III SA/Wa 1628/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi T. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2016 r. nr IPPB4/4511-102/16-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. T.N.(zwany dalej: "Skarżącym") we wniosku z 26 stycznia 2016r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") w zakresie możliwości opodatkowania stawką w wysokości 8,5% przychodów z tytułu dzierżawy autorskich praw majątkowych do logotypów przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżący na dzień złożenia wniosku podlega na terenie RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, dysponuje autorskimi prawami majątkowymi do logotypów i jego zamiarem jest złożenie w najbliższym czasie na swoją rzecz stosownych wniosków o rejestrację znaków towarowych, które dotyczyć będą oznaczeń odpowiadających logotypom. Skarżący ze skutkiem od 1 stycznia 2016r. zawarł ze spółką z Irlandii (zwana dalej: "Spółką") umowę dzierżawy praw do logotypów, która reguluje zasady ich wykorzystywania przez Spółkę, w tym co możliwości czerpania pożytków cywilnych w postaci czynszu poddzierżawy pobieranego od innych podmiotów, zwłaszcza do kilku spółek powiązanych, wobec których Spółka jest spółką matką. Nie jest wykluczone, że zamiast lub obok ww. umowy zostaną zawarte bezpośrednio z poszczególnymi, polskimi, spółkami z grupy umowy, które dotyczyć będą logotypów wykorzystywanych w ich działalności. Umowę dzierżawy praw zawarto na podstawie art. 709 k.c., który przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o dzierżawie rzeczy. W myśl umowy: 1) Skarżący (wydzierżawiający) zobowiązał się oddać Spółce prawa do logotypów (do ich używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony), 2) Skarżący bez zgody Spółki (dzierżawcy) nie ma prawa do wykorzystywania logotypów do własnych celów, 3) Spółka dysponuje prawem do poddzierżawy na rzecz pozostałych spółek z grupy w zakresie odpowiednim do ich oznaczeń firmowych i pobierania z tego tytułu pożytków cywilnych w postaci czynszu poddzierżawy, 4) Spółka dysponuje też prawem zezwalania na korzystanie z logotypów przez inne podmioty, w których nie uczestniczy, 5) Spółce (i poddzierżawcy) wolno wykorzystywać te dobra w ramach działalności, w tym jako oznaczenia indywidualizujące świadczone usługi, służące do reklamowania swej działalności i w pozostałych zakresach, które są konieczne do prowadzenia działalności operacyjnej, 6) Spółka zobowiązała się płacić czynsz miesięczny, a w przypadku uchybienia temu obowiązkowi i po bezskutecznym upływie dodatkowego 14-dniowego terminu do zapłaty Skarżący może wypowiedzieć umowę, bez zachowania okresu wypowiedzenia, 7) jeśli na skutek okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności i które nie dotyczą Spółki, przychód z dzierżawy praw będzie niższy niż wartość czynszu płaconego Skarżącemu, Spółka może żądać obniżenia czynszu, 8) Spółka, o ile wprost inaczej nie wynika z umowy, może wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody Skarżącego, odpowiada też za przestrzeganie tych reguł przez poddzierżawców. Naruszenie tego postanowienia daje prawo Skarżącemu do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym. Skarżący nie prowadzi ani nie planuje prowadzić, działalności gospodarczej, zatem umowa (-y) nie zostanie (-ą) zawarte w ramach działalności gospodarczej, a jej przedmiot stanowi element majątku prywatnego. Skarżący w związku z prawami do logotypów nie będzie też podejmował istotnych działań promocyjnych i reklamowych i na obecnym etapie nie ponosi kosztów związanych z posiadaniem tych praw, a w przyszłości takim kosztem będzie koszt rejestracji znaku towarowego w Urzędzie Patentowym i koszt utrzymywania tej rejestracji. Skarżący przed 20 stycznia 2016r., złożył naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok, nie uzyskując wcześniej (w 2016r.) przychodu z tego tytułu. W związku z tym Skarżący zapytał: 1) czy przychód z czynszu z umowy dzierżawy praw do logotypów wynikający z ww. umowy ze może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., zwana dalej: "u.z.p.d.f."), według stawki 8,5%? 2) czy przychody z czynszów z umów dzierżawy praw do logotypów może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust 1 pkt 3a u.z.p.d.f., według stawki 8,5%, także, gdy Skarżący zawrze więcej niż jedną umowę dzierżawy? Trzecie z pytań - czy Skarżący w świetle ww. stanu faktycznego będzie uważany za podatnika VAT – było przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącego przychód z czynszu z umowy dzierżawy praw do logotypów z ww. umowy może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, co do zasady i gdy Skarżący zawrze więcej niż jedną umowę dzierżawy na podstawie ww. przepisów u.z.p.d.f., według stawki 8,5%. Skarżący wskazał, że przedmiotem dzierżawy mogą być też prawa autorskie, na mocy art. 709 k.c. w związku z ustawą z 4 lutego 