II FSK 948/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1336/03 w sprawie ze skargi "D." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1336/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "D." S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. W uzasadnieniu wyroku Sad pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organu podatkowego co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów: a) wydatku w kwocie 19.050,00 zł z tytułu faktur nr 52/98 i 62/98 wystawionych przez "D." G. A. W., b) w kwocie 68.520,00 zł z tytułu poczynionej przez podatnika rezerwy na należności względem "Gospodarstwa Rolnego W. Ś." było uzasadnione. 2. W kwestii pierwszej Sąd podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) – zwanej dalej updop, wynika, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. To oznacza, że konieczna jest tylko możliwość uzyskania przychodów gdy wydatek został obiektywnie poniesiony. Jednakże wykazanie związku pomiędzy kosztem a możliwością uzyskania przychodu należy do podatnika, który musi wskazać źródła dowodowe lub środki dowodowe mające wskazywać ten związek. Tymczasem wbrew twierdzeniom skargi spółka nie wykazała, że usługi remontowe z zakwestionowanych faktur na kwotę 19.050 zł zostały wykonane. Same faktury nie dowodzą jeszcze faktu poniesienia wydatku, skoro sam ich wystawca zaprzeczył by takie usługi wykonywał. W sytuacji gdy świadek ten podał, że nie zatrudnił pracowników, a organy ponadto ustaliły, że podwykonawcy, z którymi A. W. łączyły umowy to podmioty nieistniejące, a podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów dokumentujących wykonanie tych usług, w szczególności umów o ich wykonanie, kosztorysów, dowodów powierzenia materiałów, to zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że podatnik nie udowodnił wykonania remontu, a tym samym poniesienia wydatku. W tej kwestii Sąd podkreślił, że niezasadny jest zarzut spółki co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. W. w dniu 25 października 2000 r. z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 1, 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) – zwanej dalej uks, a więc z uwagi na jego przeprowadzenie bez powiadomienia kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, gdyż w tym zakresie miał zastosowanie art. 19 ust. 3 uks przewidujący odstępstwa od tej zasady. Sąd przyjął za zasadne ustalenia organu podatkowego, że brak stałego i okresowego zameldowania na terenie właściwości UKS w Poznaniu, jak i brak informacji co do zamieszkania A. W. uzasadniały konieczność natychmiastowego podjęcia czynności. Sąd podzielił też ustalenia organu podatkowego, że ten dokonując w tym zakresie ustaleń faktycznych opierał się nie tylko na tym jednym przesłuchaniu świadka A. W., ale i na dwóch protokołach jego przesłuchania sporządzonych przed organem podatkowym pierwszej instancji oraz protokołach jego przesłuchania sporządzonych w postępowaniu karnym. Dowody z jego przesłuchań w tych sprawach są spójne. Poza tym odmowa przeprowadzenia innych zawnioskowanych przez stronę dowodów wskazanych w żądaniu podatnika na okoliczność wykonania usług została przez organ podatkowy prawidłowo uzasadniona i nie narusza prawa, gdyż wykazywane okoliczności zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami. 3. W kwestii drugiej Sąd pierwszej instancji wskazał, że przesłanką niezbędną do zaliczenia środków pieniężnych w kwocie 68.520 zł do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a updop jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, pod warunkiem uprzedniego zarachowania tych wierzytelności na podstawie art.. 12 ust. 3 updop jako przychodu należnego. Wedle Sądu ustalenia organów podatkowych, że żadna z ustawowych okoliczności uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności nie wystąpiła na dzień jej utworzenia są prawidłowe. Przedłożony dopiero na etapie odwołania protokół nieściągalności wierzytelności z dnia 14 października 1998 r. nie jest wystarczającym dowodem, który uprawdopodabniałby nieściągalność. Podatnik nie wykazał jakimkolwiek innym dowodem, że podjął czynności, z których wynikałoby, iż dłużnik jest faktycznie niewypłacalny. Samo zaś twierdzenie podatnika, że nie posiada on majątku, z którego można by było wyegzekwować wierzytelność nie uwiarygodnia nieściągalności. Wręcz przeciwnie, zaprzeczeniem tego twierdzenia jest prowadzenie z dłużnikiem w dalszym ciągu transakcji handlowych. 