I FSK 1411/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 776/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., w sprawie I SA/Op 776/14 ze skargi Gminy S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził nieważność interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że na wniosek Gminy S. Minister Finansów w dniu 27 sierpnia 2014 r. wydał interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, za nieprawidłowe uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi. Interpretację indywidualną podpisała Naczelnik Wydziału ds. Interpretacji w zakresie Podatków Pośrednich Izby Skarbowej w Łodzi. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Opolu Gmina wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."), poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone przez nią wydatki bieżące związane z drogami wewnętrznymi; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej powoływana jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne; - art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w szczególności brak analizy wniosków wynikających z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; - art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak analizy faktycznej możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych przez Gminę na drogi wewnętrzne do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz brak analizy wniosków z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Opolu stwierdził, że skarga jest zasadna, gdyż kwestionowana interpretacja indywidualna obarczona jest wadą powodującą jej nieważność i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") zasadne jest wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 3.2. Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżoną interpretację indywidualną podpisała Naczelnik Wydziału ds. Interpretacji w zakresie Podatków Pośrednich Izby Skarbowej w Łodzi. Organ wezwany do wykazania jej upoważnienia do działania w imieniu Ministra Finansów przedłożył Sądowi Regulamin organizacyjny Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, z zapisów którego wynika między innymi, że do zakresu działania Wydziału do spraw Interpretacji w zakresie Podatków Pośrednich należy opracowanie – na wniosek zainteresowanego – pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (§ 3 pkt 1), a naczelnik tego Wydziału, w razie nieobecności wicedyrektora kierującego Biurem Krajowej Informacji Podatkowej, w zakresie działania Wydziału podpisuje wszelkie rozstrzygnięcia dotyczące rozpatrywanych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych (§ 4 pkt 3 cyt. Regulaminu). Zdaniem Sądu, obowiązujące przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie interpretacji indywidualnych nie pozwalają na uznanie za właściwe umocowania Naczelnika Wydziału do wydania i podpisania zaskarżonej interpretacji. 3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że upoważnienie do wydawania i podpisywania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, nie może dotyczyć naczelnika wydziału izby skarbowej właściwej, na podstawie art. 14b § 6 O.p., gdyż Minister Finansów wykonując delegację ustawową w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2007 Nr 112 poz. 770, dalej powoływane jako "rozporządzenie MF z dnia 20 czerwca 2007 r."), nie udzielił pracownikom organów skarbowych takiego upoważnienia. Prawo wydawania interpretacji indywidualnych z art. 14b § 1 O.p. przysługuje - zdaniem Sądu - Ministrowi Finansów albo upoważnionym dyrektorom właściwych rzeczowo i miejscowo izb skarbowych w trybie art. 14b § 6 ww. ustawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił WSA w Rzeszowie naruszenie: - art. 14h w związku z art. 247 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 2 i art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie oraz stwierdzenie nieważności wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi a podpisanej przez Naczelnika Wydziału D. F. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w sytuacji gdy przepisy te nie dają Sądowi prawa do stwierdzenia w oparciu o nie nieważności wydanej interpretacji; - art. 14b pkt 6, art. 14h w związku z art. 143 § 1 O.p. oraz § 1, § 2 ust. 1 i 2, § 3 i § 5a rozporządzenia MF z dnia 20 czerwca 2007 r., przez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż na podstawie tych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do zawarcia w Regulaminie Organizacyjnym Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim upoważnienia dla Naczelnika Wydziału D. F. do podpisywania - podczas nieobecności Wicedyrektora Izby kierującego Biurem Krajowej Informacji Podatkowej - wydawanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 4.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż za zasadny należy uznać sformułowany w tejże skardze zarzut naruszenia art. 14h w związku z art. 247 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 2 i art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie oraz stwierdzenie nieważności wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi a podpisanej przez Naczelnika Wydziału D. F. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w sytuacji gdy przepisy te nie dają Sądowi prawa do stwierdzenia w oparciu o nie nieważności wydanej interpretacji. 5.2. W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a w istocie - o uzasadnionych możliwościach jego stosowania w przedstawionym przez zainteresowany podmiot stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy Ordynacji podatkowej. 5.3. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest niewątpliwie decyzją administracyjną lub postanowieniem, w odniesieniu do których znajdują zastosowanie regulacje prawne w przedmiocie stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych. W przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, które normują wydawanie oraz zmianę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym w art. 14h tej ustawy, nie zostały uwzględnione regulacje prawne dotyczące stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych. 5.4. Ponadto, z treści art. 146 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r.), odnoszącego się do rozstrzygnięć sądu administracyjnego w zakresie skarg dotyczących m.in. indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynika, że sąd - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. - uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Powyższe wskazuje zatem, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie podlega przepisom o stwierdzeniu nieważności aktów administracyjnych, a więc zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym, nie może być stwierdzona jej nieważność (por. uchwała w składzie 7 sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r. II FPS 1/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.5. Tym samym, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie, w której przedmiotem skargi była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, Sąd pierwszej instancji - niezależnie od rodzaju uchybień, których zdaniem tego Sądu dopuścił się organ podatkowy - nie miał podstawy prawnej do stwierdzenia nieważności tejże interpretacji podatkowej. 5.6. Niezależnie od powyższego za trafny należy przy tym uznać również drugi ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 14b pkt 6, art. 14h w związku z art. 143 § 1 O.p. oraz § 1, § 2 ust. 1 i 2, § 3 i § 5a rozporządzenia MF z dnia 20 czerwca 2007 r., przez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż na podstawie tych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do zawarcia w Regulaminie Organizacyjnym Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim upoważnienia dla Naczelnika Wydziału D. F. do podpisywania - podczas nieobecności Wicedyrektora Izby kierującego Biurem Krajowej Informacji Podatkowej - wydawanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. 5.6. Stosownie do art. 14b § 6 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Minister Finansów na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ww. przepisie w ramach rozporządzenia MF z dnia 20 czerwca 2007 r. upoważnił do wydawania interpretacji w imieniu tego organu m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (§ 2 tego rozporządzenia). 5.7. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Minister Finansów w oparciu o art. 5 ust. 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.), wydał Zarządzenie Nr 5 z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF z 2014 r., poz. 3). Na podstawie § 5 Załącznika Nr 4 (stanowiącego statut izby skarbowej) do ww. Zarządzenia Ministra Finansów, dyrektor izby skarbowej został zobowiązany do nadania, w drodze zarządzenia, regulaminu organizacyjnego izby skarbowej, w którym określa się: 1) strukturę organizacyjną izby skarbowej; 2) zakres zadań komórek organizacyjnych; 3) zasady organizacji pracy izby skarbowej; 4) zakres nadzoru sprawowanego przez dyrektora i wicedyrektora (wicedyrektorów); 5) zakres stałych uprawnień - wicedyrektora (wicedyrektorów), głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych - do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania opinii w określonych sprawach. Regulamin ten, jak również jego zmiana, podlega zatwierdzeniu przez Ministra Finansów (§ 6 ust. 1 załącznika nr 4 do ww. Zarządzenia Ministra Finansów). 5.8. Z § 4 ust. 3 pkt 15 lit. a) Regulaminu Organizacyjnego Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim stanowiącego załącznik nr 2 do Zarządzenia 12/2014 Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2014 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Łodzi, nadesłanego przez organ do akt niniejszej sprawy, wynika, że Naczelnik Wydziału ds. Interpretacji w zakresie Podatków Pośrednich upoważniony jest do podpisywania wszelkich rozstrzygnięć dotyczących rozpatrywanych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie działania Wydziału. 5.9. W świetle powyższego, za bezzasadne należy uznać stanowisko WSA w Rzeszowie, jakoby zaskarżona interpretacja indywidualna została podpisana przez osobę nieuprawnioną. Z akt sprawy wynika, że akt ten został opatrzony podpisem Naczelnika Wydziału D. F., która - na mocy ww. Regulaminu Organizacyjnego Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim - była do tego uprawniona. Nie można zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji co do tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisu art. 14b § 1 i § 6 O.p. Fakt podpisania przedmiotowego aktu administracyjnego przez uprawnionego pracownika urzędu, w ramach którego działalność prowadzi organ upoważniony na mocy § 2 rozporządzenia MF z dnia 20 czerwca 2007 r. do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w imieniu Ministra Finansów (jako ministra właściwego do spraw finansów publicznych w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.), nie stanowi - wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji - naruszenia ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że pracownik urzędu, w ramach którego działa dany organ, na skutek upoważnienia do dokonania określonych czynności nie staje się organem administracyjnym. Jego działania są nadal działaniami organu administracyjnego, który - jak wyżej wskazano - swoje kompetencje wykonuje za pośrednictwem urzędu. 5.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę obowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę prawną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.