1994r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006r. Nr 90, poz. 631, ze zm., zwana dalej: "u.p.a.p.p."). Skarżący zwrócił uwagę, że ww. umowa ze Spółką zawiera postanowienia charakterystyczne umowie dzierżawy, bo dzierżawca ma prawo pobierania pożytków cywilnych i może czerpać przychody z umów poddzierżawy. Przychód Skarżącego nie może więc być rozpoznawany jako przychód z praw majątkowych, co eliminuje możliwość stosowania zryczałtowanej formy opodatkowania. Jeśli prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma znaczenia, co jest przedmiotem dzierżawy – rzecz czy prawo. Przy dzierżawie prawa majątkowego przychód, jego warunki określa umowa dzierżawy, a nie treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o źródle przychodu z dzierżawy prawa majątkowego. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, iż przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe. Skarżący wskazał, że w przypadku zawarcia kilku umów dzierżawy (3 do 5) też będzie mógł korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania, bo umowy, o ile zostaną zawarte, będą miały analogiczną treść do ww. - będą przyznawać prawo do poddzierżawy. Gdyby ten pożytek "nie zafunkcjonował", nie powinno to mieć znaczenia, bo wówczas wystąpi umowa najmu, z której przychody mogą być opodatkowane w formie ryczałtu. Wielości umów nie wpłynie też na uznanie przychodów za pozyskane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bo ich przedmiot będzie nadal składnikiem majątku prywatnego Skarżącego, który nie będzie podejmował działań zorganizowanych w związku z zawarciem i wykonaniem umów dzierżawy, w szczególności promocyjnych i reklamowych. Skarżący nie będzie ponosił też kosztów związanych z posiadaniem ww. praw, a w przyszłości kosztem będzie koszt rejestracji i utrzymywania znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. 2. Minister Finansów (zwany dalej: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2016r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości opodatkowania stawką 8,5% przychodów z tytułu dzierżawy logotypu. W uzasadnieniu Minister stwierdził, że czynsz dzierżawny uzyskiwany przez Skarżącego z tytułu udostępnienia osobie prawnej logotypu do wykorzystania i pobierania pożytków będzie stanowił dochód z należności licencyjnych podlegający opodatkowaniu w Polsce i w Irlandii. W Polsce dochód ten będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., który należy opodatkować według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Stosownie do zapisów wynikających z umowy zawartej przez Rząd RP z Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – sporządzonej 13 listopada 1995r. (Dz.U. Nr 29, poz. 129 ze zm., zwana dalej: "u.p.o.") dochody te również będą opodatkowane w Irlandii, lecz podatek nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych(art. 12 ust. 1-4 u.p.o.). Zdaniem Ministra w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy stosować metodę z art. 24 ust. 1 lit. b u.p.o. w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. Minister wskazał też, odwołując się do przepisów art. 1, art. 2 ust. 1a, art. 3 u.z.p.d.f., że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, najmu, dzierżawy, poddzierżawy i umów o podobnym charakterze, przy czym kwalifikacji przychodów należy dokonywać na podstawie u.p.d.f. Opodatkowaniu w formie ryczałtu mogę więc podlegać jedynie te przychody, które w świetle u.p.d.f. mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. lub najem, podnajem, poddzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Przychody z praw majątkowych zaliczane są do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., a przepis ten ma charakter otwarty. Wszystkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem, korzystaniem z logotypu lub znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.f. i nie ma podstaw do opodatkowania ich w formie ryczałtu. Czynsz uzyskiwany przez Skarżącego za udostępnianie Spółce logotypu do wykorzystania i pobierania pożytków będzie więc stanowić przychód z praw majątkowych z art. 18 u.p.d.f. Bez znaczenia jest też liczba umów dzierżawy, bo dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji i wspólnemu rozliczeniu. Zdaniem Ministra powołane przez Skarżącego interpretację nie wiążą w sprawie, bo dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników. 3. