I FSK 2011/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 226/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. S. sp. z o.o. w Warszawie (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 226/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: Dyrektor IC) z dnia 5 grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) z tytułu importu towarów. 1.2. Mając na uwadze wielość spraw Spółki w postępowaniach sądowych (będących w toku i tych prawomocnie zakończonych) należało dodatkowo odnotować, że powołaną decyzją Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku (dalej: Naczelnik UC) z dnia 15 września 2016 r., nr [...], wydaną po wszczęciu postanowieniem z dnia 29 lipca 2016 r. postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku VAT od importu towarów. Organ pierwszej instancji - w odniesieniu do siatki z włókna szklanego zgłoszonej przez Spółkę jako przedstawiciela pośredniego importera (tj. spółki X.) do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia z dnia 2 sierpnia 2011 r., nr [...] - określił podatek VAT w wyższej wysokości niż zadeklarowano i wykazano w uprzednio złożonym dokumencie SAD. Podstawą do wydania decyzji podatkowej była wcześniej wydana - po wszczęciu postanowieniem z dnia 5 września 2012 r. przez Naczelnika UC postępowania weryfikującego prawidłowość zgłoszenia - decyzja celna tego organu z dnia 28 marca 2014 r., nr [...], którą określono nowe elementy kalkulacyjne oraz wynikające z nich niezaksięgowane kwoty należności celnych przywozowych związane z dopuszczeniem towaru do wolnego obrotu. Stało się tak na skutek zakwestionowania przez organ celny kraju pochodzenia towaru zadeklarowanego w zgłoszeniu SAD jako Malezja, gdy tymczasem w postępowaniu celnym ustalono, że były to Chiny. Skutkowało to koniecznością zmiany właściwej dla takiego pochodzenia stawki celnej z preferencyjnej (3,5%) na stawkę erga omnes (7%), prowadząc tym samym do zwiększenia liczonych ad valorem kwot cła oraz poboru ostatecznego cła antydumpingowego (62,9%) z tytułu wykazanego importu, wraz z retrospektywnym zaksięgowaniem różnicy w tych należnościach. Przywołana decyzja celna została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IC z dnia 28 sierpnia 2014 r., nr .[...]. 1.3. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organ podatkowy. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Podzielił w szczególności zapatrywanie prawne, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej określenie podatku VAT w imporcie było wyłącznym następstwem decyzji celnej, w tym przypadku zwiększenia nią należności celnych przywozowych służących za podstawę do wyliczenia tego podatku. Tym samym owo wyliczenie podatku VAT musiało uwzględniać i respektować ustalenia, które zapadły w postępowaniu celnym, bez możliwości ich wzruszenia, czy samodzielnej, dodatkowej oceny w postępowaniu podatkowym. 1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Nadto domagała się zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sporu dotyczącego wniosku Spółki o umorzenie należności celnych (sygn. akt III SA/Gd 265/16). 1.5. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie: 1) art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, a to w wyniku braku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania i oparcie się w całości na danych określonych przez Naczelnika UC decyzją celną z dnia 28 marca 2014 r.; 2) art. 33 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie podatku VAT od importu towarów, w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 207 O.p., może nastąpić bez prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. 1.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IC, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.3. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię motywowany w sposób wyrażony w petitum skargi kasacyjnej (zob. pkt 1.5 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) stanowił oczywiste nieporozumienie. Zauważyć bowiem wypadało, że w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w żadnym jego fragmencie na tle wymienionych tu przepisów nie wyrażono zapatrywania-wykładni, iż wydanie decyzji określającej podatek VAT z tytułu importu "może nastąpić bez prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania". Takiego stwierdzenia sądowego po prostu nie ma w treści zaskarżonego wyroku. Natomiast zupełnie czym innym jest to (o czym napisano w dalszych punktach), jak Sąd mógł i postrzegał możliwość czynienia w postępowaniu podatkowym ustaleń przez organ podatkowy na użytek zidentyfikowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności importu towarów, w sytuacji gdy uprzednio wydana została decyzja celna w przedmiocie długu celnego powstałego z tytułu rzeczonego importu, w tym rozstrzygająca o jego elementach kalkulacyjnych i obejmująca aspekt retrospektywnego zaksięgowania stosownych kwot wraz z powiadomieniem o nich. 2.