I FSK 1839/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3358/14 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. sp. z o. o. w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3358/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wydaną na rzecz K. Sp. z o.o z siedzibą w W. (dalej: Spółka). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 15 kwietnia 2014 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej VAT. Spółka opisując stan faktyczny wskazała, że wraz z firmami J. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. założyła konsorcjum reprezentowane na zewnątrz przez K. sp. z o.o. jako Lidera Konsorcjum w celu wyprodukowania i dostarczenia dla Ministerstwa Spraw Nadzwyczajnych Azerbejdżanu pojazdu specjalnego E. oraz przyczepy z pojemnikiem przeciwodłamkowym W., a także przeprowadzenia szkolenia w Azerbejdżanie specjalistów Końcowego Użytkownika. Spółka zwróciła uwagę, że umowa konsorcjum precyzyjnie określa podział obowiązków oraz kwotę wynagrodzenia przypadającego na każdego z konsorcjantów z tytułu wykonania swojego zadania w ramach przedmiotu kontraktu. Wszyscy członkowie konsorcjum włączając Lidera są podatnikami VAT. Zamawiającym i płatnikiem była firma C., z którą Lider Konsorcjum podpisał umowę. Natomiast umowa Konsorcjum przewidywała, że każdy Członek Konsorcjum pozostaje właścicielem swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru go przez Końcowego Użytkownika w Azerbejdżanie. Faktura zbiorcza i specyfikacja, stanowiąca załącznik nr 1 do tej faktury, określa wartość współwłasności przedmiotu umowy, przypadającą na każdego z konsorcjantów. Każdy z konsorcjantów udziela również we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy. Spółka podkreśliła jednocześnie, że ustalono następujący sposób rozliczeń: każdy z Członków Konsorcjum, oprócz Lidera Konsorcjum, wystawia fakturę na swoją część przedmiotu zamówienia, adresowaną bezpośrednio na Zamawiającego i przesyła je do Lidera. Lider Konsorcjum wystawia na podstawie tych faktur cząstkowych fakturę zbiorczą, uwzględniającą również swoją część przedmiotu zamówienia. Według Spółki wszystkie faktury są fakturami eksportowymi z zerową stawką VAT. Zamawiający otrzymuje tylko fakturę zbiorczą od Lidera Konsorcjum wraz z załącznikiem (specyfikacją), wskazującym jaka część faktury przypada na każdego z Członków Konsorcjum. Lider Konsorcjum po wystąpieniu towaru poza Unię Europejską przesyła pozostałym Członkom Konsorcjum komunikat IE 599, potwierdzony przez siebie za zgodność z oryginałem i rozlicza się z Członkami Konsorcjum ze środków otrzymanych od Zamawiającego wg specyfikacji dołączonej do faktury zbiorczej. Końcowo zaznaczyła, że członkowie i Lider konsorcjum w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT uwzględniają tylko swoją część przedmiotu zamówienia wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy Lider Konsorcjum prawidłowo księguje fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT jedynie swoją część przedmiotu zamówienia wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji, pomimo że faktura opiewa na całość przedmiotu zamówienia? Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że skoro w żadnym momencie część przedmiotu umowy przypadająca na każdego z Członków Konsorcjum nie staje się własnością innego Członka Konsorcjum ani jego Lidera, to postępowanie takie jest prawidłowe. Ponadto zwróciła uwagę, że konsultacje przeprowadzone z innymi eksporterami w Unii Europejskiej, eksportującymi skomplikowane systemy jako współwłasność kilku konsorcjantów, potwierdzają prawidłowość postępowania w wyszczególnionym przypadku. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji po powołaniu się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz mając na uwadze brzmienie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: k.c.) stwierdził, że konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, że poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika - art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności - art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 k.c., np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp. Zdaniem organu podatkowego podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane. Jednocześnie zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Tym samym organ podatkowy odnosząc się do rozliczenia VAT przez uczestników konsorcjum, odwołał się do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, i uznał, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Tym samym podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum. W związku z tym organ podatkowy doszedł do przekonania, że podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Ponadto zdaniem organu podatkowego rozliczenia wzajemne pomiędzy członkami konsorcjum a Liderem powinny uwzględniać fakt, że rozliczenia końcowego dokonuje tylko Lider, zatem faktury dokumentujące części zamówienia przypadające na każdego z członków Konsorcjum, powinny wystawione być na Lidera, a nie na Zamawiającego. Tym samym uznał, że skoro to Lider jest podmiotem reprezentującym konsorcjum wobec Zamawiającego w zakresie realizowanej inwestycji, to jest on zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawienia faktury VAT, dokumentującej całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego. W konsekwencji, Spółka powinna świadczone usługi wykazać dla celów podatkowych w odpowiedniej ewidencji i deklaracji podatkowej. Reasumując organ podatkowy podniósł, że Spółka powinna księgować fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT całość przedmiotu zamówienia dla Zamawiającego, uwzględniając specyfikację, która określa wartość współwłasności i przedmiotu umowy, przypadającej na każdego z konsorcjantów. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzuciła jej naruszenie: art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i niewskazanie prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego tego stanowiska; art. 7 i 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że pomiędzy Członkami Konsorcjum, a Liderem Konsorcjum następuje przeniesienie towaru do dysponowania jak właściciel, czy wykonanie usługi na jego rzecz. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną podkreślił, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. 