I SA/Po 40/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia 07 lipca 2016 r., X. w J. (dalej zwane również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpiło z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi przy zastosowaniu powierzchniowego klucza alokacyjnego. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego w którym skarżący jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Wnioskodawca świadczy usługi zdrowotne finansowane ze środków publicznych KRUS i NFZ. Usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług. Skarżący uzyskuje również przychody ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Przychody te to między innymi: odpłatność za sporadyczne noclegi i wyżywienie, czynsz, energię elektryczną zużytą w wynajmowanym pomieszczeniu, rozmowy telefoniczne. W latach 2007-2010 działalność opodatkowana wynosiła 3%, 2011 r. – 4%, 2012 r. – 3%, 2013 r. – 4%. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług skarżący wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia VAT naliczonego, jak również czynności niedające takiego prawa. W odniesieniu do zakupów dokonywanych wyłącznie na potrzeby świadczeń usług zwolnionych, w szczególności na potrzeby świadczenia usług zdrowotnych, podatek naliczony jest bezpośrednio zaliczany do sprzedaży niedającej prawa do odliczenia i nie jest odliczany. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa, podatek naliczony rozlicza się według współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). W latach 2007-2012 wnioskodawca realizował inwestycję remontowo-budowlaną. W części powstałej powierzchni użytkowej umiejscowiono wypoczywalnię, którą wynajęto podmiotowi zewnętrznemu za czynsz, od którego skarżący odprowadza VAT. Pierwotne założenia nie przewidywały najmu, w związku z tym nie było potrzeby bezpośredniego przypisania wartości VAT z faktur dotyczących robót powierzchni wypoczywalni – kawiarenki, ponieważ roboty modernizacyjne dotyczyły przedmiotowej powierzchni wraz z całą infrastrukturą. Roboty budowlane związane z remontem i modernizacją sal budynku głównego dotyczyły powierzchni 1.483 m2, a przedmiotowa wypoczywalnia po zabiegach dla pacjentów stanowi 35 m2 z ogólnej powierzchni. Całość nakładów inwestycyjnych dotyczyła świadczeń usług zdrowotnych poprzez podniesienie jakości i dostępności specjalistycznych świadczeń zdrowotnych. Na etapie planowania inwestycji oraz przed rozpoczęciem projektu (na etapie wnioskowania) skarżący nie miał intencji wykorzystania pomieszczenia do czynności opodatkowanych. Taka konieczność zaistniała w trakcie realizacji. Inwestycja była prowadzona na funkcjonującym obiekcie (świadczenia zdrowotne udzielane były nieprzerwanie), dlatego oddawano etapami części modernizowanego obiektu do kolejnego użytkowania. Specyfika udzielanych świadczeń wymaga zapewnienia pacjentowi miejsca odpoczynku między zabiegami i po ich zrealizowaniu (obowiązkowo). W przygotowanej na ten cel wypoczywalni pacjenci oczekiwali zapewnienia również dostępu do zimnych i gorących napoi. Z tego względu wnioskodawca postanowił wydzielić część wypoczywalni (35 m2) na tzw. "wypoczywalnię/kawiarenkę", gdzie pacjent mógł odpocząć, a usługę zapewnienia napoi zlecić innemu podmiotowi w postaci wynajmu tej części, gdyż skarżący koncentruje się na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Powstała więc sytuacja, że w trakcie realizacji podjęto decyzję o wynajmie (2009 r.), a kolejne etapy trwały do 2012 r. W opisie zdarzenia przyszłego dokonano również szczegółowego omówienia czynności zrealizowanych w ramach projektu wskazując, że jego wartość ogółem wyniosła [...] zł. W ramach projektu: 1) przeprojektowano kondygnację piwnic, parteru, 1 i 2 piętra w celu dostosowania istniejącego obiektu do obecnie obowiązujących norm i przepisów w zakresie rehabilitacji i administracji; 2) zmodernizowano i rozbudowano budynek główny na potrzeby wnioskodawcy, w ramach czego poddano przebudowie szereg pomieszczeń; 3) zaprojektowano i zamontowano zewnętrzny dźwig przystosowany do obsługi osób niepełnosprawnych łączącego bezpośrednio poziom terenu z poziomem parteru, 1 i 2 piętra; 4) zaprojektowano i wykonano podjazdy i dojścia na terenie zewnętrznym dla umożliwienia dostępu osobom niepełnosprawnym do obiektu; 5) zakupiono i zamontowano niezbędne dla realizacji zaplanowanych funkcji wyposażenie obiektu: urządzenia i wanny do kąpieli, masaży podwodnych, wirowych, ćwiczeń w wodzie, natrysków oraz inhalacji, kriokomorę system do suchego hydromasażu, uniwersalny aparat do fizykoterapii, promiennik podczerwieni do światłoterapii, elektryczną szynę do ćwiczeń biernych kończyny górnej i dolnej, ergometry rowerowe, bieżnie ruchomą, stacjonarne stoły rehabilitacyjne do masażu. Skarżący wskazał również, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji nie odliczono VAT naliczonego, ponieważ cała infrastruktura jest ściśle powiązana z udzielaniem i realizacją świadczeń zdrowotnych. Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15.000 zł. Faktury dotyczące realizacji inwestycji wystawione były na skarżącego, który nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków od 2007 r. do 2012 r. na inwestycje do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku). Budynek wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej nie dotyczy sprzedaży noclegów, wyżywienia i energii elektrycznej. Budynek wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej dotyczy tylko powierzchni wynajmowanej przez kawiarnię. Wskazano również, że skarżący zamierza dokonać korekty podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych na prace budowlano-modernizacyjne kawiarenki (która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych) w latach 2007-2012 przy zastosowaniu powierzchniowego klucza alokacyjnego. Metodologia ustalenia klucza polegać będzie na tym, że w liczniku (35 m2) będzie powierzchnia kawiarenki, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku (1483 m2), co pozwoli ustalić procentowy udział kawiarenki, w powierzchni całego budynku. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się do organu z pytaniem czy prawidłowe będzie dokonanie korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne na prace budowlano-modernizacyjne kawiarenki przy zastosowaniu opisanego w stanie sprawy powierzchniowego klucza alokacyjnego? W ocenie wnioskodawcy odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego zakupów związanych z modernizacją budynku X. w J. , należy dokonać w oparciu o powierzchniowy klucz alokacyjny. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie skarżący omówił ogólne zasady wykonywania prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazując, że wykonanie tego prawa jest uwarunkowane w pierwszej kolejności wykazaniem związku między wydatkiem a wykonaniem czynności dającej prawo do odliczenia. Jeżeli wydatek pozostaje w związku z czynnościami dającymi i niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, zastosowanie znajduje wskaźnik określony zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, chyba, że z kwoty podatku wynikające z otrzymanej faktury da się w sposób obiektywny wydzielić kwotę podatku związaną z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie wnioskodawcy art. 90 ust. 1 ustawy o PTU jednoznacznie wskazuje na obowiązek podatnika wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, podatnik ma obowiązek posługiwać się proporcją określoną w art. 90 ust. 2 powołanego ostatnio aktu. Zdaniem skarżącego ustawodawca nie precyzuje dokładnego sposobu, w jakim należy przyporządkować całość lub część kosztów do czynności opodatkowanych, powierzając to zadanie podatnikowi. Stwierdzono, że metodologia, o której potwierdzenie wnioskodawca wnosi polega na określeniu kwoty podatku naliczonego wynikającego z inwestycji polegającej na modernizacji budynku w oparciu o powierzchniowy klucz alokacyjny. W istocie oznacza to, że skarżący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego (związanego z tą inwestycją) proporcjonalnie do ilorazu łącznej powierzchni wynajmowanej, gdyż ta służy czynnością dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego (w liczniku) i łącznej powierzchni budynku (w mianowniku). Przyjęcie takiego klucza alokacyjnego jest uzasadnione ze względu na dokładne określenie powierzchni, która jest przedmiotem najmu. Zdaniem skarżącego jest to najlepszy sposób określenia zakresu w jakim podatek naliczony poniesiony w związku z zakupem towarów i usług dokonanym podczas realizacji inwestycji jest związany z czynnościami opodatkowanymi. O właściwości zaproponowanego klucza alokacji bezpośredniej świadczy też to, że w rzeczywistości nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych elementów kosztów modernizacji i wykonanych prac do poszczególnych części budynku. Należy zatem uznać, że koszty modernizacji są kosztami wspólnymi dla całej powierzchni budynku. Uzupełniając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że w jego opinii przysługuje mu prawo do wyodrębnienia, a w konsekwencji prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego poniesionego w związku z modernizacją opisanego w stanie faktycznym budynku w zakresie, w jakim proporcjonalnie (w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy) związany jest on z działalnością opodatkowaną. W ocenie skarżącego prawidłowym będzie dokonanie korekt podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne w latach 2007-2012 r. na