I GSK 1835/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 743/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia [...] marca 2017 r. sygn. akt [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku 6583 (sześć tysięcy pięćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) wyrokiem z 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 743/17, w wyniku rozpoznania skargi A. sp. z o.o. w Ł. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: SKO) z [...] marca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Starosty Kwidzyńskiego z [...] listopada 2016 r. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie przyjął ustaleń faktycznych dokonanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku. [...] otrzymała z budżetu Powiatu Kwidzyńskiego w 2012 roku dotację 506.558,18 złotych płatną w 12 częściach. Postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości przedstawienia informacji o faktycznej liczbie uczniów, wykorzystania dotacji oraz terminu i sposobu rozliczenia dotacji wykazało, że wydatki z przyznanej dotacji fakturowane były na osobę prowadzącą szkołę (nie były to wydatki szkoły), a dokumenty (faktury, rachunki) potwierdzające poniesione wydatki nie były opatrzone w sposób trwały opisem zawierającym informacje w jakiej kwocie poniesiony wydatek sfinansowany został z dotacji udzielonej szkole. Ponadto wydatki finansowane były z innego niż szkolny rachunku bankowego. Szkoła nie prowadziła i nie była też w posiadaniu właściwej dokumentacji rachunkowo - księgowej dającej pełną możliwość skonfrontowania danych wykazanych przez stronę w rozliczeniu rocznym z oceną, czy poniesione przez szkołę wydatki są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji, dającymi możliwość ustalenia dotacji należnej stronie. Organ I instancji uznał jedynie kwotę 102,84 złotych, tytułem kosztów za prowadzenie rachunku bankowego, jako wykorzystanej zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji, Starosta Kwidzyński decyzją z [...] listopada 2016 r. określił Spółce kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku uchyliło tę decyzję i określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu Kwidzyńskiego w wysokości 506.455,34 złotych wraz z odsetkami. Powołując się na uchwałę Rady Powiatu Kwidzyńskiego stanowiącej, że kwota dotacji udzielonej w roku budżetowym dla jednostki podlega rozliczeniu poprzez przedstawianie przez osobę prowadzącą jednostkę rozliczenia rocznego dotacji, zawierającego informacje o wydatkach bieżących jednostki, na które wykorzystano otrzymaną dotację roczną, składanego według wzoru organ odwoławczy stwierdził, że zawiera ona normy mówiące o tym, że jednostka zobowiązana jest do prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych wydatków bieżących finansowanych z dotacji. Dodatkowo uchwała zastrzega, że każda z faktur (rachunków) i innych dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki bieżące jednostki z udzielonej dotacji powinna być opatrzona na odwrocie pieczęcią jednostki oraz zawierać sporządzony w sposób trwały opis zawierający informacje w jakiej kwocie poniesiony wydatek sfinansowany został z dotacji i jakie było przeznaczenie tego wydatku. Ostatecznie ustalono, że poszczególnych wydatków wskazanych w fakturach wystawianych na spółkę nie można powiązać z poszczególną szkołą. Ponadto, osoba prowadząca szkołę przedkładała Staroście Kwidzyńskiemu niezgodnie z dokumentacją szkoły informacje o faktycznej liczbie uczniów. SKO decyzją z [...] marca 2017 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło wysokość dotacji wykorzystanej przez skarżącą – organ prowadzący [...] w K. niezgodnie z przeznaczeniem, podlegającą zwrotowi do budżetu Powiatu Kwidzyńskiego, w kwocie 506.455,34 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia 18 maja 2016 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o systemie oświaty i uchwały Rady Powiatu Kwidzyńskiego z dnia 27 czerwca 2011 r. nr IX/63/2011 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie Powiatu Kwidzyńskiego przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Pom. Nr 108, poz. 2230; dalej: Uchwała). Odnosząc się do argumentacji dotyczącej prowadzenia wspólnej obsługi dla wszystkich placówek szkolnych w kraju, braku numeru NIP, braku osobowości prawnej szkoły SKO wskazało, że okoliczności te nie zwalniają skarżącej z obowiązku dokumentowania wydatków zgodnie z przepisami prawa miejscowego. Skarżąca powinna wydzielić te koszty od związanych z pozostałą działalnością, jak również zestawić je w taki sposób, aby możliwe stało się przypisanie wydatków do każdej ze szkół, na które otrzymała dotację. Zaskarżonym wyrokiem WSA uchylił decyzje organów obu instancji. WSA wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 90 ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Realizując upoważnienie zawarte w powyższym przepisie Rada Powiatu Kwidzińskiego w Uchwale z 27 czerwca 2011 r. wprowadziła obowiązek opisywania faktur i rachunków na potrzeby