4. Sąd podkreślił również, że wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy w rozstrzygnięciu uwzględnił dowód w postaci wyniku kontroli z dnia 28 grudnia 2000 r. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. 5. Odnośnie nieskuteczności doręczenia wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] uchylającej w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania Sąd podniósł, że okoliczność określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji w obu wydanych decyzjach straty w tych samych wysokościach a ponadto podniesienie zarzutu dopiero w odwołaniu od ponownej decyzji organu pierwszej instancji pozwala przyjąć, ze naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżającej go w całości strona skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez: a) zaniechanie przez Sąd I instancji zbadania w pełnym zakresie zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie, b) zaniechanie zbadania także powołanych w sprawie decyzji w zakresie uchybień podniesionych w skardze, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt I lit. b w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., 3) naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa, 4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., mimo że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego naruszyły przepisy art. 122, art. 123 § 1, art. 139, art. 125, art. 145 § 2, art. 165 § 1,§ 2 i § 4,art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 189, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194 § 1 i § 4, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 w zw. z art. 210 § 4 ord. pod., 5) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego naruszyły art. 121 § 1 ord. pod., 6) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że: a) Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod. przez błędne powołanie podstawy prawnej, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ord. pod. przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji z dnia 22 października 2003 r. oraz art. 124 ord. pod., niewyjaśnianie przesłanek załatwienia sprawy, b) Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdyni naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod., poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji z dnia [...] art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ord. pod. na skutek sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia oraz art. 124 ord. pod. na skutek naruszenia zasady wyjaśniania przesłanek załatwienia sprawy, 7) naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i, mimo że organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 updop, poprzez błędne zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorstwo "D.G." A. W. na kwotę 19.050,00 zł, 8) naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), art. 16 ust. 2 a pkt 1, art. 27 ust. 1 updop przez błędne ich zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty 68.520 zł, stanowiącej rezerwę utworzoną przez skarżącą na pokrycie nieściągalnej wierzytelności, 9) naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 updop, poprzez błędne zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorstwo "D.G." A. W. na kwotę 19.050,00 zł, 10) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 16 ust. 2 a pkt 1, art. 27 ust. 1 updop, poprzez błędne zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty 68.520 zł stanowiącej rezerwę utworzoną przez skarżącą na pokrycie nieściągalnej wierzytelności, 11) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku. W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wywodziła, że: - obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było objąć kontrolą legalności wszystkie decyzje, także pierwszoinstancyjne, jakie wydane zostały w sprawie, a nie tylko ograniczyć się do kontroli zgodności z prawem decyzji ostatecznej, - przesłanka wznowienia postępowania, niedostrzeżona przez Sąd pierwszej instancji wynika z tego, że wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie z dnia [...] błędnie określiło zakres przedmiotu postępowania jako określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie straty, która deklarował podatnik i które to straty zostały w konsekwencji określone w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji, - Sąd nie uwzględnił skargi, mimo że