II GSK 261/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Anna Nowak po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1214/13 w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. w Ł. na uchwałę Rady Powiatu K. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli ich wykorzystania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. Spółki z o.o. w Ł. na rzecz Rady Powiatu K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1214/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę C. N. i B. Ż. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na uchwałę Rady Powiatu K. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] podjętą w przedmiocie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie powiatu k. przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] czerwca 2011 r. Rada Powiatu K. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie powiatu k. przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. [...]. Nr 108, poz. 2230) – dalej jako "Uchwała [...]". Tryb udzielania i rozliczania dotacji ustalony został w załączniku do uchwały. C. N. i B. "Ż." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. – dalej jako "Spółka", jako podmiot prowadzący szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych na terenie powiatu k., działając na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.) i art. 101 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) – dalej jako "u.s.g.", wezwała Radę Powiatu K. do usunięcia naruszenia prawa polegającego na niezgodności zapisów Uchwały [...] z przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) – dalej jako "u.s.o.". Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata W. O., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Zaskarżonej uchwale zarzucono naruszenie: 1. art. 90 ust. 3 i 3e oraz ust. 3f u.s.o. w zw. z § 5 ust. 3, § 7 ust. 1, § 11 ust. 1 i 2, § 9 ust. 1 pkt 1 oraz § 10 ust. 1 pkt 2, § 12 ust. 5, § 12 ust. 6–15 załącznika do Uchwały [...], poprzez wydanie uchwały z naruszeniem zasad przyznawania i rozliczania dotacji, 2. art. 90 ust. 4 u.s.o. w zw. z § 5 ust. 3, § 7 ust. 1, § 11 ust. 1 i 2, § 9 ust. 1 pkt 1 oraz § 10 ust. 1 pkt 2, § 12 ust. 5, § 12 ust. 6–15 załącznika do Uchwały [...], poprzez wydanie uchwały z przekroczeniem zakresu delegacji ustawowej. W konsekwencji strona wniosła o stwierdzenie nieważności Uchwały [...]w całości i zasądzenie od Rady Powiatu K. na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie. Rada Powiatu K., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego J. S., w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie wniosku o stwierdzenie nieważności Uchwały [...], w szczególności w następującym zakresie: § 5 ust. 3, § 7 ust. 1, § 11 ust. 1 i 2, § 9 ust. 1 pkt 1 oraz § 10 ust. 1 pkt 2, § 12 ust. 5, § 12 ust. 6–15 załącznika zaskarżonej uchwały, albowiem w ocenie organu administracji nie zachodzi naruszenie prawa, gdyż ustawodawca w art. 90 ust. 3 i 3e oraz ust. 3f u.s.o. określił zasady przyznawania dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, a także na mocy art. 90 ust. 3e u.s.o. upoważnił organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego do kontrolowania prawidłowości wykorzystywania dotacji przyznanych szkołom i placówkom dofinansowanym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym przypadku znajdujących się na terenie powiatu k. Ponadto ustawodawca w art. 90 ust. 4 u.s.o. upoważnił radę powiatu do ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a–3b, oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., powołując się na przepis art. 101 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) poddał analizie powołane w skardze przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), aby ustalić, czy istotnie nadawały one skarżącej bezpośrednie, konkretne i realne uprawnienie, a uprawnienie to zostało naruszone zaskarżoną uchwałą Rady Powiatu K. Analiza ta skłoniła go do wniosku, że jako podmiot prowadzący szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych na terenie powiatu k., skarżąca spółka ma ukształtowane przepisem prawa materialnego uprawnienie do korzystania z dotacji oświatowych, tym samym posiada interes prawny w tym, by ukształtowana zaskarżoną uchwałą sfera praw i