prace budowlano-modernizacyjne kawiarenki, przy zastosowaniu opisanego w stanie faktycznym powierzchniowego klucza alokacyjnego, za miesiące, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. W kontekście postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o PTU wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ przytoczył również treść przepisów ustawy o PTU regulujących moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujących w okresie do 31 grudnia 2013 r., oraz w okresie od 01 stycznia 2014 r. W kontekście postanowień art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o PTU wskazano, że art. 90 powołanego ostatnio aktu zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o PTU to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami na powstanie kawiarni, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków skarżącego. Ważne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Podkreślono, że to wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wnioskodawca winien dokonać wyboru wskaźnika, który jest najbardziej miarodajny i obiektywny. Nawiązując do podanego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że w rozpatrywanej sprawie zakupy związane z realizacją inwestycji remontowo-budowlanej w części dotyczącej lokalu kawiarni (udostępnianej na podstawie umowy najmu), tj. 35 m2, związane są z czynnościami opodatkowanymi, natomiast w pozostałej części wiążą się z działalnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. W tego rodzaju sytuacji należy przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. W niniejszej sprawie w ocenie organu przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy o PTU, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, skarżący winien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 powołanej ostatnio ustawy. W przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o PTU, przewiduje się jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu, zgodnie z art. 90 ust. 3 powołanego aktu. W ocenie organu mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że zaproponowany sposób wyliczenia podatku od towarów i usług do odliczenia polegający na przypisaniu poszczególnych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową nie został przewidziany w art. 90 ustawy o PTU. Uwzględniając udział procentowy sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem występującej u skarżącego (około 4%), sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną polegający na tym, że w liczniku (35 m2) będzie powierzchnia kawiarenki, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku (1483 m2), nie pozwala na właściwe przyporządkowanie nabytych towarów i usług - w związku z najmem lokalu kawiarni - do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Metoda ta nie znajduje bowiem podstaw w przepisach ustawy. W konsekwencji skarżący nie może odliczyć podatku od towarów i usług z faktur zakupowych dotyczących zrealizowanej inwestycji remontowo-budowlanej, ze względu na wynajem lokalu kawiarenki, stosując wskazany we wniosku klucz powierzchniowy, gdyż nie jest on w analizowanym przypadku miarodajny. Zaznaczono również, że podatek naliczony do odliczenia ustalony na podstawie proporcji wyliczonej przez zastosowanie zasad z art. 90 ust. 2-6 ustawy o PTU nie jest ostateczny, bowiem po zakończeniu roku, w którym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnika obowiązuje korekta wynikająca z art. 91 ust. 1-3 powołanego aktu. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie: – art. 86 ust. 1, 7b, 13, art. 90 ust. 1-10, art. 91 ust. 1-7a ustawy o PTU – poprzez błędną ich interpretację; – art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć, że wnioskodawca wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia VAT naliczonego jak i czynności niedające tego prawa. W odniesieniu do zakupów dokonywanych wyłącznie na potrzeby świadczenia usług zwolnionych skarżący dokonuje bezpośredniej alokacji podatku naliczonego. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa, podatek naliczony rozlicza się według współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. Wnioskodawca w latach 2007 – 2012 realizował inwestycję remontowo-budowlaną. W części powstałej powierzchni użytkowej umiejscowiono wypoczywalnię, którą wynajęto podmiotowi zewnętrznemu za czynsz, od którego odprowadza się VAT. Pierwotne założenia nie przewidywały najmu, w związku z tym nie było potrzeby bezpośrednio przypisać wartości VAT z faktur dotyczących robót powierzchni wypoczywalni – kawiarenki, ponieważ roboty modernizacyjne dotyczyły przedmiotowej powierzchni wraz z całą infrastrukturą. Na etapie planowania inwestycji oraz przed rozpoczęciem projektu (na etapie wnioskowania) skarżący nie miał intencji wykorzystania pomieszczenia do czynności opodatkowanych. Taka konieczność zaistniała w trakcie realizacji. Z przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nie jest on w stanie przyporządkować poniesionych w okresie od 2007 do 2012 r. wydatków do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych lub zwolnionych). Budynek wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej obejmuje tylko powierzchnię wynajmowaną na kawiarnię. Na tle opisanych powyżej realiów skarżący zamierza dokonać korekty podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych na prace budowlano-modernizacyjne kawiarenki przy zastosowaniu powierzchniowego klucza alokacyjnego. Metodologia ustalenia klucza polegać będzie na tym, że w liczniku (35 m2) będzie powierzchnia kawiarenki, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku (1483 m2). W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że zaproponowany przez wnioskodawcę sposób obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o metodę szacunkową nie został przewidziany w art. 90 ustawy o PTU. Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga ustalenia zgodności z prawem dokonanej przez organ wykładni przepisów ustawy o PTU regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Poprzez ustanowione w powołanym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Zasada neutralności VAT zakłada, że ekonomiczny ciężar tego podatku ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta towarów i usług. VAT z założenia nie ma stanowić kosztu obciążającego jego podatników, tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wykorzystują oni zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT [tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, LEX nr 1814891, pkt 27]. W świetle postanowień przytoczonego przepisu warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług jest wykorzystanie ich do realizacji czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zasada neutralności VAT realizuje się zatem w sferze, w jakiej podatnik tego podatku nabywa towary i usługi na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych. W poddanej sądowej kontroli sprawie poczyniono prawidłowe rozważania w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za niezasługujący na uwzględnienie należało więc uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 7b powołanego aktu. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Warunkiem zastosowania postanowień przytoczonego przepisu jest wykorzystywanie nieruchomości zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych zdefiniowanych w art. 8 ust. 2 ustawy o PTU. W niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne ze zdarzeń wskazanych w powołanym przepisie, co wprost świadczy o niezasadności zarzutu naruszenia art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, który nie znajdował w ogóle zastosowania. Za niezasługujący na uwzględnienie należało również uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 powołanego aktu. Zgodnie tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Przytoczona regulacja dotyczy momentu wykonania prawa do odliczenia, tymczasem w zaskarżonej interpretacji zanegowano jedynie zaproponowany przez skarżącego mechanizm alokacji podatku naliczonego, nie odnosząc się w ogóle do kwestii momentu realizacji prawa do odliczenia. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o PTU, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powołany przepis wyraża zasadę, w myśl której podatnik VAT prowadzący sprzedaż mieszaną jest zobowiązany do bezpośredniego alokowania kwot podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych. Przepis ten nakłada na podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązek wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 ustawy o PTU, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W świetle art. 90 ust. 3 powołanego aktu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W kontekście przytoczonych przepisów w realiach niniejszej sprawy należy wskazać, że zastosowana przez podatnika na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o PTU metoda ustalania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu musi pozwalać na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją wskazanych czynności. W sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie zastosować metody bezpośredniej alokacji podatku spełniającej powyższe wymogi kwotę podatku podlegającą odliczeniu oblicza się z zastosowaniem proporcji w sposób uregulowany w art. 90 ust. 2 – 10 ustawy o PTU. Zaproponowana przez skarżącego metoda bezpośredniej alokacji podatku naliczonego nie pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie kwot podatku naliczonego bezspornie związanych ze świadczeniem czynności podlegających opodatkowaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trafnie wskazano, że zaproponowany przez skarżącego sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, polegający na ustaleniu proporcji powierzchni wykorzystywanej do działalności podlegającej opodatkowaniu w całkowitej powierzchni budynku, nie pozwala na właściwe przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Odliczenie podatku naliczonego w oparciu o zasadę alokacji bezpośredniej wymaga wykazania przez podatnika, że zastosowany przez niego klucz alokacji pozwala na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Wymogów tych w ocenie sądu nie spełnia metoda zaproponowana przez wnioskodawcę. Nie pozwala ona bowiem na dokładnie ustalenie kwot podatku naliczonego związanych z nakładami poniesionymi na samą tylko kawiarenkę. W ocenie sądu ustalenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z inwestycji remontowo-budowlanej podlegającego odliczeniu w oparciu o stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej w całkowitej powierzchni budynku umożliwia jedynie poznanie przybliżonej, nie zaś dokładnej wielkości podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. W zaproponowanym przez skarżącego kluczu alokacji dochodzi bowiem do podziału ogółu wydatków związanych z inwestycją remontowo-budowlaną na całą powierzchnie remontowanego budynku. Ta metoda pozwala na ustalenie średniej/przeciętej ceny remontu 1 m2 powierzchni oraz wynikającej stąd kwoty podatku naliczonego. Tymczasem w rzeczywistości średnia cena remontu 1 m2 powierzchni użytkowej budynku związanej z działalnością opodatkowaną może odbiegać od średniej/przeciętej ceny remontu całego budynku. Okoliczność ta nie została uwzględniona w zaproponowanej przez skarżącego metodzie alokacji bezpośredniej, co świadczy o jej wadliwości. Z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wydatki, w których skarżący dopatruje się prawa do odliczenia podatku naliczonego obejmują m.in. zakup i zamontowanie wyposażenia obiektu. Na kwotę tych wydatków składają się zatem kwoty z tytułu zakupu: urządzenia i wanny do kąpieli, masaży podwodnych, wirowych, ćwiczeń w wodzie, natrysków oraz inhalacji, kriokomory, systemu do suchego hydromasażu, uniwersalnego aparatu do fizykoterapii, promiennika podczerwieni do światłoterapii, elektrycznych szyn do ćwiczeń biernych kończyny górnej i dolnej, ergometru rowerowego, bieżni ruchomej oraz stacjonarnych stołów rehabilitacyjnych do masażu. Zastosowanie żądanej przez wnioskodawcę metody alokacji bezpośredniej podatku naliczonego skutkowałoby powstaniem prawa do odliczenia części podatku naliczonego w sposób niebudzący wątpliwości niezwiązanego z przeznaczoną na wypoczywalnię (kawiarenkę) powierzchnią remontowanego budynku. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną interpretację zgodnie z prawem stwierdzono, że zaproponowany przez wnioskodawcę klucz alokacyjny nie jest właściwy. W tej sytuacji z uwagi na brak możliwości rzetelnego wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu należy zastosować odliczenie proporcjonalne na zasadach przewidzianych w art. 90 ust. 2 – 10 ustawy o PTU. Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1 – 10 powołanej ustawy. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 91 ust. 1 – 7a ustawy o PTU. Wskazane przepisy dotyczą korekty podatku odliczonego z zastosowaniem proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 – 10 powołanego aktu. Mając na uwadze regulacje 91 ust. 1 – 7a ustawy o PTU w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trafnie wskazano, że podatek naliczony do odliczenia ustalony na podstawie proporcji wyliczonej przez zastosowanie zasad z art. 90 ust. 2-6 ustawy o PTU, nie jest ostateczny, bowiem po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnika obowiązuje korekta wynikająca z art. 91 ust. 1-3 powołanego aktu. Na akceptację nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. Jak wynika z powyższych rozważań wydając zaskarżoną interpretację dokonano prawidłowej wykładni jak również prawidłowo zastosowano regulacje ustawy o PTU. Wydana interpretacja zawiera wszystkie z elementów wskazanych w art. 14c § 1 O.p. W postępowaniu poprzedzającym jej wydanie nie naruszono również zasady legalizmu (art. 120 O.p.) jak i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Konkludując należy wskazać, że wydając zaskarżoną interpretację dokonano prawidłowej wykładni a także prawidłowego zastosowania przepisów ustawy o PTU. W postępowaniu poprzedzającym wydanie interpretacji nie naruszono również reguł postępowania interpretacyjnego. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).