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2016r. wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze, z uwagi na naruszenie: a) art. 14c § 1, 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez nienależyte uzasadnienie prawne ww. interpretacji i niedostateczne i niepełne wskazanie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; b) art. 14c § 1 i 2 O.p. przez wydanie interpretacji bez oceny sprawy pod kątem orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w tożsamych sprawach, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.; c) art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 9a ust. 6 u.p.d.f. w zw. z art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3a u.z.p.d.f. w zw. z art. 709 k.c. przez błędne przyjęcie, że przychód z praw majątkowych oddanych w dzierżawę nie może być rozpoznawany, jako przychód uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przy dzierżawie prawa majątkowego źródłem przychodu jest dzierżawa, a nie prawo majątkowe; d) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.f. przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że mają zastosowanie do przychodów z dzierżawy praw majątkowych, gdy z ich treści wynika, że mogą być stosowane wyłącznie do przychodów z praw majątkowych. Zdaniem Skarżącego, choć uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest obszerne, stanowisko Ministra nie jest jednoznaczne i czytelne w zakresie, w jakim uznaje wywody Skarżącego za nieprawidłowe. Minister dopuszcza, że w ujęciu podatkowym możliwa jest dzierżawa praw i nie kwestionuje możliwości zawarcia umowy dzierżawy praw majątkowych (forma udostępnienia logotypu) i istnienia istotnych postanowień umowy odpowiadających wzorcowi umowy dzierżawy z art. 693 k.c. Nie przedstawia jednak jasnego wywodu, z którego wynika, że mimo zawarcia dzierżawy praw, przychody z niej uzyskiwane są przychodami z praw majątkowych. Uzasadnienie interpretacji może prowadzić do mylnych wniosków, z jednej strony przyznających rację Skarżącemu, a z drugiej odmawiających prawidłowości stanowiska Skarżącego, przy braku uwzględnienia zawarcia umowy dzierżawy praw do utworu, co powinno być podstawą oceny. Stoi to w oczywistej sprzeczności z art. 14c § 1 i 2 O.p., a wydanie interpretacji zawierającej uzasadnienie niejednoznaczne, wariantowe lub zawierające w sobie wzajemne sprzeczności jest niezgodne z istotą tej instytucji. Minister powinien odnieść się do aktualnego orzecznictwa sądowego, które dotyczy analogicznych stanów faktycznych, co nie oznacza obowiązku przyjmowania poglądów sądów za własne, ale wymusza własną ocenę wyroków, w tym uzasadnienie czemu nie powinny one mieć zastosowania w sprawie. Minister pominął też wyroki wskazane we wniosku, a zgodnie z art. 14b § 6 i 6a O.p. powinien dążyć do jednolitości stanowisk. Niezrozumiałe są więc argumenty Ministra o braku mocy wiążącej interpretacji powołanych przez Skarżącego, bez uzasadnienia czemu poglądy orzecznictwa są nieprawidłowe lub nieprzystające do sprawy. Minister w odrębnej interpretacji z 24 marca 2016r. udzielił ponadto odpowiedzi na trzecie z pytań i jednoznacznie przyjął, że w stanie faktycznym występuje umowa dzierżawy prawa do logotypu, a nie umowa odpłatnego udostępniania logotypu – umowa licencyjna, jak przyjęto w zaskarżonej interpretacji. Przy zastosowaniu argumentów i wniosków zawartych w interpretacji z 24 marca 2016r. do pierwszych dwóch pytań będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji, ocena wniosku Skarżącego okazałaby się pozytywna. Minister niesłusznie też przyjął, że dochody Skarżącego na podstawie umowy ze Spółką nie są dochodami z dzierżawy praw i nie podlegają kwalifikacji jako dochody z prawa majątkowych, gdy Skarżący przed 20 stycznia 2016r. złożył stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Minister powinien więc ustalić, jaki rodzaj umowy zawarł Skarżący ze Spółką i czy odpowiada on istocie dzierżawy, czy przychody z tej umowy są przychodami z dzierżawy, szczególnie gdy Skarżący wskazał cechy umowy, które jednoznacznie odpowiadają cechom dzierżawy (umowa zawiera element pobierania pożytków - czynszu poddzierżawy). O poprawności poglądu Skarżącego świadczy treść uzasadnienia interpretacji, która powołuje się na art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a u.p.d.f., które odczytywane łącznie wskazują, iż źródłem przychodu jest dzierżawa rzeczy i praw majątkowych. Bezzasadne są więc argumenty Ministra, że nie ma podstaw do przyjęcia, że przychody z ww. umowy są przychodami w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Zdaniem Skarżącego nie sposób uznać, że przychodem bezpośrednio z praw majątkowych jest przychód z dzierżawy praw do logotypu, gdyż pogląd ten abstrahuje od okoliczności zawarcia umowy, której charakter Minister nie podważa. Przychód z tego tytułu nie może być rozpoznawany za przychód z praw majątkowych, co eliminowałoby możliwość stosowania zryczałtowanej formy opodatkowania, gdyż w przypadku, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie tej umowy i nie ma znaczenia, co jest przedmiotem dzierżawy: rzecz czy prawo. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa umowa dzierżawy, a nie treść prawa majątkowego. 4. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga należało oddalić. 