obowiązków pozostawała w zgodzie z obiektywnym porządkiem prawnym. Odnosząc się do zarzutu dotyczących § 5 ust. 3, § 7 ust. 1 – 5, § 9 ust. 1 pkt 1, § 10 pkt 2, § 11 ust. 1 i 2, § 12 ust. 6-15 załącznika do uchwały Sąd I instancji uznał je za nieuzasadnione, wskazując, że w tym zakresie załącznik do Uchwały [...] odpowiada przepisom art. 90 ust. 2b, ust. 3 zd. 2, ust. 3c, ust. 3d oraz ust. 4 u.s.o., nie przekraczając tym samym granic upoważnienia ustawowego. Wyjaśnił w tym zakresie, że ustawodawca respektując wyrażoną w art. 165 ust. 2 Konstytucji RP zasadę samodzielności powiatu pozostawił organom samorządu powiatowego swobodę w ustalaniu wysokości dotacji dla szkół, z uwzględnieniem sytuacji ekonomicznej powiatu i z zastrzeżeniem, że dotacje te przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu lub rodzaju. Zatem ustawodawca zapewnił powiatom samodzielne prowadzenie gospodarki finansowej na podstawie budżetu powiatu, a więc ustalanie wysokości wydatków, w tym także dotacji dla szkół, na poziomie mającym pokrycie w planowanych dochodach budżetu powiatu. Dalej wskazał, że z u.s.o. wynika jednoznacznie, że dotacja dla placówki przedszkolnej jest iloczynem liczby jej wychowanków i kwoty nie niższej niż kwota przewidziana na jednego wychowanka tego rodzaju placówki, w części oświatowej subwencji ogólnej dla danej jednostki samorządu terytorialnego. W tej sytuacji dotacja dla niepublicznego przedszkola przysługująca na każdego ucznia uzależniona jest od spełnienia, przez podmiot prowadzący takie przedszkole, warunku podania organowi właściwemu do udzielania dotacji planowanej liczby uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Brak takiej wiedzy uniemożliwiłby zrealizowanie przez gminę jej zadań w przedmiotowym zakresie. Ponadto, jak wynika z przepisu art. 90 ust. 2b w zw. z ust. 3c u.s.o., dotacja przysługuje na każdego ucznia i jest przekazywana w 12 częściach, w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca. Wysokość dotacji (przekazywanej miesięcznie) uzależniona jest od rzeczywistej liczby uczniów jednostki (szkoły, placówki). Stąd też jednostka samorządu terytorialnego, aby mogła realizować zadania oświatowe, musi mieć wiedzę odnośnie do faktycznego stanu liczbowego uczniów. Źródłem tej wiedzy jest informacja od podmiotu prowadzącego jednostkę. Ponadto Sąd wskazał, że w dniu 17 grudnia 2012 r. Uchwałą nr [...] Rada Powiatu K. zmieniła Uchwałę [...] m.in. w ten sposób, że w § 7 załącznika do Uchwały [...] dodano ust. 3, 4 i 5, uwzględniające liczbę uczniów uczestniczących w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu. Zmiany w Uchwale [...] podyktowane były wejściem w życie z dniem 2 stycznia 2013 r. przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2012 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r. poz. 979). Sąd wyjaśnił, że w dniu 22 kwietnia 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz. U. Nr 56, poz. 458), która wprowadziła zmiany m.in. w zakresie dotowania szkół i placówek oświatowych. Jednostki samorządu terytorialnego udzielające dotacji na podstawie u.s.o. uzyskały kompetencje do kontroli prawidłowości wykorzystania tych dotacji. Ustawa doprecyzowała przeznaczenie dotacji, stanowiąc, że dotacje przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lup placówki. Organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetu tych jednostek. Czyli poza dotychczasowymi kompetencjami, związanymi z kontrolą faktycznej liczby uczniów w dotowanych szkołach, kontrola obejmuje obecnie także rozliczenie dotacji pod kątem wykorzystania jej na zadania bieżące w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W myśl art. 90 ust. 4 u.s.o. przy określaniu zasad udzielania i rozliczania dotacji oraz kontroli prawidłowości ich wykorzystania organ uwzględnia w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Treść ww. przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, że ustawodawca upoważnił organy stanowiące samorządu terytorialnego do szczegółowego określenia trybu i zakresu kontroli, jaka może zostać przeprowadzona z punktu widzenia prawidłowości wykorzystania środków uzyskanych z udzielonej dotacji. Rozważenia wymaga jedynie, jak należy rozumieć przyznane przez ustawodawcę uprawnienie do określenia trybu i zakresu