WSA w Gdańsku, oddalając 24 lutego 2006 r. skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 22 października 2003 r. dotyczącą straty podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 9 lipca - 31 grudnia 1998 r. Sąd uznał przy tym, że przywołanie przez Izbę dodatkowo przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 nie było poprawne. 3.5. W ocenie Sądu, nie nasuwają też jakichkolwiek zastrzeżeń ustalenia organów podatkowych odnośnie do przedwczesnego skorzystania przez stronę skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B. oraz C. z 31 lipca i 30 września 1998 r. Podstawą do takich ustaleń były książki nadawcze wystawców faktur, pismo oddawczego urzędu pocztowego, potwierdzenie nadania przesyłki poleconej. Przeciwko takim dowodom strona skarżąca nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu. Sąd podkreślił, że urząd skarbowy nie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, a jedynie dokonał odliczenia w rozliczeniach za miesiące, w których podatnik faktury te otrzymał. 3.6. Sąd wskazał również, że skoro podatnik nie okazał oryginału faktury lub jej duplikatu, a jedynie wskazywał na okoliczność dysponowania kserokopią faktury, to nie może podważać decyzji w części, w jakiej pozbawia ona prawa strony skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z kserokopii faktur. Sąd powołał się przy tym na § 54 ust. 3 i § 56 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Skarga kasacyjna 4. Podstawy kasacyjne - naruszenia przepisów: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, mimo że w sprawie zakończonej wydaniem wymienionej decyzji ostatecznej z 15 grudnia 2003r. wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w przepisie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego naruszyły przepisy: - art. 216 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania postanowień określających zakres postępowania dowodowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek niezebranie i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, - art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej na skutek błędnej oceny materiału dowodowego sprawy i bezpodstawnego uznania za udowodnione okoliczności wskazanych w decyzjach organu podatkowego, - art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia ksiąg podatkowych (w tym rejestrów VAT) skarżącej Spółki za 1998 r. jako dowodu w sprawie, - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej na skutek niesporządzenia przez organy podatkowe protokołu badania ksiąg podatkowych skarżącej za 1998 r. stwierdzającego nierzetelność ksiąg w części dotyczącej faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo E., 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że: - Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne powołanie podstawy prawnej, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady wyjaśniania przesłanek załatwienia sprawy (zasady przekonywania), - [...] Urząd skarbowy w G. naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne powołanie podstawy prawnej, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek sporządzenia nieprawidłowych uzasadnień decyzji oraz art. 124 Ordynacji podatkowej na skutek naruszenia zasady wyjaśniania przesłanek załatwienia sprawy (zasady przekonywania), 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy I instancji w sprawie VAT za sierpień i wrzesień 1998 r. naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 19 ust. 1 - 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ wym. rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo E. nr 52/98 i 62/98, 7) art. 19 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo E. nr 52/98 i 62/98, 8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy "art. 19 ust. 1 - 3, art. § 54 ust. 1 i ust. 3, § 56 ust. 1 rozporządzenia" z dnia 15 grudnia 1997r. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B. w B. oraz C. 9) art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 54 ust. 1 i 3, § 56 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. i C., 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 27 ust. 4 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i listopad 1998 r., 11) art. 27 ust. 4 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie, 12) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku. 5. Uzasadniając poszczególne podstawy kasacyjne podniesiono, że: - ad 1: Sąd nie uwzględnił, że decyzje organu I instancji zostały wydane przez pracownika organu, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 5 i § 3 Ordynacji podatkowej. Pracownik ten był świadkiem oskarżenia w sprawach karnych dot. m.in. byłego prezesa zarządu Spółki, a także kierownikiem działu kontroli, który dopuścił do skorygowania przez E. deklaracji podatkowych w zakresie faktur nr 52/98 i 62/98, co wywołuje wątpliwości co do jego bezstronności przy wydawaniu decyzji. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się tylko do podstawy wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji, natomiast nie zbadał, czy istniały przesłanki wyłączenia na zasadzie art. 130 § 3; - ad 2: Sąd dokonał wadliwej oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe. Organy te nie wydały postanowień określających zakres postępowania dowodowego w trybie art. 216 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z decyzji I i II instancji nie wynika, jakie dokładnie dowody zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Ponadto organy nie przeprowadziły dowodu z ksiąg podatkowych Spółki za 1998 r., w szczególności z rejestrów VAT za lipiec-wrzesień 1998 r. (art. 181 i 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy w sprzeczności z zapisami ksiąg podatkowych. Organy podatkowe nie obaliły domniemania prawdziwości zapisów ksiąg podatkowych. Organ I instancji nie sporządził protokołu zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzającego nierzetelność ksiąg w zakresie ujęcia faktur nr 52/98 i 62/98, nie doręczył odpisu protokołu stronie i nie umożliwił złożenia zastrzeżeń (art. 193 § 8 Ordynacji). Organ ten nie wykazał nierzetelności ksiąg podatkowych, co powinien uczynić, skoro twierdził, że wymienione faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. Nie dokonał w decyzjach oceny ksiąg podatkowych za poszczególne miesiące, do czego jednoznacznie zobowiązywał go art. 210 § 4 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej również nie przeprowadził dowodu z ksiąg podatkowych i nie dokonał ich oceny. Ponadto organy nie dopuściły i nie przeprowadziły dowodu z akt kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych przez [...] Urząd Skarbowy w G. w sprawach zobowiązań podatkowych E. za 1998 r. Nie przeprowadziły również z urzędu dowodów z zeznań wskazanych świadków. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej pominął materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Nie przeprowadziły postępowania dowodowego, które wyjaśniłoby okoliczności obiegu faktur zarówno u wystawcy faktury VAT nr 993/98 z 31 lipca 1998 r. B., jak również u nabywcy towaru. Nadanie przez spółkę B. przesyłki poleconej 31 lipca 1998 r. nie przesądza, że data doręczenia tej przesyłki jest datą otrzymania faktury przez nabywcę, bowiem mógł wcześniej otrzymać tę fakturę; - ad 3: Sąd nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienia faktyczne decyzji są nieprawidłowe. Organy obu instancji błędnie przyjęły w uzasadnieniach swoich decyzji, że firma E. nie wykonała na rzecz skarżącej Spółki usług udokumentowanych fakturami nr 52/98 i 62/98. Błędne są również uzasadnienia prawne decyzji. Powołanie przez organ przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykluczało zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Sąd tego uchybienia jednak nie uwzględnił i bezzasadnie oddalił wniesioną skargę; - ad 4: Bezzasadne zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT pozbawiło skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr 52/98 i 62/98. WSA niewątpliwie stwierdził naruszenie tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.; nie wskazał tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji ostatecznej; - ad 5: Organ podatkowy I instancji jako podstawę pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr 52/98 i 62/98 uznał art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, a dodatkowo powołał § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Zatem decyzje tego organu w sprawie VAT za sierpień i wrzesień 1998 r. zawierają sprzeczność; zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy wykluczało jednoczesne przyjęcie jako podstawy prawnej decyzji § 54 ust, 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia; - ad 6: Sąd dokonał wadliwej oceny prawidłowości zastosowania art. 19 ust. 1 - 3 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia. Organy podatkowe nie udowodniły, że faktury nr 52/98 i 62/98 stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; - ad 7: Sąd błędnie przyjął, że faktury nr 52/98 i 62/98 stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. - ad 8: Sąd błędnie ocenił prawidłowość zastosowania przepisów "art. 19 ust. 1 - 3, § 54 ust. 1 i ust. 3, § 56 ust. 1 rozporządzenia" z dnia 15 grudnia 1997 r. przez organy podatkowe. Organy te błędnie przyjęły, że skarżąca bezzasadnie odliczyła podatek naliczony w rozliczeniu za lipiec - z faktury nr 993/98 z 31 lipca 1998 r. (a powinna w sierpniu), za wrzesień - z faktur nr 1561/98 i 78/98 z 30 września 1998 r. (a powinna w październiku). Organy podatkowe także bezzasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu nr 74/98 i 76/98 z 9 i 16 listopada 1998 r. na skutek błędnego ustalenia, że skarżąca dokonała odliczenia na podstawie kserokopii faktur; - ad 9: Sąd naruszył prawo materialne, tj. "art. 19 ust. 1 - 3, § 54 ust. 1 i ust. 3, § 56 ust. 1 rozporządzenia" z dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez błędne zastosowanie. Sąd błędnie przyjął, że skarżąca przedwcześnie odliczyła w lipcu podatek naliczony z faktury nr 993/98 z 31 lipca 1998 r., który powinna odliczyć w sierpniu, a we wrześniu - podatek naliczony z faktur nr 1561/98 i 78/98 z 30 września 1998 r., który powinna odliczyć w październiku. Sąd także bezzasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu nr 74/98 i 76/98 z 9 i 16 listopada 1998 r. na skutek błędnego ustalenia, że skarżąca dokonała odliczenia na podstawie kserokopii faktur; - ad 10 i 11: Sąd nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Skoro organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez E., B. i C., to brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; - ad 12: Uzasadnienie wyroku nie zawiera prawidłowego przedstawienia stanu sprawy oraz prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia; jest lakoniczne i ogólnikowe. Sąd odniósł się tylko do podstawy wyłączenia pracownika organu podatkowego wynikającej z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, natomiast nie zbadał, czy w sprawie istniały przesłanki do wyłączenia pracownika na zasadzie art. 130 § 3 Ordynacji. Sąd przedstawił stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością; za prawidłowy przyjął stan faktyczny, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bez właściwej jego oceny, niezgodnie z przepisami postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, art. 180, 188, 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Błędnie przyjął, że firma E. nie wykonała na rzecz skarżącej usług udokumentowanych fakturami nr 52/98 i 62/98. Sąd błędnie przyjął, że naruszenie przez organy podatkowe art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd nie rozpatrzył zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 na skutek sporządzenia nieprawidłowych uzasadnień decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i nie ustosunkował się do powyższych zarzutów w uzasadnieniu, a także nie rozpatrzył zarzutów naruszenia art. 27 ust. 4 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego: 7. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, motywowany naruszeniem przez organy podatkowe przepisów o wyłączeniu pracownika urzędu skarbowego (art. 130 § 1 pkt 5 i § 3 Ordynacji podatkowej). Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że stosownie do powoływanego przez stronę skarżącą przepisu art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których był świadkiem. Natomiast wskazany pracownik urzędu skarbowego, który wydał decyzje pierwszej instancji, był świadkiem w postępowaniu karnym (dotyczącym osoby będącej prezesem zarządu skarżącej Spółki), a nie w postępowaniu podatkowym. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej okoliczność ta nie może być też uznana za inną okoliczność, mogącą wywołać wątpliwości co do bezstronności tego pracownika, powodującą jego wyłączenie na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. To samo dotyczy podniesionej dopiero w skardze kasacyjnej okoliczności brania udziału tego pracownika w postępowaniu podatkowym dotyczącym kontrahenta skarżącej Spółki (E.). Okoliczność prowadzenia innych postępowań podatkowych, czy innych czynności (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej), w stosunku do innych podatników (nawet będących kontrahentami skarżącej), tak samo jak przesłuchanie pracownika urzędu skarbowego w postępowaniu karnym w charakterze świadka, sama przez się nie może być uznana za wywołującą wątpliwości co bezstronności pracownika. Z charakteru działalności organów podatkowych wynika, że pracownicy tych organów - w związku z wykonywaniem swoich obowiązków - są przesłuchiwani w postępowaniach karnych prowadzonych tak w stosunku do podatników, jak i ich pracowników (w tym wypadku w stosunku do osoby będącej prezesem zarządu skarżącej Spółki), a także biorą udział w postępowaniach prowadzonych w stosunku do innych podatników. Także z powyższych względów nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do podniesionej w skardze ogólnikowo kwestii wyłączenia pracownika urzędu skarbowego na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za takie naruszenie przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zarzut podniesiony w pkt. 12 skargi kasacyjnej), które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 8. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w punktach 2 i 3 skargi kasacyjnej, odnoszące się w gruncie rzeczy do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe z naruszeniem - w ocenie strony skarżącej - wskazanych przepisów procedury podatkowej, a których to naruszeń miał nie uwzględnić Wojewódzki Sąd Administracyjny, czego następstwem było oddalenie skargi. Przede wszystkim należy zauważyć, że szereg zarzutów w tym zakresie, tzn. odnoszących się do zaniechania wydania w toku postępowania podatkowego postanowień dowodowych (art. 216 § 1, art. 180 oraz art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), pominięcia ksiąg podatkowych i niesporządzenia protokołu badania tych ksiąg (art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia art. 192 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie zostało w ogóle postawionych w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji. Co prawda, stosownie do art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jednakże w sytuacji, gdy strona skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionuje nieuwzględnienie przez ten sąd takich naruszeń prawa, których nie postawiła w skardze do tego sądu, to powinna przede wszystkim postawić zarzut naruszenia wymienionego przepisu art. 134 § 1. Jednakże w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut taki nie został postawiony, a w świetle art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca), co oznacza, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego, należy podkreślić, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uchyla decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania (innych niż wskazane pod lit. b/, czyli dające podstawę do wznowienia postępowania) tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A trudno dopatrzyć się tego rodzaju wpływu przez samą okoliczność niewydania bliżej nieokreślonych postanowień dowodowych czy niesporządzenia protokołu badania ksiąg (ewidencji dla celów podatku od towarów i usług) w sytuacji, gdy organ podatkowy ustalił, że faktury nr 52/98 z 29 lipca 1998 r. i nr 62/98 z 2 września 1998 r. wystawione przez E. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a strona - biorąc udział w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym - miała możliwość wypowiedzenia się (i wypowiadała się) co do tych ustaleń. Należy przy tym zauważyć, że stawiając powyższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca Spółka odnosiła je przede wszystkim do ustaleń w zakresie czynności, o których właśnie mowa w wymienionych fakturach nr 52/98 i 62/98, a w skardze do sądu administracyjnego podnosiła, że kwestia ta zostanie przesądzona w wyroku sądu administracyjnego w sprawie skargi Spółki na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Wobec tego, wymaga podkreślenia, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2006 r., I SA/Gd 1336/03, wymieniona skarga została oddalona; Sąd ten nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych co do niewykonania usług, o których mowa w wymienionych fakturach. Natomiast wyrokiem z dnia 11 września 2007 r., II FSK 948/06, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wymienionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczącego podatku dochodowego, nie uwzględniając m.in. zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych odnoszących się do ustaleń faktycznych dotyczących niewykonania czynności, o których mowa w wymienionych fakturach nr 52/98 i 62/98. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wymienionym wyroku z dnia 11 września 2007 r. Niezasadny jest także zarzut odnoszący się do nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego co do daty otrzymania przez skarżącą Spółkę faktury zakupu nr 993/98 z 31 lipca 1998 r. wystawionej przez Spółkę B. (str. 16 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej podstawą poczynionych w tym zakresie ustaleń były konkretnie wskazane dowody: książka nadawcza wystawcy faktury, pismo oddawczego urzędu pocztowego, potwierdzenie nadania przesyłki poleconej. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, że wymienioną fakturę otrzymała wcześniej niż ustalona data otrzymania przesyłki pocztowej zawierającej tę fakturę. 9. Natomiast, wracając jeszcze do sformułowanego w pkt. 3 skargi kasacyjnej zarzutu dotyczącego błędnego uzasadnienia prawnego decyzji, motywowanego błędnym powołaniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), to kwestia ta została w sposób prawidłowy wyjaśniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyraźnie stwierdził, że powołanie tego przepisu przez organy podatkowe nie było poprawne, gdyż podstawą prawną odmówienia skarżącej Spółce uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur nr 52/98 i 62/98 był przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.), stosownie do którego faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Samo zaś niewskazanie tego ostatniego przepisu w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (został on wskazany jedynie w uzasadnieniu tej decyzji), a także błędne wskazanie wymienionego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy nie może być uznane za takie naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym również ten powód nie uzasadniał zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 10. Wymienione wyżej uchybienie, polegające na błędnym wskazaniu niewłaściwego przepisu, czyli art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako podstawy prawnej odmowy skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może też uzasadniać zarzutu błędnego zastosowania tego przepisu. W istocie bowiem organy podatkowe nie zastosowały tego przepisu, tylko błędnie go wskazały, gdyż - jak już o tym była mowa - rzeczywistą podstawą prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego były inne przepisy. Tym samym zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej) jest niezasadny. 11. Niezasadne są także zarzuty sformułowane w pkt. 6 - 11 skargi kasacyjnej. Zarzuty te dotyczące błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1 - 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/, § 54 ust. 1 i 3 oraz § 56 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. (powtórzone w pkt. 6 i 8 skargi kasacyjnej w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej umotywowane zarzutami natury procesowej, zmierzającymi do kwestionowania ustaleń faktycznych. Strona skarżąca podważa ustalenia organów podatkowych co do niedokonania czynności stwierdzonych fakturami, przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego oraz odliczenia na podstawie kserokopii faktur. Jednakże w świetle utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest dopuszczalne kwestionowanie ustaleń faktycznych przez formułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ustawodawca, przyjmując dwa rodzaje podstaw kasacyjnych: naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), związał prawidłowość dokonywania ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd administracyjny, z naruszeniem przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. Te ostatnie można zastosować tylko wtedy, gdy stan faktyczny nie jest kwestionowany. Nie można więc uznać, że zarzuty błędnego zastosowania mogą być skuteczne w sytuacji, gdy strona skarżąca podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, kwestionując ustalenia faktyczne. 12. Niezasadne są także sformułowane w pkt. 10 i 11 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 27 ust. 4 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), z tym że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano tylko na ust. 5 i 6 art. 27. Strona skarżąca bezzasadne - jej zdaniem - ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego motywuje wyłącznie bezzasadnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku z podanych faktur, czyli okolicznościami mającymi wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro zatem nie zostało skutecznie podważone określenie tych kwot, których zaniżenie lub zawyżenie stanowi podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, to zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł być skuteczny. Wobec tego, nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutu naruszenia tych przepisów nie może być uznane za takie naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zarzut z pkt. 12 skargi kasacyjnej), które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 13. Jeżeli chodzi o ostatni z zarzutów (pkt 12 skargi kasacyjnej), to odniesiono się do niego wcześniej przy omawianiu zarzutów z pkt. 1 oraz 11 i 12 skargi kasacyjnej. Natomiast pozostałe motywy zarzutu naruszenia art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są powtórzeniem innych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż strona skarżąca kwestionuje ustalenia przyjętego stanu faktycznego (pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej) oraz przyjęcie przez sąd, że błędne powołanie się przez organy podatkowe na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miało wpływu na wynik sprawy (pkt 3 - 5 skargi kasacyjnej). 14. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.