VIII SA/Wa 144/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. (sprostowaną postanowieniem z [...] grudnia 2016 r.), po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: "skarżący", "strona"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] września 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014r. w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...]zł; przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014r. do grudnia 2014r. w łącznej wysokości [...]zł i kwoty należnych odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł oraz zabezpieczenie na majątku skarżącego przybliżonej kwoty uprzednio zwróconego podatku od towarów i usług wykazanego nienależnie w deklaracji VAT-7 za październik 2014r. w wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014r. do grudnia 2014r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Wobec skarżącego zostały wszczęte w dniach [...] lipca 2016 r. i [...] sierpnia 2016 r. kontrole podatkowe, w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za miesiące od 06/2014 do 10/2014 i 12/2014, sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w okresie od [...] kwietnia 2014 r. do [...] listopada 2014 r. i od [...] do [...] grudnia 2014 r. z kontrahentem "[...]" Sp. z o.o. Sp. K. w W.. Naczelnik US wydał [...] września 2016 r. dla skarżącego decyzję na podstawie m.in. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 Op, którą określił przybliżone kwoty: zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego ww. kwot. Powołał się na ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej, z których wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "[...]" Sp. z o.o. Sp. K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu I instancji wystąpiła uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona swoich zobowiązań podatkowych, o czym świadczy dokonana analiza sytuacji majątkowej skarżącego. Wynika z niej, że skarżący nie będzie w stanie jednorazowo uregulować zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę, co powoduje konieczność zabezpieczenia we wszelkim możliwym zakresie. Nie deklarował także dochodów na tyle wysokich, aby odstąpić od obowiązku zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania ww. decyzji. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Op poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zdaniem skarżącego, nie wystąpiły podstawy do wydania decyzji Naczelnika US, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, że zobowiązania nie zostaną wykonane z uwagi na ich przewidywaną wysokość oraz sytuację majątkową skarżącego. Z żadnego dokumentu nie wynika, iż skarżący świadomie odliczył podatek naliczony wskazany w fakturach, ani nie wskazują na to, że faktury wystawione przez "[...]" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, przedstawił przebieg postępowania i ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Na tle wykładni art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 Op wywiódł, że wystąpiły przesłanki do określenia skarżącemu przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014r. ([...]zł) oraz kwoty odsetek za zwłokę ([...]zł); przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014r. do grudnia 2014r. w łącznej wysokości [...]zł oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł oraz zabezpieczenie tych kwot na majątku skarżącego. Wyjaśnił, że decyzja Naczelnika US została wydana w toku postępowania kontrolnego wszczętego wobec skarżącego, z uwzględnieniem dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta skarżącego ("[...]" Sp. z o.o. Sp. K.). Organ odwoławczy wskazał, iż w toku kontroli stwierdzono m.in., że istnieją rozbieżności w zakresie transportu oleju napędowego gdyż A. T., która według listów CMR była przewoźnikiem paliwa z "[...]" nie była jej kontrahentem, ani płatnikiem za usługi transportowe, skarżący zaś zeznał, że paliwo, na które otrzymał faktury z "[...]" było transportowane przez firmę A. T., dostawcy fakturowi "[...]" nigdy nie byli fizycznie w posiadaniu towaru handlowego - oleju napędowego i paliwa, firmy prowadzone przez dostawców paliwa "[...]" zostały założone nie w celu prowadzenia działalności gospodarczych, ale dokonywania wyłudzeń podatku od towarów i usług oraz wystawiania fikcyjnych faktur. DIS wskazał także, iż dostawcy paliwa "[...]" są podmiotami nieistniejącymi i nierzetelnymi, zostali wykreśleni z rejestrów podatników VAT oraz są podejrzewani o dokonywanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Skarżący nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości według ustaleń kontroli przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wynosi [...]zł. Skarżący w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, zaś za listopad 2014 r. kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Kwota zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r. została uregulowana w wyniku przeksięgowania części zwrotu podatku VAT za październik 2014 r., a pozostała kwota została zwrócona na rachunek bankowy strony w dniu [...] stycznia 2015 r. Zwrot wykazanej w deklaracji za październik 2014 r. kwoty jest jednak nienależny, kwota zwrócona skarżącemu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł podlega zwrotowi. Organ odwoławczy podniósł także, iż kontrola podatkowa nie została zakończona i ustalenia co do szczegółowego wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego mogą ulec zmianie. Postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu znaczenie ma wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, która musi być wskazana przez organ podatkowy w konkretnym przypadku. W ocenie organu odwoławczego wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. Organ odwoławczy przywołał ustalenia organu I instancji, z których wynika m.in., iż przybliżona kwota zobowiązania wynosi [...]zł, wysokość osiąganych dochodów za lata 2013 – 2014 wskazuje na brak pokrycia kwoty przyszłego zobowiązania, uregulowanie zobowiązań z tytułu PPL za 2013 r. i 2015 r. nastąpiło po terminie, księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości zostało ujawnione dopiero w trakcie kontroli podatkowej, majątek nieruchomy podatnika w znacznej mierze obciążony jest hipoteką, a majątek ruchomy, choć znaczny szybko traci na wartości. W ocenie organu odwoławczego analiza sytuacji finansowo - majątkowej skarżącego prowadzi do wniosku, że strona może mieć trudności z uregulowaniem przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami (zob. str. 11 – 12 zaskarżonej decyzji). Wskazał, iż istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy ustalony stan faktyczny wypełnił przesłanki wskazane w art. 33 § 1 Op, uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania. Przedmiotem postępowania nie jest dokonanie wymiaru podatku, a jego celem nie jest toczenie sporu o wysokość przyszłego zobowiązania. Skala nieprawidłowości i wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych uzasadniają zaś przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione zaspokojenie przewidywanych należności podatkowych. Występuje zatem uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie zostaną wykonane. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione, w tym dotyczące decyzji wymiarowej, które nie podlegają kontroli w niniejszej sprawie (zob. s. 12 – 14 zaskarżonej decyzji). Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] stycznia 2017 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi (adwokat), występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, postawił jej zarzuty naruszenia: 1) art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 Op poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek wymienionych w art 33 § 1 Op do dokonania zabezpieczenia, w szczególności przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 2) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez włączenie do akt tylko części materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora UKS w W. w ramach postępowania prowadzonego wobec "[...]" Sp. z o.o. oraz niepodjęcie przez organy skarbowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 Op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) "art. ...."Op poprzez uniemożliwienie stronie odniesienia się do treści protokołów kontroli podatkowej nr [...]i nr [...] poprzez ich wręczenie stronie dopiero w dniu "[...] września ... r." to jest, w dzień po wydaniu zaskarżonej decyzji organu I instancji - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2016 r. nr [...], oraz prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający stronie dalsze prowadzenie działalności gospodarczej; 5) art. 127 i art. 210 Op poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w drugiej instancji, ograniczenie aktywności organu rozpoznającego odwołanie strony jedynie do oceny treści zarzutów, a w konsekwencji niewypełnienie normy art. 210 Op. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż stan uzasadnionej obawy musi realnie istnieć, nie może być zakładany, czy prognozowany do wystąpienia w przyszłości. Organy zaś nie badały czy strona uchyla się od uiszczania należności publicznoprawnych. Przeciwnie, organ wystawiał stronie zaświadczenia o niezaleganiu z tymi płatnościami. Skarżący w dacie wydania decyzji nie zalegał z żadnymi należnościami publicznoprawnymi. Samo wydanie protokołu kontroli podatkowej, niedoręczonego stronie przed datą wydania decyzji przez organ I instancji nie może być poczytane jako wystąpienie przesłanki do zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wymienionego w art. 33 Op. Działania organów podatkowych doprowadziły do całkowitej blokady rachunków bankowych skarżącego, co uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalenia dotyczące dostawcy i zakresu ewentualnej solidarnej odpowiedzialności za uchybienia dostawcy winny być przedmiotem rozważań organu na etapie decyzji wymiarowej, a nie wydanej w niniejszym postępowaniu. W ocenie autora skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy przyznaje, że nadal prowadzi postępowania wyjaśniające i ma wątpliwości co do treści przyszłej decyzji, oznacza to, że przedwcześnie wydano decyzję o zabezpieczeniu przyszłej egzekucji. Obecny stan finansów skarżącego wynika z działań i zaniechań podejmowanych przez organy podatkowe. Organ I instancji pomija zaś informacje, które wskazują na brak zaległości podatkowych w przeszłości, jak i w chwili wydania decyzji. Organy naruszyły także obowiązek prawidłowego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Zobowiązanie określone w kwocie przybliżonej musi być wyliczone według tych samych zasad, jakie stosuje się w postępowaniu wymiarowym. Kwota przybliżona, nie może być kwotą dowolną. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Na rozprawie przed Sądem w dniu 13 czerwca 2017 r., poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego doprecyzował, że w punkcie 4 skargi zarzuca naruszenie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Dodał, że protokoły kontroli podatkowej zostały doręczone skarżącemu [...] września 2016 r. Decyzja wobec "[...]" została wydana [...] sierpnia 2016 r. i w tej decyzji wskazuje skarżącego jako jednego z pięciu kontrahentów, a nie wskazuje się jego roli w żadnym procederze. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte [...] marca 2017 r. i nie zostało dotychczas zakończone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "ppsa") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącego określonej w decyzji organu I instancji przybliżonej kwoty uprzednio zwróconego podatku od towarów i usług wykazanego nienależnie w deklaracji VAT-7 za październik 2014r. w wysokości [...]zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...]zł oraz przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014r. do grudnia 2014r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...]zł. Zdaniem organów podatkowych, skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Jego sytuacja finansowa i majątkowa wskazuje, że może mieć trudności z uregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych. Wystąpiła zatem "uzasadniona obawa", tj. przesłanka przewidziana w art. 33 § 1 Op, uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem autora skargi, wskazane przez organy okoliczności nie dają podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Wydanie takiej decyzji w toku postępowania wyjaśniającego i w oparciu o ustalenia dotyczące dostawcy sprawia, że decyzję o zabezpieczeniu wydano przedwcześnie i wadliwie określono przybliżoną kwotę zobowiązania. Skarżący nie posiadał zaległości podatkowych w dacie wydania decyzji. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Skarżący w doborze kontrahentów zachowywał i nadal zachowuje daleko idącą ostrożność i nie miał wiedzy, że bierze udział w oszukańczym procederze wyłudzeń VAT wskutek działań swojego nierzetelnego kontrahenta. Organy nie dokonały zatem stosownych ustaleń faktycznych i bezpodstawnie przyjęły, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Pominęły zatem wskazywane przez skarżącego okoliczności dotyczące braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 Op (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji), zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4). Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę). Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Op (uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie). Świadczy o tym m.in. wysokość określonej w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu VAT (ponad [...] mln zł + odsetki). Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącego organy wykazały, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Op, istnienie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dyrektor IS trafnie wskazał także na fakt, że zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu przez Naczelnika US potwierdza dokonana analiza sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, która prowadzi do wniosku, że skarżący może mieć trudności z uregulowaniem przewidywanych zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Wskazuje na powyższe wartość dochodów (w tym za lata ubiegłe, tj. 2011 – 2015) oraz fakt, iż majątek nieruchomy skarżącego jest w znacznej mierze zabezpieczony hipoteką. Wartość majątku ruchomego ([...] pojazdów mechanicznych, których skarżący jest współwłaścicielem lub właścicielem) stanowi kwota ok. [...] zł. Wysokość przewidywanych zobowiązań w zestawieniu z sytuacją majątkową skarżącego, zdaniem Sądu zasadnie doprowadziły organy do wniosku, że wystąpiła uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona swoich zobowiązań podatkowych z tytułu VAT. Wskazane okoliczności potwierdzają wystąpienie przesłanki z art. 33 § 1 Op i zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych skarżącego na jego majątku. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Nie sposób zatem uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; CBOSA). Przepisy art. 33 § 1 – 4 Op znajdują zastosowanie szczególnie wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w związku z udziałem podatnika, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie, w oszustwach podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2016 r., VIII SA/Wa 458/15; CBOSA). W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Dyrektor IS dokonał bowiem oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Trafnie przyjął, że w sytuacji, gdy z ustaleń kontroli wynikają okoliczności wskazujące na to, iż skarżący uczestniczył w oszustwach podatkowych, czego efektem jest istnienie zaległości podatkowych o znacznej wartości i