dopuszczalnej kontroli oraz czy zakwestionowane zapisy uchwały mieszczą się w zakresie ustawowej delegacji. W ocenie Sądu, pojęcie kontroli winno być rozumiane jako działanie mające na celu sprawdzenie, zestawienie zastanego stanu faktycznego ze stanem wymaganym. Uprawnienie do określenia trybu kontroli to z kolei ustalenie zasad, na jakich będzie się ona odbywać, sposobu postępowania, procedury przeprowadzania kontroli. Oznaczenie zakresu kontroli należy natomiast pojmować jako wskazanie jej granic, rozmiaru, wskazanie elementów poddanych kontroli. Przyznanie dotacji dla niepublicznych szkół ma charakter podmiotowy, albowiem pozostaje w ścisłym związku z liczbą uczniów, którzy mają do nich uczęszczać. Dodatkowo przyznanie dotacji jest ograniczone terminem udzielenia informacji o planowanej liczbie uczniów przez podmiot prowadzący szkołę. Jednakże wydatkowanie już udzielonej dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Wskazuje na to explicite treść art. 90 ust. 3d u.s.o., zgodnie z którym dotacje mają być przeznaczane na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a przy tym mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Jednocześnie w art. 90 ust. 3e tej ustawy zagwarantowano organom jednostek samorządu terytorialnego możliwość kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji. Należy przez to rozumieć, że organy są uprawnione do badania tego, czy beneficjenci dotacji wykorzystują otrzymane środki w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z celami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. Rozwinięciem tej regulacji jest zawarcie ustawowej delegacji dla organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego do szczegółowego określenia procedury kontroli oraz zakresu, elementów poddanych kontroli, przy zastosowaniu kryterium prawidłowości wykorzystania środków, a więc zgodności z celami, którym udzielone dotacje mają służyć. W ocenie Sądu rozliczenia wykorzystanej dotacji na podstawie zestawienia rodzaju poniesionych kosztów oraz ustanowienie obowiązku opisywania dowodów ich poniesienia w sposób, o jakim mowa w załączniku do zaskarżonej uchwały, wpisuje się w uprawnienie organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do określenia elementów niezbędnych do przeprowadzania kontroli prawidłowości wykorzystania środków. Obowiązek ten daje bowiem możliwość porównania, czy poniesienie konkretnego wydatku pozostaje w zgodzie z realizacją celów, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., i sprawdzenia, czy udzielona dotacja jest wykorzystywana w sposób prawidłowy. Prowadzenie sprawozdawczości stanowi element kontroli prawidłowości wykorzystania środków pieniężnych przekazanych beneficjentowi z tytułu udzielonej dotacji. Wprowadzenie tego obowiązku mieści się w zakresie uprawnienia do określenia trybu przeprowadzania kontroli, a więc wskazania procedury, sposobu postępowania, który służyć ma temu celowi. Prawo kontroli wykorzystania udzielonej dotacji pozostaje w ścisłym związku z wyrażoną w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885) zasadą jawności i przejrzystości gospodarowania środkami publicznymi. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w odniesieniu do środków publicznych muszą obowiązywać szczególne zasady weryfikacji ich wydatkowania przez podmioty nie wchodzące w skład sektora finansów publicznych. Cele te, w odniesieniu do dotacji oświatowych, są realizowane właśnie poprzez stanowienie aktów prawa miejscowego określających szczegółowo reguły, procedury i granice kontroli, zgodnie z ustawową delegacją zawartą w art. 90 ust. 4 u.s.o. Dalej Sąd wyjaśnił, że sporządzenie protokołu i wystąpienia pokontrolnego (pisemnych zaleceń pokontrolnych) wskazującego na dokonane ustalenia i określającego termin wykonania ewentualnych zaleceń pokontrolnych, o czym mowa w przepisach § 12 zaskarżonej uchwały, przynależy do kwestii związanych z kontrolą, której tryb i zakres może być uregulowany przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. Dokonanie wskazanych czynności stanowi przecież niejako naturalną konsekwencję czynności kontrolnych, pozwalając kontrolującemu wyartykułować wnioski, do jakich doszedł w trakcie kontroli. Pozbawienie kontrolującego możliwości wyrażenia swoich