rozliczania dotacji. Zgodnie z § 11 Uchwały jednostka zobowiązana jest do prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych wydatków bieżących finansowanych z dotacji oraz każda z faktur (rachunków) i innych dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki bieżące jednostki z udzielonej dotacji powinna być opatrzona na odwrocie pieczęcią jednostki oraz zawierać sporządzony w sposób trwały opis zawierający informacje: w jakiej kwocie poniesiony wydatek sfinansowany został z dotacji otrzymanej z budżetu Powiatu Kwidzyńskiego i jakie było przeznaczenie tego wydatku. Uchwała ta podlegała badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. NSA w wyroku z 10 marca 2015 r. sygn. akt II GSK 261/14 uznał, że obowiązek wynikający z § 11 ust. 1 i 2 załącznika do Uchwały mieści się w granicach delegacji ustawowej wynikającej z art. 90 ust. 4 u.s.o. WSA wskazał, że stanowisko organów odnośnie braku możliwości powiązania poszczególnych wydatków wskazanych na rachunkach (fakturach) wystawionych na spółkę z daną szkołą nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Okoliczność dołączenia przez spółki do skargi kserokopii dokumentów rachunków i faktur wraz z załącznikami, w których szczegółowo opisano wydatki powiązane z daną szkołą potwierdza, że istniała obiektywna możliwość przypisania przynajmniej części poniesionych wydatków do wydatków kontrolowanej szkoły. Jednocześnie WSA podkreślił możliwość zażądania przez organ udzielenia pisemnych wyjaśnień od strony w razie braku stosownych adnotacji na części dokumentacji, co zostało przewidziane w § 12 ust. 5 załącznika do Uchwały, bądź zakreślić termin na złożenie innych dowodów na poparcie wskazywanych przez spółkę okoliczności. Za nieuzasadnione WSA uznał stanowisko organów, że dotacja podlega zwrotowi bowiem rachunki (faktury) błędnie wystawiono na spółkę, zamiast na szkołę. Osobą prawną prowadzącą szkołę jest w niniejszym przypadku spółka, która uczestniczy w obrocie gospodarczym w swoim imieniu. Zawarcie umów przez spółkę nie może zatem świadczyć o wydatkowaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i skutkować obowiązkiem jej zwrotu. Szkole nie może zostać nadany odrębny od organu prowadzącego numer identyfikacji podatkowej, co powoduje, że rachunek dotyczący kosztów działalności danej szkoły powinien być wystawiony na spółkę jako organ prowadzący szkołę. Także okoliczność, że środki na zapłatę należności zostały wydatkowane z rachunku bankowego spółki, a więc osoby prowadzącej jednostkę, a nie samej jednostki nie uzasadnia nakazu zwrotu dotacji, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Skargę kasacyjną od wyroku złożyło SKO zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi SKO zarzuciło naruszenie przepisów: 1) postępowania, tj. art. 106 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez uchylenie decyzji wobec błędnej oceny przeprowadzonych przez sąd dowodów w postaci faktur dołączonych do skargi, co skutkowało błędnie ustalonym stanem faktycznym odnośnie treści faktur przedstawionych przez skarżącą; 2) prawa materialnego, tj. art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm., dalej: u.f.p.) oraz § 11 ust. 2 załącznika nr 1 do Uchwały Nr IX/63/2011 Rady Powiatu Kwidzyńskiego z 27 czerwca 2011 r., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że niedochowanie wymogów w zakresie dokumentowania wydatków z dotacji w kształcie przewidzianym przez ten przepis, nie wywołuje negatywnych skutków dla beneficjenta dotacji. Mając powyższe na uwadze SKO wniosło o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedłożonych przez spółkę podczas kontroli wydatkowania dotacji w postaci faktur VAT: [...] na okoliczność posłużenia się przez skarżącą w postępowaniu przed WSA dowodami z dokumentów o treści innej, niż w postępowaniu administracyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od SKO na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz oddalenie wniosków dowodowych wskazanych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie skarżącej zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej SKO zarzuciło WSA naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez uchylenie decyzji wobec błędnej oceny przeprowadzonych przez sąd dowodów w postaci faktur dołączonych do skargi, co skutkowało błędnie ustalonym stanem faktycznym odnośnie treści faktur przedstawionych przez skarżącą. Skarżąca kasacyjnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że dołączone do skargi dokumenty, w postaci faktur oraz rachunku do umowy zlecenia są dokumentami o innej treści niż znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy. Wynika to z tego, że znajduje się na nich pieczątka o treści "Wydatek sfinansowany został z dotacji z budżetu Powiatu Kwidzyńskiego". Tymczasem – jak wynika z załączonych do skargi kasacyjnej – tych samych faktur i rachunku, na etapie postępowania administracyjnego takiej informacji, w formie "opieczętowania", świadczącego o źródle sfinansowania spornej dotacji nie było. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że opisanej rozbieżności, pomiędzy dokumentami znajdującymi się w aktach administracyjnych sprawy a załączonymi do skargi, WSA nie dostrzegł. Przy czym WSA jednoznacznie uznał za błędne stanowisko organów, że "nie istnieje możliwość powiązania poszczególnych wydatków wskazanych na rachunkach (fakturach) wystawionych na spółkę z daną szkołą. Stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, a strona dołączyła do skargi kserokopie dokumentów rachunków i faktur wraz z załącznikami, w których szczegółowo opisano wydatki powiązane z daną szkołą". W takiej sytuacji WSA, posiadając w istocie "inne dokumenty" niż te, które znajdowały się w aktach administracyjnych sprawy, powinien – jak słusznie zarzuca skarżące kasacyjnie SKO – przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. (sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). Powinno to znaleźć wyraz w treści protokołu z rozprawy, poprzez wpisanie w jego treść stosownego postanowienia, a następnie odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku. Powyższe oznacza, że WSA nie dokonując głębszej analizy dokumentów załączonych do skargi z tymi znajdującymi się w aktach administracyjnych sprawy, przyjmując je za tożsame, popełnił błąd w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego do jej rozpoznania. Czyni to usprawiedliwionym zarzut sformułowany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku SKO o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi. Uzasadnione to jest dwoma względami, nie ma potrzeby przeprowadzenia dowodu z dokumentów, skoro znajdują się one w aktach administracyjnych sprawy. Ponadto, co do zasady przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, będący sądem drugiej instancji, nie może przeprowadzić dowodów uzupełniających z dokumentów, ponieważ ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już sądowej kontroli instancyjnej, przez co strony postępowania sądowoadministracyjnego zostałyby pozbawione konstytucyjnego prawa do dwuinstancyjności postępowania sądowego. Uznanie powyższego zarzutu za zasadny ma znaczenie dla oceny drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz § 11 ust. 2 załącznika nr 1 do Uchwały. Przede wszystkim wskazać należy, że WSA przedwcześnie przyjął, iż – na podstawie przykładowych dokumentów załączonych do skargi – istniała możliwość powiązania poszczególnych wydatków wskazanych na rachunkach (fakturach) wystawionych na spółkę z daną szkołą. Okoliczność ta powinna zostać dokładniej zbadana przez WSA. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że ze stanowiskiem WSA, który powołując się na wyrok NSA z 10 marca 2015 r. II GSK 261/14 wskazał, że określona w § 11 ust. 1 i 2 załącznika do Uchwały czynność opisywania dokumentów potwierdzających poczynione wydatki z środków pochodzących z dotacji, w prosty dla beneficjenta sposób umożliwia skuteczną kontrolę organu nad prawidłowością wydatkowanych kwot dotacji. Rozliczając się bowiem z otrzymanych środków beneficjent musi wykazać również prawidłowość ich wydatkowania, a zatem nałożony obowiązek służy ułatwieniu rozliczenia się w tym zakresie z dotacji, a jednocześnie ułatwia to kontrolę organu. Trafnie WSA stwierdził, że treści Uchwały nie przewidziano żadnych skutków niezastosowania się przez beneficjenta dotacji do nakazów tego przepisu, a w szczególności nakazu opisu faktur i innych dokumentów księgowych. Okoliczność prawidłowego, zgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji strona może bowiem wykazać innymi dowodami. Zapis § 11 ust. 1 i 2 załącznika do Uchwały nie ogranicza katalogu środków dowodowych przewidzianego w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznając za prawidłowe powyższe stanowisko WSA, równocześnie zaznacza, że w sytuacji gdy beneficjent nie opisuje dokumentów zgodnie z wymogami Uchwały, to ciężar dowodzenia wydatkowania dotacji zgodnie z jej prawnym celem (tu rozumianym jako możliwość ustalenia – w jakiej kwocie poniesiony wydatek został sfinansowany z dotacji otrzymanej z budżetu Powiatu Kwidzyńskiego i jakie było przeznaczenie tego wydatku), spoczywa na beneficjencie dotacji, co kolei słusznie podniosło skarżące kasacyjnie SKO. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA powinien dokonać analizy dowodów załączonych do skargi z dokumentacją zgromadzoną w aktach administracyjnych sprawy, i ewentualnie rozważyć przeprowadzenie dowodów z tych załączonych dokumentów. To wszystko powinno prowadzić do oceny, czy ustalony stan faktyczny w sprawie został dokonany prawidłowo, a następnie dokonać oceny zarzutów materialnych. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w części było podyktowane tym, że na tym samym posiedzeniu rozpoznano trzy sprawy o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika skarżącej kasacyjnie w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie polegało na zasądzeniu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 50%.