3.2. Odniesiono się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy i wskazano, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący członkiem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Odwołano się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też orzecznictwa sądów administracyjnych i pokreślono, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Wskazano też, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów VAT, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika jednoznacznie, że usługi (w tym gwarancyjne, szkoleniowe itp.) i dostawy są realizowane na rzecz zamawiającego odrębnie zgodnie z postanowieniami umownymi konsorcjum. Przyjęta przez Lidera Konsorcjum rola w rozliczeniach pomiędzy zamawiającym a członkami Konsorcjum nie zmieniła stron umowy w aspekcie zasad realizacji dostawy sprzętu co było jasno podkreślane we wniosku. Zaś organ podatkowy interpretuje to w oderwaniu od zasad wspólnej działalności członków Konsorcjum przyjętych w umowie o współpracy. Tym samym uznano, że organ podatkowy błędnie ocenił stan faktyczny, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia albowiem przyjął, że czynności organizacyjne wewnątrz konsorcjum będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. 3.4. Podkreślono, że z akt sprawy jednoznacznie wynikało, iż umowa Konsorcjum przewidywała, że każdy członek Konsorcjum pozostaje właścicielem swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru go przez końcowego użytkownika w Azerbejdżanie - Zamawiającego. Faktura zbiorcza i specyfikacja, stanowiąca załącznik do faktury, określa wartość współwłasności przedmiotu umowy, przypadającą na każdego z konsorcjantów. Każdy, z konsorcjantów udziela również we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy, z czego w sposób jednoznaczny wynika, że dostawy towarów czy świadczenia usługi nie dokonuje Lider konsorcjum a każdy podatnik VAT będący Członkiem Konsorcjum we wskazanej w fakturze części na rzecz Zamawiającego a nie na Lidera Konsorcjum. To członkowie Konsorcjum w (tym lider) każdy w swojej części przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na Zamawiającego, a nie na Lidera Konsorcjum. To Członkowie Konsorcjum (w tym lider), każdy w swojej części świadczą usługę Zamawiającemu, a nie Liderowi Konsorcjum. W ocenie Sądu organ podatkowy nie odczytał stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy. Ponownie rozpatrując sprawę przyjmie stanowisko zaprezentowane w przedmiotowym uzasadnieniu, a także dokona przeglądu orzecznictwa sądowego wydanego w analogicznych sprawach. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ podatkowy zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, faktury dokumentujące części zamówienia przypadające na każdego z członków konsorcjum powinny zostać wystawione na zamawiającego na nie Spółkę - jako Lidera konsorcjum wystawiającego fakturę na całość zamówienia - i w konsekwencji uznanie, że Spółka nie ma obowiązku świadczonych usług i dokonywanych dostaw, wykazać dla celów podatkowych w odpowiedniej ewidencji podatkowej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ew. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. 5.3. Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzucie przewidzianym w art. 174 pkt 1 ppsa, tj. naruszenia prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 5.4. Na wstępie rozważań warto jest wskazać, że w zakresie omawianej problematyki dotyczącej rozliczeń w ramach konsorcjum istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015r. sygn. akt I FSK 1373/14 i powoływane tam orzecznictwo sądów administracyjnych). Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym – na podstawie art. 7 ust 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organ podatkowy w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia uznał, że czynności organizacyjne wewnątrz konsorcjum będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, co skutkowało stwierdzeniem, że podmioty działające w ramach konsorcjum należy uznać za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i do wzajemnych rozliczeń jak i do rozliczeń z podmiotem na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę powinny stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur. W konsekwencji błędnie uznano też, że faktury dokumentujące części zamówienia przypadające na każdego z członków Konsorcjum, powinny wystawione być na Lidera, a nie na Zamawiającego a Spółka powinna księgować fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT całość przedmiotu zamówienia dla Zamawiającego. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że organ podatkowy nie odczytał stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy albowiem z treści wniosku wynikało, że umowa Konsorcjum przewidywała, że każdy członek Konsorcjum pozostaje właścicielem swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru go przez końcowego użytkownika w Azerbejdżanie - Zamawiającego. Faktura zbiorcza i specyfikacja, stanowiąca załącznik do faktury, określa wartość współwłasności przedmiotu umowy, przypadającą na każdego z konsorcjantów. Każdy, z konsorcjantów udziela również we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy, z czego w sposób jednoznaczny wynika, że dostawy towarów czy świadczenia usługi nie dokonuje Lider Konsorcjum a każdy podatnik VAT będący Członkiem Konsorcjum we wskazanej w fakturze części na rzecz Zamawiającego a nie na Lidera Konsorcjum. To członkowie Konsorcjum w (tym lider) każdy w swojej części przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na Zamawiającego, a nie na Lidera Konsorcjum. To Członkowie Konsorcjum (w tym lider), każdy w swojej części świadczą usługę Zamawiającemu, a nie Liderowi Konsorcjum. Warto wskazać w tym względzie na wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), C-77/01, EU:C:2004:243, zgodnie z którym czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1; obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.), ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy. Mając na względzie powyższe należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 7 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są bezpodstawne. 5.5. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.