spostrzeżeń przekreśliłoby wręcz jakichkolwiek sens przeprowadzonej kontroli, pozostając w sprzeczności z jej istotą. Kontrola nie polega bowiem tylko na obserwacji danego stanu rzeczy i jego ocenie, ale i na diagnozie przyczyn ewentualnych nieprawidłowości i na sformułowaniu wniosków mających na celu przeciwdziałanie tym nieprawidłowościom w przyszłości (tak J. Jagielski, Kontrola administracji publicznej, Warszawa 1999, s. 9). Korygowanie stwierdzonych uchybień może być uznane za zasadniczą rolę kontroli i nie zawsze musi oznaczać stosowanie środków o charakterze władczym, właściwym nadzorowi (zob. S. Jędrzejewski, Kontrola administracji, Poznań 2000, s. 32). Tak właśnie postrzegać należy czynności, o których mowa w zaskarżonym § 12 ust. 15. Sprowadzają się one przecież do wyliczenia nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli oraz wskazania potrzeby i sposobu ich usunięcia. Nie oznaczają one więc władczej, nadzorczej ingerencji w sytuację prawną kontrolowanego, gdyż mogą one dopiero stać się podstawą do wyciągnięcia wobec niego określonych prawem konsekwencji. Są to więc czynności kontrolne, z których podjęciem wiąże się dopiero ewentualność nałożenia lub aktualizowania praw i obowiązków w drodze zewnętrznego aktu administracyjnego (por. M. Szewczyk, Nadzór w materialnym prawie administracyjnym, Poznań 1996, s. 136–137). Dopiero te akty administracyjne, wydane już po zakończeniu kontroli i z uwzględnieniem informacji zebranych w jej toku, mogą być kwestionowane przez kontrolowanego w trybie przewidzianym prawem. Nadto Sąd wskazał, że poprzez uchwalenie zaskarżonej uchwały Rada Powiatu K. nie pozbawiła skarżącej drogi sądowej w jakimkolwiek zakresie. W żadnym przypadku tryb przeprowadzania kontroli, ani też zalecenia pokontrolne, nie mogą być postawą cofnięcia przyznanej dotacji. Podstawę taką stanowią przepisy ustawy o finansach publicznych i w tym postępowaniu mogą być podważane również wyniki kontroli i zalecenia pokontrolne. W ocenie Sądu, sposób rozliczenia dotacji wynikający z § 11 ust. 1 i 2 zaskarżonej uchwały nie jest sprzeczny z art. 90 ust. 4 u.s.o. i nie wykracza poza zakres delegacji z niego wynikającej, jak również nie jest sprzeczny z przepisami innych ustaw. Jednocześnie Sąd podkreślił, że zaskarżone przepisy nie zobowiązują beneficjenta dotacji do prowadzenia rozbudowanej księgowości związanej z dotacją. Załącznik nr 3 do uchwały dotyczy wyłącznie rozliczenia dotacji, a tryb rozliczenia jest elementem uchwały wynikającym z delegacji ustawowej zawartej w art. 90 ust. 4 u.s.o. O naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić dopiero wówczas, gdyby uchwała nakładałaby dodatkowe obowiązki, od których spełnienia przez beneficjenta dotacji zależy jej otrzymanie. W niniejszej sprawie kwestionowany przepis nie nakłada dodatkowych obowiązków, które musi spełnić strona skarżąca, aby otrzymać dotację, lecz jedynie wskazuje sposób, w jaki skarżąca ma uzyskaną dotację rozliczyć. Odnośnie do wprowadzonego w § 11 ust. 2 obowiązku opisywania dokumentów księgowych (faktur, rachunków) stosowną klauzulą, to obowiązek ten należy traktować jako kolejny warunek niezbędny do realizacji celu kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych. Zapis § 11 ust. 2 umożliwia faktyczne skontrolowanie wydatkowania przez podmioty korzystające z dotacji sposobu ich wydatkowania. Mieści się to w pełni w regulacji umożliwiającej radzie miasta (gminy, powiatu) określenie terminu i sposobu rozliczenia dotacji (art. 90 ust. 4 u.s.o. in fine). Zdaniem Sądu, zapisy § 11 ust. 2 zaskarżonej uchwały zgodne są z u.s.o., która nie tylko daje prawo organom dotującym m.in. o wglądu do dokumentacji organizacyjnej, finansowej i przebiegu nauczania (art. 90 ust. 3f u.s.o.), ale również nakłada na nie obowiązek ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji (art. 90 ust. 4 u.s.o.), w tym określenia zakresu danych, które powinny być zawarte w rozliczeniu jej wykorzystania. Określenie zakresu danych umożliwia identyfikację i przejrzystość poszczególnych wydatków bieżących finansowanych z dotacji. Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 12 ust. 5 zaskarżonej uchwały z przepisami u.s.o. należy wskazać, że nakłada on na beneficjenta dotacji obowiązek współdziałania z kontrolującym, m.in. poprzez udzielanie odpowiedzi i pisemnych wyjaśnień. Pamiętać należy o treści przepisu art. 90 ust. 3f u.s.o., zgodnie z którym osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Z wynikającej z art. 90 ust. 4 u.s.o. delegaci organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego umocowane zostały do nałożenia obowiązku współdziałania w trakcie kontroli poprzez sporządzanie niezbędnych kopii dokumentów (poświadczonych za zgodność z oryginałem), jak również udzielania pisemnych odpowiedzi i wyjaśnień. W ocenie Sądu analizowane zapisy uchwały są przy tym wystarczająco jednoznaczne i zrozumiałe, aby możliwe było ich zastosowanie w praktyce. Tego rodzaju obowiązki stanowią element określenia sposobu postępowania podmiotu dotowanego w ramach kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji. Dla oceny legalności zapisów zaskarżonej uchwały nie bez znaczenia jest również to, że to z woli ustawodawcy organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego zostały wyposażone w prerogatywę do stanowienia przepisów określających zasady kontroli. Gdyby bowiem prawo kontroli wykorzystania środków publicznych miało być realizowane wyłącznie poprzez prawo wglądu w dokumentację i prawo wstępu do placówek, ustawodawca nie zawarłby w ustawie stosownej delegacji. Zatem przepis art. 90 ust. 3f u.s.o. należy interpretować w ten sposób, że mocą przepisów ustawy, w ramach przyznanego uprawnienia do kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji, osoby prowadzące kontrolę mają prawo wstępu na teren placówek oraz prawo do przeglądania dokumentacji. Jest to zatem zespół zagwarantowanych ustawowo uprawnień podmiotów kontrolujących, którym musi towarzyszyć obowiązek znoszenia takich działań przez podmioty podlegające kontroli. W ramach przyznanego prawa, zgodnie z ustawową delegacją, dopuszczalne jest określanie w aktach prawa miejscowego innych warunków niezbędnych do realizacji celu w postaci kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych. Cel ten może być osiągnięty poprzez ustanowienie obowiązku składania rozliczenia z wykorzystania środków pieniężnych, obowiązku odpowiedniego opisywania faktur, a także obowiązku sporządzania, w zakresie niezbędnym do kontroli, odpisów lub wyciągów z dokumentów, jak również udzielania pisemnych odpowiedzi lub wyjaśnień. Takie zapisy zawarte w zaskarżonej uchwale nie wykraczają poza delegację z art. 90 ust. 4 u.s.o. C. N. i B. "Ż." sp. z o.o., działając na podstawie art. 173 § 1, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270 ze zm.) zaskarżyło w części wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., wydany w dniu 23 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1214/13, co do rozstrzygnięcia wydanego w zakresie § 11 ust. 1 i 2 załącznika do uchwały nr [...] Rady Powiatu K. z dnia [...] czerwca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie powiatu k. przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego, zarzucając mu naruszenie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 90 ust. 3d i 4 o.s.o. w związku z § 11 ust. 1 i 2 załącznika do uchwały nr [...], poprzez przekroczenie zakresu delegacji ustawowej przy wydawaniu zaskarżonej uchwały. Na tej podstawie strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zdaniem skarżącego kasacyjnie rozliczenie dotacji pozostaje w związku z liczbą uczniów i jedyną dopuszczalną formą kontroli przyznawanych dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów, na których są przyznawane dotacje. Dotacja przyznawana szkołom wskazanym w kwestionowanej uchwale ma charakter dotacji podmiotowej i nie powinna podlegać obowiązkowi rozliczenia, co do kierunków jej wykorzystania. Z kolei z art. 90 ustęp 4 ustawy o systemie oświaty wynika, że organ stanowiący samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, co jednak nie jest równoznaczne z merytorycznym rozliczeniem i kontrolą wykorzystywania dotacji. Rozliczenie dotacji pozostaje bowiem w związku z liczbą uczniów i jedyną dopuszczalną formą kontroli przyznawanych dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów, na których są przyznawane dotacje. Dotacja przyznawana w uchwale ma charakter dotacji podmiotowej i nie powinna podlegać obowiązkowi rozliczenia