decyzja Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] uchylająca w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpoznania została błędnie doręczona przez pocztę (mimo prawidłowego zaadresowania) stronie, a nie jej pełnomocnikowi, z naruszeniem art. 145 § 2 ord. pod., wskutek czego strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, przez co wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod., które jednak z uwagi na upływ czasu nie mogło być wznowione (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), Nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji na szereg uchybień przepisom postępowania, których dopuściły się organy podatkowe, polegających na: nie wydawaniu postanowień dowodowych, błędnie określających przedmiot wszczętego postępowania, co powinno samo przez się skutkować uchyleniem wszystkich wydanych w sprawie decyzji podatkowych, a poza tym nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych nie wykazując przez to ich nierzetelności, nie dopuściły i nie przeprowadziły żądanego przez podatnika dowodu z zeznań świadka A. W. w sytuacji gdy wartość dowodów z tego przesłuchania w postępowaniu karnym jest wątpliwa (wyjaśnienia podejrzanego a nie zeznania świadka), nie przeprowadzono dowodu z akt kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych w odniesieniu do firmy A. W., a tym samym co do dokonywania przez niego korekt deklaracji podatkowych, nie przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych zeznań świadków związanych z wykonywanymi przez A. W. usługami remontowymi, - Sąd pominął konsekwencje wydania wyniku kontroli z dnia 28 grudnia 2000 r., który nie uznawał za koszty uzyskania przychodu tylko wydatku remontowego, ale nie zaliczonych w ciężar kosztów środków odpisanych na utworzenie rezerwy oraz tego, że skarżąca nieściągalność wierzytelności uprawdopodobniła protokołem nieściągalności, dokonaną oceną ksiąg handlowych dłużnika (objęta tajemnica handlową), a także przez nieuwzględnienie przez organy podatkowe znanej im sytuacji gospodarczej W. Ś., - Sąd nie uwzględnił zmienności poglądów organów podatkowych w odniesieniu do dowodu z wyniku kontroli i decyzji wymiarowych, - Sąd pominął nieprawidłowości w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych dotyczących nie odniesienia się do szeregu zarzutów spółki w zakresie prawidłowości wszczęcia postępowania, postanowień dowodowych, nieprzeprowadzenia dowodów co do, których organy podatkowe w ogóle nie zajęły stanowiska, - bezzasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na remont, jak i odpis na wierzytelności nieściągalne w sytuacji, gdy organy po pierwsze nie przeprowadziły szeregu dowodów albo, że bezpodstawnie przyjęły, że spółka nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności, a to oznacza, że naruszyły prawo materialne, - Sąd nie uwzględnił, że przed utworzeniem rezerwy skarżąca dochodziła swych roszczeń i W. Ś. w 2000 r. spłacił skarżącej część należności, - lakoniczność i ogólnikowość uzasadnienia Sądu pierwszej instancji oznacza, że strona nie zna przesłanek rozstrzygnięcia sprawy, a odnosi się do barku ich zarówno w odniesieniu do decyzji ostatecznej, jak i decyzji poprzedzających. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych podnosząc, że jej argumentacja jest bezzasadna. Wskazał, że po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji decyzją Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] pełnomocnik spółki brał cały czas udział w postępowaniu, składał środki dowodowe, zapoznawał się z materiałem dowodowym i mimo tego nie podnosił, że strona nie brała udziału w postępowaniu. Podniósł, że nie jest możliwe przesadzenie wyniku postępowania w chwili jego wszczęcia. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wyłączenia wydatków na remont i środków na utworzenie rezerwy na wierzytelności nieściągalne nie mogą być uznane za zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż w istocie podważają ustalenia faktyczne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Na wstępie podkreślenia wymaga to, że skarga kasacyjna mimo swej obszerności, w istocie rzeczy niektóre zarzuty powtarza i ujmuje podwójnie: raz jako zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego (pkt 7), art. 151 w zw. z art145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 updop przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na kwotę 19.050 zł, udokumentowanych