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca przedstawiła inny jeszcze motyw mający stanowić o naruszeniu art. 33 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., który tym razem poddawał się skonfrontowaniu merytorycznemu z tym, co znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mianowicie wywiodła, że skoro organy zdecydowały się na wydanie odrębnych decyzji podatkowych, to miały obowiązek przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, wraz z dokonaniem własnych, samodzielnych ustaleń faktycznych na ten użytek, czego zaniechano. Podkreśliła, że nie wskazano przy tym skąd wywiedzione zostało zastosowanie takiego odstępstwa, a Sąd zaakceptował stan, w którym organ "nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i postawił się wyłącznie w roli dodającego stawkę podatku od towarów i usług do należności celnych", co z kolei miało pozbawić Skarżącą możliwości obrony jej praw. Z takim podejściem wykładniczym, zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, korespondował pierwszy z jej zarzutów (zob. pkt 1.5 ppkt 1 tego uzasadnienia), który wprawdzie bardzo lapidarnie, ale jednak konstrukcyjnie wystarczająco z punktu widzenia tej konkretnej sprawy zarzucał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. Miało ono polegać na zastąpieniu przez organ podatkowy własnego procesu zbierania i rozpatrywania materiału dowodowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, czynnością sprowadzającą się do oparcia owej podstawy w całości na danych określonych decyzją celną. Istota stanowiska Skarżącej sprowadzała się zatem do twierdzenia, że organ podatkowy wydając odrębną od decyzji celnej decyzję w przedmiocie określenia podatku VAT z tytułu importu towarów, co do którego powstał dług celny, powinien dokonać wszelkich niezbędnych ustaleń stanowiących o wysokości podstawy opodatkowania w taki sposób, jakby decyzji celnej w ogóle nie było. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak jeden, jak i drugi aspekt podnoszony przez Spółkę na tle przepisów wymienionych w tym punkcie, nie zasługiwał na uwzględnienie. 2.5.1. Kluczowy dla powyższej oceny, przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego adekwatnego dla kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej, był w gruncie rzeczy zupełnie nie dostrzeżony (a przynajmniej nie wyartykułowany) przez strony postępowania sądowego i ów Sąd przepis art. 38 ust. 2 u.p.t.u. Stanowi on, że: "Jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów." W świetle przepisów celnych dług celny oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi, o czym stanowi art. 4 pkt 9 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC). Z kolei należności celne przywozowe, jak wynika z art. 4 pkt 10 WKC, oznaczają między innymi cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy przywozie towarów. Natomiast elementy kalkulacyjne, o których wspomina art. 38 ust. 2 u.p.t.u., to także pojęcie, którego zakres znaczeniowy kształtują regulacje prawne ze sfery prawa celnego. Najogólniej ujmując, są to elementy służące do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych oraz innych środków przewidzianych w wymianie towarowej z Unią Europejską. W szczególności wysokość długu celnego jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla przywożonych (wywożonych) towarów. Na elementy te składają się: - Taryfa Celna, która obejmuje między innymi towarową Nomenklaturę Scaloną, stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie do ceł, preferencyjne środki taryfowe i inne środki taryfowe; - pochodzenie towarów; - wartość celna towarów (zob. Tytuł II WKC: art. 20-36). Dodatkowo wspomnieć jeszcze wypadało, że na płaszczyźnie ustawy o podatku VAT występuje szereg innych związków z aspektami celnymi dokonywanego przywozu towarów na obszar celny Unii Europejskiej. I tak z punktu widzenia tej sprawy odnotować można, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3), powstanie długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów (art. 19 ust. 7), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, do której dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów (art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze i ust. 16). Natomiast według art. 33 ust. 2 u.p.t.u. jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości. 2.5.2. Całokształt przywołanych powyżej rozwiązań prawnych miał wpływ na ocenę zarzutów kasacyjnych jako nieusprawiedliwionych. Z przepisu art. 38 ust. 2 u.p.t.u. wynika bowiem, w jakim przypadku naczelnik urzędu celnego na potrzeby określenia podatku VAT od importu towarów może - działając wówczas w charakterze organu podatkowego - samodzielnie określić elementy kalkulacyjne niezbędne do wyliczenia podatku, przy zastosowaniu zasad przewidzianych w przepisach celnych. Może to zrobić wyłącznie wtedy, gdy w świetle przepisów celnych dojdzie już do przedawnienia długu celnego, które sprawia, że odpada obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych, a tym samym i nie jest możliwe powiadomienie dłużnika celnego o wysokości długu celnego (o długu powiadamia się, jeśli dłużnik ma obowiązek uiścić należności celne przywozowe, a ich nie uiścił). Innymi słowy, jeżeli nie zachodzi sytuacja przedawnienia długu celnego w przywozie towarów (dług podpada pod obowiązek jego uiszczenia), a jednocześnie dług taki nie został w ogóle rozliczony lub rozliczono go w sposób wadliwy, to naczelnik urzędu celnego jako organ celny w trybie właściwych jemu przepisów postępowania celnego oraz materialnych przepisów celnych rozstrzyga decyzją celną o tymże długu i zawiadamia o nim dłużnika celnego. Decyzja taka ze swej istoty obejmuje wszystkie konieczne do tego elementy kalkulacyjne, jako te które służą finalnemu określeniu należności celnych przywozowych, czyli między innymi ceł, czy ceł antydumpingowych, ostatecznych lub tymczasowych, zależnych też od pochodzenia towarów. 2.5.3. W następstwie poczynionych wyjaśnień przyjąć należy, że dla sformułowania prawidłowej wykładni i właściwego stosowania przepisów ustawy o podatku VAT objętych skargą kasacyjną konieczne jest uwzględnienie także zasad orzekania o podatku VAT z tytułu importu wynikających z art. 38 ust. 2 u.p.t.u. Zatem przepisy art. 33 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 13 (i ust. 16) u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli stwierdzone zostanie, iż w zgłoszeniu celnym kwota podatku VAT została wykazana nieprawidłowo, to naczelnik urzędu celnego jako organ podatkowy wydaje decyzję określającą ten podatek w prawidłowej wysokości, według podstawy opodatkowania kształtowanej rozstrzygnięciami zawartymi w decyzji celnej podjętej w sprawie długu celnego, w tym obejmującej jego elementy kalkulacyjne, albo - jeżeli doszło do przedawnienia długu celnego - na podstawie własnego ustalenia owych elementów i długu w decyzji podatkowej na użytek prawidłowego określenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów w ramach kompetencji zawartej w art. 38 ust. 2 u.p.t.u. 2.5.4. Tym samym zarzuty Skarżącej oparte na założeniach przywołanych w punkcie 2.5 nie mogły zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wydanie odrębnej decyzji celnej sprawia, że przy określeniu podatku VAT organ podatkowy poprzestaje w swojej decyzji na akceptacji wartości celnej, wysokości cła i innych opłat wliczanych do podstawy opodatkowania, które nakreśla decyzja celna, bez możliwości ich weryfikowania, kwestionowania, czy innego jeszcze sprawdzania. W tej sytuacji pozostało jedynie hasłowo podsumować, że: - określenie długu celnego i określenie zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów to dwie odrębne sprawy, choć powiązane ze sobą, gdyż podstawę opodatkowania podatkiem VAT w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło, do której dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów (do takich zalicza się cło antydumpingowe - przyp. NSA); - decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organu podatkowego wiążące rozstrzygnięcie o tych składowych, które służą wyliczeniu podatku VAT; - dopóki decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, zawarte w niej ustalenia istotne dla sprawy podatkowej nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. 2.6. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważała natomiast oceny zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, który nie stwierdził aby Naczelnik UC jako organ podatkowy naruszył prawo określając Spółce wysokość podatku VAT z tytułu importu towarów według 23% stawki (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.), ani tego iż określenie takie bazowało na tych wartościach, które określono wcześniej wydaną decyzją celną. Pominęła też milczeniem, że doszło do prawomocnego zakończenie sprawy celnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1378/15, którym oddalono skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 836/14, oddalającego skargi na decyzję Dyrektora IC z dnia 28 sierpnia 2014 r. w przedmiocie długu celnego. W tamtym zaś postępowaniu sądowym Skarżąca mogła w pełni bronić swoich praw w aspektach celnych mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Czynienie w tej sytuacji uwagi na gruncie sprawy niniejszej (dotyczącej podatku VAT), że zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu, w którym organ "nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i postawił się wyłącznie w roli dodającego stawkę podatku od towarów i usług do należności celnych" negatywnie oddziaływało na możliwość obrony jej praw, było zupełnie bezpodstawne. 2.7. Jako bezprzedmiotowy należało uznać wniosek o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a to z uwagi na prawomocne zakończenie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1235/16 sprawy w przedmiocie odmowy umorzenia należności celnych oraz zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia. 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w punkcie drugim sentencji na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.) W ramach wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił przy tym od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w części, kierując się art. 207 § 2 P.p.s.a., który przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu, zbadać należy między innymi nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 160/16). Sąd wziął zatem pod uwagę najpierw fakt wniesienia przez Skarżącą wielu skarg kasacyjnych o analogicznej treści, w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty i argumentacja tych skarg były zbieżne. W konsekwencji także i same odpowiedzi na nie, w tym ta zawarta w piśmie pełnomocnika organu stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną do niniejszej sprawy, oraz motywy podniesione przez niego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym również były analogiczne. Z uwagi na te okoliczności Sąd uznał, że przygotowanie się do rozprawy wymagało od pełnomocnika organu znacznie mniejszego niż normalnie nakładu pracy. W konsekwencji przyznano tylko część kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 1.800 zł, która stanowi połowę stawki określonej w § 2 pkt 5 wspomnianego rozporządzenia.