co do kierunków jej wykorzystania. Rozliczenie wykorzystanej dotacji na podstawie zestawienia wydatków jest właściwe dla dotacji celowych. Dotacje przyznawane przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie art. 80 ust. 2 i 3 oraz art. 90 ust. 2a i 2b oraz 3 ustawy o systemie oświaty mają charakter dotacji podmiotowych. Obowiązkiem jednostek samorządu terytorialnego jest udzielenie dotacji publicznym i niepublicznym przedszkolom oraz szkołom na każdego ucznia. W związku z tym rozliczenie tych dotacji powinno nastąpić poprzez zobowiązanie podmiotów spoza sektora finansów publicznych prowadzących przedszkola i szkoły niepubliczne do podania faktycznej liczby uczniów w terminach określonych przez Radę w uchwale określającej tryb udzielania i rozliczania dotacji. Brak jest podstaw prawnych do zobowiązania podmiotu dotowanego do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonanych z tych środków jak również nałożenia na organ prowadzący szkołę sporządzania rozliczenia wykorzystania dotacji, stanowiącej informację o wydatkach bieżących poniesionych w roku budżetowym ze środków przekazanej dotacji. Taki zakres rozliczania dotacji wykracza poza upoważnienie wynikające z przepisów ustawy o systemie oświaty, które nie przewidują możliwości rozliczenia udzielonej dotacji według kryterium innego niż liczba uczniów uczęszczających do danej placówki oświatowej. Jak zostało już wskazane powyżej, dotacje o których mowa w art. 80 i 90 ustawy są dotacjami podmiotowymi w rozumieniu art. 106 ustęp 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104 ze zm.), co skutkuje niemożnością rozliczenia ich według kryterium celowościowego. Zapisy zawarte w uchwale w tym zakresie przekraczają delegację ustawową, ponieważ oznaczają nałożenie na osobę prowadzącą szkołę pozaustawowych obowiązków w postaci dokonywania adnotacji i opisów na dokumentach finansowych. Tymczasem przepis art. 90 ust. 3f ustawy o systemie oświaty daje osobom upoważnionym do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Ustawa zatem nie przewiduje w związku z kontrolą żadnych adnotacji. Poprzez wprowadzenie powyższej regulacji w zaskarżonej uchwale organ wykroczył poza zakres delegacji ustawowej. Wskazany sposób opisywania dokumentów finansowych nie wynika również z ustaw o finansach publicznych. Naruszenie interesu prawnego lub uprawnienia podmiotu dotowanego jakim są szkoły, których organem prowadzącym uprawnionym do reprezentacji jest C. N. i B. "Ż." Sp. z o.o. nie może budzić wątpliwości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Rada Powiatu K. wniosła o jej oddalenie, podkreślając słuszność orzeczenia Sądu I instancji, z którego treści wynika, ze ustanowienie obowiązku opisywania dowodów poniesienia wydatków, w ujęciu § 11 pkt 1 i 2 załącznika do uchwały, wpisuje się w uprawnienie organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do określenia elementów niezbędnych do prowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania środków. Skarżący kasacyjnie zaś zdaje się pomijać okoliczność, że w dniu 22 kwietnia 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz. U. nr 56, poz. 458). Wprowadzające istotne zmiany w systemie oświaty, w oparciu o które jednostki samorządu terytorialnego uzyskały prawo do kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zostały on skonstruowany w sposób nieprawidłowy. Kasator wskazując na naruszenie art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3 d oraz ust. 4 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572) de facto zrzucił Sądowi pierwszej instancji wydanie zaskarżonej uchwały z naruszeniem zasad przyznawania i rozliczania dotacji oraz z przekroczeniem zakresu delegacji ustawowej. Zarzut ten w istocie skierowany powinien być do organu uchwałodawczego. Kierując się jednak treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), w myśl której "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.", należy wskazać, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącego kasacyjnie, aby dotacja przyznawana w oparciu o przepis art. 90 ust. 1 u.s.o. ma wyłącznie charakter dotacji podmiotowej. Charakter podmiotowy tej dotacji nie budzi w orzecznictwie wątpliwości. Jednakże w wyniku nowelizacji ustawą z dnia 19 marca 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. nr 56, poz. 458) wprowadzono przepis art. 90 ust. 3d, zgodnie z którym dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, co w konsekwencji sprawiło, że dotacje w tym zakresie nabrały charakteru mieszanego, tj. podmiotowo – celowego. Jej wysokość ustalana jest odpowiednio do ilości uczniów, tym nie mniej może ona być wykorzystana jedynie na cel wskazany w ustawie, tj. na cele wychowania i opieki. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Środki z dotacji mogą być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności powyższych: szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego oraz na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dotacja nie może być wykorzystana na pokrycie wydatków związanych z inwestycjami i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.". Wskazane wyżej okoliczności umacniają przyjęte założenie, że organ jest zobowiązany do kontroli sposobu wykorzystania przyznanej dotacji, a zatem potwierdza to jej mieszany charakter. To z kolei uzasadnia kontrolę ze strony organu sposobu wydatkowania środków pochodzących z dotacji. Na konieczność kontroli sposobu dysponowania środkami pochodzącymi z dotacji, wynikającą z art. 90 ust. 3d u.s.o. słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z powyższymi rozważaniami wiąże się jednocześnie ocena Sądu I instancji dotycząca zasadności wprowadzenia regulacji zawartej w § 11 ust. 1 i 2 załącznika do Uchwały nr [...]. Istotnie – jak wskazuje skarżący kasacyjnie - ustawa nie wprowadza obowiązku dokonywania adnotacji na dokumentach potwierdzających poczynienie wydatków z środków pochodzących z dotacji, jednakże skarżący pominął ważną okoliczność, że zgodnie z treścią art. 90 ust. 4 u.s.o. intencją ustawodawcy było przeniesienie na rzecz organu stanowiącego właściwej jednostki samorządu terytorialnego uprawnienia do ustalenia, w drodze uchwały (stanowiącej akt prawa miejscowego), ogólnych zasad związanych z procesem przyznawania dotacji oświatowych oraz trybu weryfikacji prawidłowości wykorzystania przyznawanych środków. Uchwała taka może zatem zawierać m. in. przepisy regulujące treść wniosku o przyznanie, upoważnienie jednostek organizacyjnych działających w ramach właściwego urzędu do weryfikacji formalnej wniosków, czy też szczegółowy tryb prowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania środków (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 66/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca przekazując prawodawcy podustawowemu (organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego) regulację określonej materii, pozostawił mu pewien margines swobody, aby ten mógł osiągnąć zamierzony cel jak najmniejszym kosztem dla adresatów tych przepisów. Przeniesienie przez ustawodawcę omawianych kompetencji na jednostkę samorządu terytorialnego nie jest przypadkowe. Ma ono służyć sprecyzowaniu i indywidualizacji trybu przyznawania i rozliczania dotacji w odniesieniu do potrzeb konkretnej społeczności, uwzględniając specyfikę lokalną, w granicach określonych przepisami ustawy. Postanowienia zaskarżonej uchwały stanowią rozwinięcie ustawowej regulacji. Przepis art. 90 ust. 4 u.s.o. uprawnia do szczegółowego określania procedury kontroli oraz zakresu elementów poddanych kontroli, przy zastosowaniu kryterium prawidłowości wykorzystania środków, a więc zgodności z celami, którym udzielone dotacje mają służyć. Obowiązkiem organu dotującego nie jest tylko i wyłącznie udzielenie dotacji publicznym i niepublicznym szkołom i przedszkolom na każdego ucznia, ale także dokonanie kontroli prawidłowości wydatkowania i rozliczenie tych dotacji. Kontrola ta winna obejmować nie tylko ustalenie faktycznej liczby uczniów w terminach określonych przez organ udzielający dotacji, ale także - stosownie do art. 90 ust. 3e u.s.o. - prawidłowość wykorzystania dotacji. Celowi kontroli wydatkowania przekazanych dotacją środków finansowych, umożliwieniu i ułatwieniu sprawnego rozliczenia w tym zakresie służy m. in. obowiązek określony w kwestionowanym § 11 ust. 1 i 2 uchwały. Takie też było założenie wprowadzonych ustawą zmieniającą zmian, służących wprowadzeniu mechanizmów umożliwiających weryfikację wydatkowania dotacji