fakturami, a drugi raz (pkt 9) jako błąd w zastosowaniu tylko art. 15 ust. 1 updop, także polegający na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącej spółki udokumentowanych fakturami VAT nr 52/98 i 62/98. Identycznie sformułowane są zarzuty (pkt 8) o naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a, art. 16 ust. 2a pkt 1, art. 27 sut. 1 updop przez ich błędne zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty 68.520 zł, stanowiącej rezerwę na pokrycie nieściągalnej wierzytelności oraz zarzut (pkt 10), dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 16 ust. 2 a pkt 1, art. 27 ust. 1 updop przez ich błędne zastosowanie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty 68.520 zł, stanowiącej rezerwę na pokrycie nieściągalnej wierzytelności. Należy w związku z tymi zarzutami zauważyć, że to, iż pierwsze z nich autor skargi kasacyjnej powiązał z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie oznacza, że są to różne zarzuty, skoro ich treść wyraźnie wskazuje, iż dotyczą one tego samego problemu zastosowania art. 15 ust. 1 updop (pkt 7 i 9) oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 16 ust. 2 a pkt 1, art. 27 ust. 1 updop (pkt 8 i 10). 10. Problem jest jednak w tym, że powyższe zarzuty (pkt 7-10) skargi kasacyjnej w istocie rzeczy, tak w treści przedstawionej w petitum skargi kasacyjnej, jak i w uzasadnieniu kwestionują ustalony stan faktyczny przez organy podatkowe, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont w kwocie 19.050 zł i środków finansowych przeznaczonych na utworzenie rezerwy dla pokrycia nieściągalnej wierzytelności. Wynika to z faktu, że w innych zarzutach skargi kasacyjnej spółka kwestionuje przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a ustalone przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w tym zakresie. Wprost dotyczą tego zagadnienia zarzuty sformułowane w pkt 4, 6 skargi kasacyjnej. Zauważyć tutaj należy, że w świetle utrwalonego orzecznictwa NSA nie jest dopuszczalne kwestionowanie przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych przez formułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wynika to z faktu, że ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przewidziała tylko dwie podstawy skargi kasacyjnej, a więc: a) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Tym samym wyraźnie ustawodawca związał prawidłowość dokonywania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd z naruszeniem przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. Te ostatnie można przecież zastosować (a błędne zastosowanie prawa materialnego, a nie błędną ich wykładnię przepisano w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji) tylko wówczas, gdy stan faktyczny jest niewątpliwy lub niekwestionowany. Nie sposób więc uznać, by podniesione zarzuty błędnego zastosowania prawa materialnego mogły być skuteczne w sytuacji, gdy skarżący podnosi zarzut naruszenia przepisów postępowania. Nie ma przy tym znaczenia to, czy Sąd uzna przyjęty stan faktyczny za trafny i prawidłowy, czy też nie. W sytuacji bowiem, gdyby NSA uznał, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont oraz odpisu na utworzone rezerwy na nieściągalne wierzytelności było uzasadnione (a więc, że organy nie naruszyły przepisów postępowania przy dokonywaniu ustaleń faktycznych), to w ogóle nie pojawi się problem zastosowania przepisów prawa materialnego, a co najwyżej błędnego zastosowania lub ich błędnej wykładni, którego to zarzutu w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Natomiast, gdyby okazało się, że przy przyjęciu stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to czynienie zarzutu błędnego zastosowania prawa materialnego jest w ogóle przedwczesne. Stan faktyczny sprawy nie został bowiem jeszcze ostatecznie ukształtowany. 