III SA/Wa 1930/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. nr IPPP3/4512-1029/15-2/JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 1930/16 Uzasadnienie W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek: E. GmbH (dalej "Wnioskodawca", "Skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy towarów wraz z ich montażem oraz usług budowlanych dokonanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT"), który nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz przez podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów podatku VAT, który posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka (E.) jest zarejestrowana w Polsce dla celów rozliczeń podatku VAT i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Wnioskodawca nabywa usługi budowlane i dostawy wraz z montażem, gdzie montaż odbywa się na terytorium Polski od zagranicznego podmiotu – E. GmbH. E. nie jest w Polsce zarejestrowana do celów podatku VAT. Do tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca sprecyzował pytania: 1. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozliczając nabywane przez siebie świadczenia polegające na dostawie towaru wraz z jego montażem, gdzie towar ten jest montowany na terytorium Polski, jak i świadczeniu usług budowlanych na terytorium Polski na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia? 2. Czy stanowisko Wnioskodawcy jest poprawne zarówno w przypadku posiadania jak i nie na terytorium Polski przez E. - świadczeniodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej? Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo rozliczając nabywane przez siebie świadczenia polegające na dostawie towaru wraz z jego montażem, gdzie towar ten jest montowany na terytorium Polski, jak i świadczeniu usług budowlanych na terytorium Polski na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. W ocenie Wnioskodawcy, takie stanowisko jest prawidłowe zarówno w przypadku posiadania przez E. jak i nieposiadania przez ten podmiot na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. W odpowiedzi na złożony wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Finansów - w dniu 16 lutego 2015 r. wydał interpretację indywidualną o sygn. IPPP3/4512-1029/15-2/JŻ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia dostawy towarów wraz z ich montażem oraz usług budowlanych dokonanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów podatku VAT, który posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - za nieprawidłowe oraz w zakresie rozliczenia dostawy towarów wraz z ich montażem oraz usług budowlanych dokonanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów podatku VAT, który nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - za prawidłowe. W przedstawionym stanowisku organ interpretacyjny wskazał, że nie został spełniony warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a, w przypadku, gdy usługodawca/dokonujący dostawy (Spółka B.) na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem na podstawie ww. przepisów w przypadku świadczenia usług budowlanych do których zastosowanie ma art. 28e ustawy oraz dostawy towarów, usługodawcą/dostawcą musi być podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz podatnik ten nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. W związku z tym, zobowiązanym do rozliczenia ww. dostawy towaru z montażem oraz ww. usługi budowlanej, dokonanych przez podmiot E., który posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nie jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, nie jest Wnioskodawca. W związku z wydaną interpretacją Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 kwietnia 2016 r., znak IPPP3/4512-1-16/16-2/JŻ, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny nie stwierdził podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczenia dostawy towarów wraz z ich montażem oraz usług budowlanych dokonanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów podatku VAT, który posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 16 maja 2016 r. na wydaną interpretację złożono skargę, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Skarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia dostawy towarów wraz z ich montażem oraz usług budowlanych, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT, dokonanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot zagraniczny posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest nieprawidłowe; 2. przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") wywołane stosowaniem argumentacji nie znajdującej oparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu okoliczności normatywnych w sytuacji spełnienia przez nabywcę usług budowlanych i dostaw wraz z montażem przesłanek wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b i 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT, możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do opisanych we wniosku zdarzeń (mechanizmu reverse chargé) - świadczenia na terytorium Polski usług budowlanych i dostaw wraz z montażem, uzależniona jest od faktu zarejestrowania (bądź nie) dla celów podatku VAT przez świadczeniodawcę (E.). Powyższy wniosek, w odniesieniu do świadczonych usług budowlanych należało zdaniem skarżącej uznać za zasadny w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym przesłanki dotyczące usługodawcy, po spełnieniu których możliwe jest zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e - a zatem będących przedmiotem zapytania usług związanych z nieruchomościami, uznaje się za spełnione, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4. Wniosek ten jest także zasadny w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym przesłanki dotyczące dostawcy, po spełnieniu których możliwe jest zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia, w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4. Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu także naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz rozstrzygania materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ interpretacyjny uznał je za niezasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku o interpretację, zarówno w przypadku posiadania jak i nie na terytorium Polski przez F. - świadczeniodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem Skarżącej postępuje ona prawidłowo rozliczając nabywane dostawy towarów wraz z ich montażem oraz usługi budowlane, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT, na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, w przypadku gdy podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla celów podatku VAT posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności. W związku z powyższym zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 5 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię. W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należało przyznać organowi interpretacyjnemu. Na wstępie wskazać trzeba, iż stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie natomiast z art. 28e tej ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, 2. usługobiorcą jest: a) w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, b) w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna łub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, 2. nabywcą jest: a) w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4, b) w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4, 3. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Dla odniesienia się do zarzutów Skarżącej, koniecznym jest przywołanie przepisów, które uznają podmiot nabywający usługi i towary za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku. Biorąc pod uwagę treść wskazanych wyżej przepisów, nie można stwierdzić aby przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny spełniał warunek, kiedy podatnikiem podatku VAT staje się nabywca towaru lub usługi, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium Polski mającego stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju. Jak bowiem wynika ze stanu sprawy - usługodawca/dokonujący dostawy na rzecz Skarżącej (Spółka E.) na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i kwestia ta nie jest sporna w rozpoznawanej sprawie. Tymczasem w przypadku świadczenia usług budowlanych do których zastosowanie znajduje art. 28e ustawy o VAT oraz dostawy towarów, usługodawcą/dostawcą musi być podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz podatnik ten nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Z uwagi na niespełnienie powyższego warunku tj. braku także stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, to Spółka E., a nie Skarżąca, jest zobowiązana do rozliczenia ww. dostawy towaru z montażem oraz ww. usługi budowlanej, gdyż posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, mimo iż nie jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w Polsce. Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż podatnikiem staje się nabywca danego towaru lub usługi, jeżeli przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt lit. b i art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT, zostały spełnione łącznie. Jak bowiem wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 tej ustawy, mechanizm reverse charge znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy zostaną spełnione wszystkie, a nie tylko niektóre warunki określone w tych przepisach. Brak jest zatem podstaw do odmiennej interpretacji ww. przepisów, jak wywodzi Skarżąca, iż mechanizm odwrotnego obciążenia może mieć zastosowanie zarówno w przypadku posiadania jak i nie na terytorium Polski przez Spółkę F. (usługodawcę dokonującego dostawy na rzecz Skarżącej – świadczeniobiorcy) stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W szczególności nie można uznać przesłanek skutkujących zastosowaniem mechanizmu odwróconego rozliczenia za spełnione, wyłącznie w przypadku, gdy usługodawca/dokonujący dostawy nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. Rejestracja podmiotu jest bowiem, przy braku posiadania siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tylko dodatkowym warunkiem, który musi spełniać usługodawca/dokonujący dostawy dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia i nie stanowi samodzielnej przesłanki do jego zastosowania. Powyższe wynika wprost z treści normatywnej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4-5 ustawy o VAT, gdyż usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, "podatnik ten" nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. W szczególności wskazuje na to użycie przez ustawodawcę sformułowania: "podatnik ten", odnoszącego się do wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek, a nie tylko rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Reasumując, w analizowanym przypadku niezbędnym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT względem usług, do których stosuje się art. 28e jest zatem, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie był zarejestrowany w podatku od towarów i usług, zaś. usługobiorcą m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 tej ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Natomiast, w celu zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, dokonujący dostawy nie może posiadać siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz nie może być zarejestrowany w podatku od towarów i usług. Przy czym również w tym przypadku nabywcą towarów musi być m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak prawidłowo stwierdził organ interpretacyjny, powyższych warunków nie spełnia przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny sprawy, w związku z czym nie można było uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. I pkt 2 w zw. z art. 28e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 5 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, w wyniku przyjęcia przez organ interpretacyjny argumentacji nie znajdującej oparcia w treści przepisów prawa, a tym samym brak poszanowania zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Jak wskazano powyżej organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, którym organ interpretacyjny był związany, w związku z czym zarzut ten jest niezasadny. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy organ nie rozpatrzył w sposób dowolny sprawy oraz należycie wyjaśnił i uzasadnił swoje stanowisko, bezpodstawny okazał się zarzut dotyczący prowadzenia postępowania przez ten organ w sposób nie budzący zaufania. Niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia nie może przy tym stanowić o zasadności tego zarzutu. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.