2. Zasadnicza kwestia sporna w sprawie sprowadza się do oceny, czy przychód z udostępnienia prawa do korzystania z logotypu na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez Skarżącego ze Spółką stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.f.), czy też przychód z dzierżawy prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.). Sąd wskazuje, że analogiczne zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 28 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 1908/14 uchylił zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, w którym podzielono stanowisko analogiczne do prezentowanego przez Skarżącego w rozpoznawanej sprawie (dostępny na www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu postawił tezę, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępnienia praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.f., niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi np. umowa dzierżawy na podstawie k.c. Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Skarżącego pogląd ten w pełni popiera i wskazuje, że logotypy, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanowią autorskie prawa majątkowe, a Skarżący ma zamiar złożyć w najbliższym czasie wnioski o rejestrację znaków towarowych, które będą dotyczyć oznaczeń odpowiadającym ww. logotypom. Orzeczenie NSA wyżej wskazane i tezy z niego płynące potwierdzają więc stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Tym samym nawet brak ustosunkowania się do orzeczeń powołanych przez Skarżącego, w tym uchylonego przez NSA wyroku WSA w Poznaniu z 5 marca 2014r. sygn. akt I SA/Po 819/13, a tym samym zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 14c § 1, 2 i art. 121 § 1, 2 O.p.), nie może być uznany za mający jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Podkreślić też należy, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki" 2013 nr 8, s. 18-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 O.p. w związku z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. W rozpoznawanej sprawie miało to miejsce, a Minister zakwestionował jedynie prawidłowość stanowiska Skarżącego, podając obszerną argumentację, która jego zdaniem uzasadniała stanowisko zajęte przez Ministra. Tym samym nie można uznać, że doszło do naruszenia ww. przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia odrębne źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.), kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową : a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której zyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Tym samym, jeżeli przepisy u.p.d.f. jednoznacznie wskazują, że określony przychód zalicza się do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną przez podatnika, jako podmiot gospodarczy, działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 18 u.p.d.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego logotypu lub posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępnienia praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom – stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w związku z art. 18 u.p.d.f., niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie, jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której – w świetle przepisów prawa cywilnego – udostępnienie to nastąpi, np. w formie dzierżawy. Ustawodawca, wskazując jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych, posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że katalog praw majątkowych, zawarty w art. 18 u.p.d.f. – na co w sposób prawidłowy zwrócił uwagę Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - ma charakter otwarty. Wyliczenie zatem praw majątkowych, które skutkują powstaniem przychodu, gdy dochodzi do korzystania z ww. praw w różnych formach prawnych, ma jedynie charakter przykładowy. Konsekwencją otwartości katalogu praw majątkowych wskazanych w art. 18 u.p.d.f. jest to, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie. Do praw majątkowych zaliczyć można m.in. prawa: rzeczowe (własność, prawo wieczystego użytkowania), obligacyjne (wynikające z umowy dzierżawy, najmu, rachunku bankowego), na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (prawa autorskie, prawa własności przemysłowej), rodzinne o charakterze majątkowym (prawo do alimentów, prawa spadkowe), wynikające ze stosunku podatkowoprawnego (prawo do nadpłaty wraz z oprocentowaniem za zaległości podatkowe, prawo do odszkodowania za czynności organu podatkowego). Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., zwana dalej: "u.p.w.p.") znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. W myśl art. 212 u.p.w.p. na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 u.p.w.p.). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku. Z art. 94 ust. 1 u.p.w.p. wynika, że wzorem użytkowym jest nowe i użyteczne rozwiązanie o charakterze technicznym, dotyczące kształtu, budowy lub zestawienia przedmiotu o trwałej postaci. W art. 94 ust. 2 u.p.w.p. wskazano, że wzór użytkowy uważa się za rozwiązanie użyteczne, jeżeli pozwala ono na osiągnięcie celu mającego praktyczne znaczenie przy wytwarzaniu lub korzystaniu z wyrobów. Logotyp to termin rozpoznawalny od początku XIX wieku jako forma graficzna będąca interpretacją brzmienia nazwy i jednoznacznie identyfikująca markę, firmę, agencję, organizację, produkt, usługę, przedsięwzięcie, imprezę oraz każdy inny rodzaj aktywności gospodarczej lub społecznej. Podstawowym zadaniem logotypu jest odróżnienie usług i produktów danego podmiotu od konkurencji. Logotypy często rejestrowane są jako znaki towarowe. Według różnych źródeł logotyp może składać się z: a) samego symbolu graficznego (godła), symbolu i nazwy lub samej nazwy (ponadto może zawierać inne elementy, dla przykładu slogan); wówczas jako skrótu często używa się pojęcia logo; b) wyłącznie samej nazwy i być tym samym literniczą częścią znaku firmowego/towarowego - jest częścią logo; w rzeczywistości, z punktu widzenia etymologii, jest to stwierdzenie niewłaściwe, ponieważ mamy wówczas do czynienia z paradoksem, w którym pojęcie logo powstałe jako skrót od logotypu, staje się dla niego nadrzędne. W obu przypadkach właściwsze jest używanie pojęcia logo jedynie jako synonimu logotypu. (źródło: https://pl.wikipedia.org/wiki/Logotyp). Na wyraz logotyp składa się ze zbitek słów - logo i typ, co w kontekście do marki należy zdefiniować jako rodzaj grafiki wykorzystany do tekstowego przedstawienia samego obrazu. Logotyp jest częścią komunikacji wizualnej, jednak nie zawsze musi być częścią samego logo. W skład logo wchodzi znak graficzny - sygnet oraz przekaz tekstowy - logotyp. W parze sygnet i logotyp składają się na komunikację wizualną marki, chociaż każdy z nich z osobna pełni inne funkcje. Logotyp jest tekstową formą wizualną. Logo może składać się z samego sygnetu lub logotypu - przekazu tekstowego (źródło: https:poradnikprzedsiebiorcy.pl). W świetle u.p.w.p. logo czy też logotyp może więc być uznany za znak towarowy, który podlega ochronie prawnej dopiero od chwili zgłoszenia i uznania takiego wniosku przez Urząd Patentowy. Wówczas znak taki otrzymuje status "zastrzeżonego", co w przypadku elementów wizualnych najczęściej oznacza się skrótem ™ (Trademark) lub ® (Registered). Szczegóły, takie jak warunki rejestracji znaku, wykluczenia i kwestie dotyczące pierwszeństwa praw do znaku towarowego, definiuje ww. ustawa. Większość logotypów, oprócz tego, że może podlegać ochronie z mocy u.p.w.p., jest też utworem graficznym w rozumieniu u.p.a.p.p. Powyższe oznacza, że uprawniona jest teza, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego - logotypu (w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania ze znaku towarowego - logotypu innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w związku z art. 18 u.p.d.f., niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także od rodzaju umowy na podstawie której udostępnienie to nastąpi (np. umowa dzierżawy na podstawie k.c.). Sąd w związku z tym przyznał w sporze rację Ministrowi Finansów, że nie można podzielić poglądu Skarżącego, że źródłem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. mogą być objęte zarówno przychody osiągane z dzierżawy rzeczy, jak i dzierżawy praw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (ww. wyrok z 28 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 1908/14) po pierwsze, należy dokonać prawidłowej analizy przepisów u.z.p.d.f., która normuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych niektóre przychody osiąganych przez osoby fizyczne: 1) prowadzące działalność gospodarczą, 2) osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, 3) będące osobami duchownymi. Zgodnie z art. 3 u.z.p.d.f. przychodów opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie u.p.d.f. Opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Po drugie, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie od wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie stwierdzić należy, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów u.p.d.f. mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub najem, podnajem, dzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego. Przychody te należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Powyższe oznacza, że Minister Finansów prawidłowo przyjął w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że czynsz, które Skarżący będzie otrzymywał na podstawie umowy dzierżawy prawa majątkowego, będzie stanowił u niego przychód z tytułu udostępniania ww. Spółce prawa majątkowego w postaci logotypu przez wykorzystanie i pobieranie z niego pożytków, czyli przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Przychód ten nie podlega więc opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, lecz należy go opodatkować według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. 3. Sąd, mając powyższe na względzie, na mocy art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.