10. W tym stanie sprawy istotnego znaczenia nabiera ocena podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym względzie rozważania rozpocząć należy od zarzutu dotyczącego obowiązku Sądu dokonania kontroli legalności nie tylko zaskarżonej decyzji, ale i wszystkich poprzedzających ja decyzji podatkowych, tak organu pierwszej instancji, jak i decyzji kasacyjnej organu odwoławczego (pkt 1). Już na wstępie należy zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. wynika obowiązek Sadu pierwszej instancji zastosowania środków prawnych przewidzianych ustawą, bez względu na granice skargi (zarzuty i wnioski), w celu usunięcia naruszenia prawa, także w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, a więc zwyczajnych czy nadzwyczajnych) Z. Kmieciak: glosa do wyroku WSA z dnia 27 października 2004 r., II SA/Ka 2352/02 OSP 2007, nr 3, s. 25). Warunkiem sine qua non ich zastosowania jest jednak to, by było to "niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy" albo mówiąc inaczej, że bez tej kontroli ostateczne załatwienie sprawy byłoby niemożliwe albo gdy także i poprzedzające ją decyzje obarczone wadami przewidzianymi w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 967/96 ONSA 1997, nr 4, poz. 170). Zachodzi więc niewątpliwa konieczność zbadania czy niemożliwe byłyby załatwienie sprawy bez wspomnianej kontroli także aktów poprzedzających decyzję ostateczną, oczywiście przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej podniesionych wobec decyzji poprzedzających decyzję ostateczną. W tej kwestii skarga kasacyjna podnosi zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania dotyczących legalności wszczęcia postępowania podatkowego. Otóż z art. 165 § 1 i 3 ord. pod. wynika, że postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu i to w formie postanowienia. Przepisy te nie wskazują, że organ podatkowy wydając postanowienie na podstawie art. 165 § 1 i 3 ord. pod. ma równocześnie obowiązek określić w sposób szczegółowy przedmiot tego postępowania, które wszczyna i kierunek jego prowadzenia, a więc w celu ustalenia (określenia zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty). Gdyby nawet przyjąć, że byłoby to możliwe, to należałoby wskazać, że temu kierunkowi prowadzenia postępowania podatkowego musiałyby być podporządkowane przepisy Działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Inne byłyby dla prowadzenia postępowania dla ustalenia (określenia)zobowiązania podatkowego, inne dla określenia straty, a jeszcze inne dla określenia nadpłaty. Tak jednak nie jest. Pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 i 3 ord. pod. oznacza postępowanie podatkowe, które może się zakończyć decyzją określająca zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, która przecież też jest odmianą zobowiązania podatkowego. Tym samym nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a (pkt 1, pkt 2) przez to, że zaakceptował naruszenia przepisów postępowania w zakresie określenia zakresu postępowania wszczętego przez organy podatkowe. To, że art. 24 ord. pod. jest samoistną podstawą wydania decyzji podatkowej nie oznacza, że równocześnie jest samoistną podstawa wszczęcia postępowania podatkowego. Nie dostrzega więc NSA konieczności badania przez Sąd pierwszej instancji przesłanek wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie jego ostatecznego wyniku i wpływu tego wszczęcia na prawa i obowiązki procesowe strony postępowania. 11. Chybiony jest także zarzut (pkt 2) naruszenia przepisów postępowania przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji wskutek doręczenia decyzji Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...], która została doręczona stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Niewątpliwym jest, że zgodnie z art. 145 § 2 ord. pod., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma należy doręczać temu pełnomocnikowi, a nie stronie. Rzecz jednak w tym, że jest to przepis postępowania, którego naruszenie może prowadzić do pozbawienia strony udziału w postępowaniu bez swej winy (art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.). Jednakże nie każde doręczenie pisma stronie, a nie jej pełnomocnikowi powoduje ten skutek. Warunkiem zaistnienia tej przesłanki wznowienia postępowania jest zaistnienie ujemnych skutków prawnych dla strony w prowadzonym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 2995/98 niepubl.). Takich ujemnych skutków skardze kasacyjnej nie przedstawiono, a co więcej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazano, że strona z tego tytułu nie poniosła żadnych ujemnych skutków, gdyż w ponownym postępowaniu składała wnioski dowodowe, uzyskiwała odpisy z akt sprawy i zapoznawała się z zebranym materiałem dowodowym. Nie można więc uznać, by podniesiony w tym zakresie zarzut wywołał skutek w postaci nie brania udziału w ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Nie chodzi przy tym o takie rozumienie tej przesłanki wznowienia, które nakazywałoby stronie przedstawienie okoliczności wpływających na wynik sprawy, lecz tylko takich, w świetle których zaniedbała swe prawa, bądź obowiązki procesowe w sprawie. Konsekwencją tego stanowiska jest to, że bezzasadny jest także powiązany z tym zarzutem (pkt 2), zarzut (pkt 3) naruszenia przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z ar. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., polegający na oddaleniu skargi, mimo tego, że w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa. 12. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej (pkt 5) donosi się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ord. pod. przez przyjęcie, że organy nie uwzględniły w ustaleniach faktycznych argumentacji zawartej w wyniku kontroli z dnia 28 grudnia 2001 r. Uwzględnienie wyniku kontroli nie polega na tym, jak zdaje się rozumieć to stwierdzenie skarga kasacyjna, na zaakceptowaniu wyników tego aktu jako wiążących, lecz na merytorycznej polemice z nim. W sprawie niniejszej taka polemika nie zaistniała, bo nie musiała skoro, w wyniku kontroli nie było odniesienia się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisu na utworzone rezerwy na nieściągalne wierzytelności, a tylko co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 19.050,00 zł na roboty remontowe. Żaden przepis prawa, a w tym i art. 121 § 1 ord. pod. nie wskazuje, by wydany uprzednio wynik kontroli, w dodatku nie odnoszący się do kwestii objętej zaskarżoną decyzją, był wiążącym dowodem w postępowaniu podatkowym. milczenie nie oznacza więc, że organ podatkowy zmienił pogląd, a w konsekwencji naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 13. Chybiony jest także zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania (pkt 4,6) odnoszący się do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych co do wyłączenia wydatków remontowych, wyłączenia odpisów z tytułu utworzenia rezerwy na nieściągalne wierzytelności, albowiem przedstawiona przez Sad argumentacja odnosząca się do oceny zebranych dowodów w tym zakresie przez organy podatkowe jest przekonująca. Nie ma przy tym istotnego znaczenia ta okoliczność, że po pierwsze Sąd karny nie dokonywał jeszcze oceny wiarygodności wyjaśnień A. W., składanych w postępowaniu przygotowawczym, skoro i tak nie byłyby one wiążące dla organów podatkowych, a po drugie organy przeprowadziły dowód z zeznań świadka A. W. bezpośrednio i dokonały oceny wiarygodności tych zeznań w kontekście tych wyjaśnień oraz innych jeszcze dowodów zebranych w sprawie. Bezzasadne są przy tym zarzuty skargi kasacyjnej, że nie zostały spełnione przesłanki do przesłuchania A. W. z art. 19 ust. 3 uks. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w miejscu i czasie przesłuchania świadka nie byli obecni ani strona, ani jej pełnomocnik, a świadek nie miał ani stałego ani okresowego miejsca zameldowania w K. Cz., jak również brak informacji co do jego miejsca zamieszkania. Na marginesie zauważyć należy, że warunkiem stosowania dozoru policyjnego nie jest posiadanie adresu zamieszkania czy zameldowania podejrzanego. 14. Chybione są w końcu zarzuty dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, aczkolwiek istotnie uprawdopodobnienie nie jest tym samym co udowodnienie, przez różnicę nie tylko co do stopnia pewności nastąpienia skutku, ale i co do wymogów formalnych środka dowodowego. Jednakże ogólnikowość przedstawionego protokołu nieściągalności w istocie nie daje jakiegokolwiek stopnia uprawdopodobnienia, skoro zawiera tylko wnioski, a nie fakty, które mogłyby te wnioski uprawdopodobnić. Poza tym trafnie wskazano uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w tym zakresie to na podatniku spoczywa ciężar uprawdopodobnienia a organ podatkowy nie może w tym zakresie podatnika zastępować. Nie może więc stwierdzić z urzędu, że sytuacja podatnika będącego dłużnikiem podatnika jest tego rodzaju, że uzasadniała utworzenie rezerwy. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na to, że dane te objęte były tajemnica skarbową. W końcu nieuzasadnione są również zarzuty odnoszące się do konsekwencji związanych z protokołem badania rzetelności ksiąg podatnika. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że z ksiąg wyłączono tylko dwa (wydatek i odpis) elementy i doprawdy nie można przyjąć jaki istotny wpływ miałoby na prowadzone postępowanie to, gdyby taki odrębny protokół zaistniał. 15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).