okoliczność ta została uprawdopodobniona przez organy, to można przyjąć, że skarżący w sposób trwały nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych. Skoro skarżący odliczał podatek naliczony z faktur VAT, co do których organy uprawdopodobniły, iż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z dowodów przeprowadzonych podczas kontroli wynika, iż skarżący uczestniczył w oszustwach podatkowych, to oczywiste jest, iż występuje uzasadniona obawa, że nie będzie on regulował swoich zobowiązań (zaległości) podatkowych (VAT) z tym związanych, po ujawnieniu oszustw podatkowych dokonywanych z jego udziałem. Tym bardziej, gdy nie posiada on majątku na tyle znacznego oraz nie osiąga dochodów w takiej wysokości, które pozwalałyby na dobrowolne uregulowanie jego zaległości podatkowych, których istnienie organy uprawdopodobniły w sposób jednoznaczny. Skarżący nie wykazał nawet na etapie postępowania sądowego, że obiektywnie rzecz biorąc jest w stanie uregulować sporne zaległości podatkowe. Nie zakwestionował też ustaleń faktycznych, które stanowiły postawę rozstrzygnięcia, a które to okoliczności zostały przez orzekające organy wyartykułowane w sposób jasny i niewątpliwy. Skoro w toku postępowania podatkowego w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych skarżącego na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej, to za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 127, art. 200 i art. 210 § 4 Op. Dodać należy, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 33 § 1 – 4 Op, organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania stosownych czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a także dowodzenia wystąpienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do zastosowania przepisów związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, tj. pod kątem m.in. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie miały nadto w niniejszym postępowaniu obowiązku przedstawiania stosownej argumentacji na tle tych przepisów. W realiach niniejszej sprawy spoczywającego na organach obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 – 4 Op, nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych, takich jak przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, które nie miały bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie i nie stanowiły podstawy materialnoprawnej wydania zaskarżonej decyzji. Kwestia tzw. "dobrej wiary" skarżącego powinna (może) być przedmiotem czynności dowodowych, ale w postępowaniu wymiarowym. Zdaniem Sądu, skarżący nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych lub (i) prawnych, które uzasadniałyby konieczność dokonywania przez organy dodatkowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Nie wykazał w szczególności, że ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US odnośnie do bezpodstawnego odliczania podatku naliczonego, nie mają wpływu na jego zdolność do regulowania wszystkich zobowiązań podatkowych. Brak jest też podstaw do podzielenia zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 i art. 200 Op poprzez uniemożliwienie skarżącemu odniesienia się do treści protokołów kontroli podatkowej i doręczenie ich po wydaniu przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu. Zauważyć bowiem należy, iż skoro art. 33 § 2 Op zezwala na dokonanie zabezpieczenia w toku kontroli podatkowej, organy podatkowe nie mają obowiązku uzależniania wydania decyzji o zabezpieczeniu od doręczenia protokołu kontroli i zapoznania się z jego treścią przez stronę. Brak jest zatem podstaw do oczekiwania na zakończenie postępowania wyjaśniającego i uznania, iż wydanie decyzji o zabezpieczeniu w takich okolicznościach jest przedwczesne. Skoro skarżący nie wykazał, że wbrew temu, co wynika z zaskarżonej decyzji, jego sytuacja ekonomiczna jest w rzeczywistości na tyle dobra, że nie występuje uzasadniona obawa niewykonania jego zobowiązań podatkowych, o których mowa wyżej, to za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1 Op. Wobec tego, że organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy dokonały obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych skarżącego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na podstawie danych wynikających z treści wystawionych dla skarżącego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (okoliczność ta została co najmniej uprawdopodobniona), uznać należy, że organy te w realiach niniejszej sprawy spełniły obowiązek wynikający z przepisów art. 33 § 4 Op. Kwestia ewentualnego zachowania przez skarżącego należytej staranności celem uniknięcia jego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych winna (może) być przedmiotem stosownych czynności procesowych, ale w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie przepisów art. 33 § 1 – 4 Op. Argumentacja skarżącego dotycząca zarzutów natury procesowej w istocie opiera się na wadliwym założeniu, że w toku postępowania prowadzonego w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, czyli w trybie przepisów art. 33 § 1 – 4 Op, organy podatkowe obowiązane są prowadzić postępowanie dowodowe w zakresie przewidzianym dla postępowań wymiarowych. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.