przyznanych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego szkołom i placówkom publicznym prowadzonym przez osoby fizyczne i osoby prawne - inne niż jednostki samorządu terytorialnego oraz szkołom i placówkom niepublicznym prowadzonym przez osoby prawne i fizyczne. Właściwe wykorzystanie dotacji miało być zapewnione poprzez: określenie przeznaczenia otrzymywanych dotacji (na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej) oraz możliwości ich wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, umożliwienie organom dotującym kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych z ich budżetów, w tym zapewnienie osobom upoważnionym do przeprowadzenia kontroli, prawa wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania, udzielenie organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego kompetencji do ustalania trybu i zakresu kontroli wykorzystania dotacji. Tym samym określona w § 11 ust. 1 i 2 załącznika do uchwały czynność opisywania dokumentów potwierdzających poczynione wydatki z środków pochodzących z dotacji, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, w prosty i nieuciążliwy dla beneficjenta sposób umożliwia skuteczną kontrolę organu nad prawidłowością wydatkowanych kwot dotacji. Rozliczając się bowiem z otrzymanych środków beneficjent musi wykazać również prawidłowość ich wydatkowania, a zatem nałożony obowiązek służy ułatwieniu rozliczenia się w tym zakresie z dotacji, a jednocześnie ułatwia to kontrolę organu. Wprowadzony obowiązek mieści się zatem w granicach delegacji ustawowej wynikającej z art. 90 ust. 4 u.s.o. uprawniającego do określenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania. Słusznie zatem Sąd I instancji wskazał, że sposób rozliczenia dotacji wynikający z § 11 ust. 1 i 2 zaskarżonej uchwały nie jest sprzeczny z art. 90 ust. 4 u.s.o. i nie wykracza poza zakres delegacji z niego wynikającej, jak również nie jest sprzeczny z przepisami innych ustaw. Zaskarżone przepisy nie zobowiązują beneficjenta dotacji do prowadzenia rozbudowanej księgowości związanej z dotacją. Załącznik nr 3 do uchwały dotyczy wyłącznie rozliczenia dotacji, a tryb rozliczenia jest elementem uchwały wynikającym z delegacji ustawowej zawartej w art. 90 ust. 4 u.s.o.. O naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić dopiero wówczas, gdyby uchwała nakładałaby dodatkowe obowiązki, od których spełnienia przez beneficjenta dotacji zależy jej otrzymanie. W niniejszej sprawie kwestionowany przepis nie nakłada dodatkowych obowiązków, które musi spełnić strona skarżąca, aby otrzymać dotację, lecz jedynie wskazuje sposób, w jaki skarżąca ma uzyskaną dotację rozliczyć. Odnośnie do wprowadzonego w § 11 ust. 2 obowiązku opisywania dokumentów księgowych (faktur, rachunków) stosowną klauzulą, Sąd stwierdził, że obowiązek ten należy traktować jako kolejny warunek niezbędny do realizacji celu kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych. Zapis § 11 ust. 2 zaskarżonej uchwały umożliwia faktyczne skontrolowanie i co istotne, rozliczenie wydatkowania przez podmioty korzystające z dotacji sposobu ich wydatkowania. Mieści się to w pełni w regulacji umożliwiającej radzie miasta (gminy, powiatu) określenie terminu i sposobu rozliczenia dotacji (art. 90 ust. 4 u.s.o. in fine). Określenie zakresu danych umożliwia identyfikację i przejrzystość poszczególnych wydatków bieżących finansowanych z dotacji. Pozostaje również w zgodzie z przepisami ustawy o finansach publicznych. Powyższe prowadzi do wniosku, że argumentację skarżącego kasacyjnie uznać należy za błędną. Podkreślić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że dotacja, o której mowa w art. 90 u.s.o. przyznawana jest na zasadach właściwych dla dotacji podmiotowej, jednakże rozliczając przyznaną dotację, organ dotujący musi zbadać, prawidłowość jej wydatkowania ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r. II GSK 2252/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozliczenie dotacji nie pozostaje zatem już tylko w związku z liczbą uczniów, a co za tym idzie, błędny jest pogląd kasatora, że jedyną dopuszczalną formą kontroli przyznawanych dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów, na których są przyznawane dotacje. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku).