I SA/Po 1600/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nr: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej wysokość należności z tytułu pobranego, a niewypłaconego podatku za wrzesień 2010 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranej, a niewypłaconej zaliczki na podatek od towarów i usług. oddala skargę. Komornik Sądu Rejonowego w [...] A.X. przeprowadził w dniu [...] 09.2009r. licytacyjną sprzedaż zabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni [...]ha , położonej w [...], należącej do "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], której cena wywołania wynosiła [...]zł. W dniu [...]07.2010r. Sąd Rejonowy w [...] I Wydział Cywilny wydał postanowienie sygn. akt [...] o przysądzeniu własności tej nieruchomości na rzecz C.X. za cenę [...]zł, która została przez niego w całości zapłacona. Natomiast postanowieniem z [...]11.2010r., sygn. akt [...] sprostował oczywistą omyłkę pisarską w tym orzeczeniu. Postanowienie o przysądzeniu własności uprawomocniło się z upływem [...]09.2010r. Prezes Sądu Apelacyjnego w [...], po zgonie komornika C.X., wyznaczył D.X. w jego miejsce do pełnienia z dniem [...]05.2010r. funkcji Zastępcy Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...]04.2012r., nr [...] określił spółce "B" , zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010r. w kwocie [...]zł. Decyzję argumentował w ten sposób, że spółka była użytkownikiem wieczystym powyższej nieruchomości gruntowej i właścicielem budynku na niej posadowionego, a zarazem była podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponieważ Komornik Sądowy działał w jej imieniu, to wobec dokonania przez spółkę dostawy prawa użytkowania wieczystego i prawa własności nieruchomości, spółka powinna była ująć tę transakcję w ewidencji sprzedaży za miesiąc wrzesień 2010r. Postanowienie o przysądzeniu uprawomocniło się w dniu [...]09.2010r., zatem obowiązek podatkowy powstał w tym dniu , więc termin płatności podatku przypadał na [...]10.2010r. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za wrzesień 2010r. i nie rozliczyła podatku należnego z tytułu dostawy prawa użytkowania wieczystego i sprzedaży budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił spółce (stosując metodę "w stu") podatek należny od kwoty uzyskanej w drodze licytacji, tj. [...]zł na kwotę [...]zł. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...]01.2013r., nr [...]na podstawie art. 30 § 1-4 O.p. , art. 18 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") ,w brzmieniu obowiązującym w 2010r., określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku za miesiąc wrzesień 2010r. w kwocie [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika E.X. z tytułu pobranej a niewpłaconej zaliczki na podatek od towarów i usług, z tytułu dokonanej w trybie egzekucji dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz sprzedaży budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgodnie z art. 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010r., organy egzekucyjne określone w ustawie z 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W czasie kiedy powstał obowiązek podatkowy funkcję Zastępcy Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] pełnił E.X. na którym jako na płatniku spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia należnego podatku. E.X. sporządził w dniu [...]10.2010r. projekt podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w którym wskazał, aby kwotę [...]zł przekazać do Urzędu Skarbowego w [...] tytułem należnego VAT od sprzedaży nieruchomości. Powinien był jednak zwrócić się do Sądu Rejonowego w [...] o przekazanie kwoty należnego podatku od towarów i usług na rachunek Urzędu Skarbowego w [...]. E.X. odpowiada całym swoim majątkiem za podatek pobrany, a niewpłacony. Ponieważ w dniu [...]07.2011r. na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego wpłynęła kwota [...] zł z tytułu należnego VAT od sprzedaży nieruchomości dłużnika "B" , która nie pokryła kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłata została zaliczona zgodnie z art. 55 § 2 O.p. na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Na należność główną zaliczono kwotę [...]zł, na odsetki za zwłokę - [...]zł. W związku z tym do zapłaty (na dzień wydania decyzji z [...]01. 2013r.) pozostała kwota w wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę. Komornik wnioskiem z [...]09.2013r. wystąpił o wznowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. postępowania zakończonego powyższą decyzją z [...]01.2013r. nr [...]. Wniosek uzasadnił faktem umorzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...]05.2013r. nr [...] toczącego się wobec niego jako płatnika postępowania karnoskarbowego w sprawie odpowiedzialności karnej z tytułu niezapłaconego VAT. Podkreślił , że wykonał ciążące na nim obowiązki , co nie znalazło uznania w toku postępowania zakończonego decyzją o jego odpowiedzialności podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego po wznowieniu postępowania na podstawie art. 204 § 1 pkt 5 O.p. decyzją ostateczną z [...] 01.2014r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji własnej z [...]01.2013r. nr [...]. W uzasadnieniu podał, że dowód na który powołał się Komornik powstał po wydaniu decyzji ostatecznej i nie wskazuje na nowe , istotne w sprawie okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji , które nie były znane organowi podatkowemu. Pismem z [...] 06.2015r. [...], działając za pośrednictwem pełnomocnika, zwrócił się ponownie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...]01.2013r., nr [...] oraz o zwrot środków pieniężnych w wysokości [...]zł , które wpłacił tytułem pobranego, a nie przekazanego VAT za wrzesień 2010r. wraz z liczonymi od [...]01.2013r., odsetkami ustawowymi, a także o uchylenie wskazanej decyzji ostatecznej i o umorzenie postępowania w sprawie. E.X. powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 26.03.2015r. wydany w sprawie C - 499/13 , że komornik sądowy odpowiada całym swoim majątkiem za kwotę podatku uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji, w wypadku gdy nie dokona on obowiązku pobrania i wpłacenia tego podatku, pod warunkiem, że komornik sądowy faktycznie posiada wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania tego obowiązku. Wyjaśnił, że orzeczenie to ma wpływ na treść kwestionowanej decyzji. Został faktycznie pozbawiony instrumentów prawnych pozwalających na realizację ciążącego na nim obowiązku wpłacenia kwoty należnego VAT. W sporządzonym planie podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości uwzględnił kwotę VAT, polecając, aby kwotę tę przekazać na rachunek Urzędu Skarbowego i wskazał zarówno tytuł płatności, jak również odbiorcę podatku. Faktycznie został więc pozbawiony instrumentów prawnych dla wykonania obowiązku wpłacenia kwoty należnego VAT. Zatem w świetle orzeczenia tego wyroku decyzja nie powinna być w ogóle wydana. Decyzją z [...]09.2015r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], wobec braku przesłanek z art. 240 § 1 O.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...]01.2013r., nr [...]. Stwierdził, że powyższy wyrok TSUE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej ponieważ nie wymusza odmiennego rozstrzygnięcia sprawy od przyjętego w kwestionowanej decyzji. W sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Od powyższej decyzji płatnik E.X., działając za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie , w którym wniósł o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...]09.2015r., nr [...], poprzez uchylenie w całości decyzji ostatecznej tego organu z [...]01.2013., nr [...] i umorzenie postępowania w sprawie, a to na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i o zwrot środków w wysokości [...] zł wpłaconych przez niego tytułem pobranego a niewpłaconego podatku za wrzesień 2010r. wraz z odsetkami ustawowymi od dnia [...].01.2013r. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że orzeczenie TSUE C - 499/13 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...]01.2013r., nr [...], - art. 121 O.p., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wydaniem przez organ I instancji decyzji o odmowie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku za wrzesień 2010r., w sytuacji gdy treść wydanego orzeczenia TSUE wskazuje, że w sprawie powinna zostać wydana decyzja uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...]01,2013r., nr [...] oraz umarzająca postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania E.X. decyzją z [...]09.2016r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że w kontekście orzeczenia TSUE C - 499/13 wobec komornika E.X. nie zostałaby wydana decyzja odmiennej treści w przedmiocie jego odpowiedzialności jako płatnika, aniżeli decyzja ostateczna z dnia [...]01.2013r. Z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie możemy mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wyrok TSUE nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy gdyż skarżący nie wypełnił z należytą starannością ciążących na nim obowiązków płatnika VAT. Wprawdzie Komornik pismami z [...]03.2011r. oraz [...]06.2011r. zwracał się do Sądu Rejonowego w [...] o przekazanie kwot uzyskanych z egzekucji na rachunek bankowy, jednakże nic nie stało na przeszkodzie, aby w momencie powstania obowiązku podatkowego (a więc już [...]09.2010r.), powołując się na regulacje ustawy o VAT oraz ugruntowaną ówcześnie w tym zakresie linię orzeczniczą, wystąpił ponownie o przekazanie kwoty VAT. W skardze Komornik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z [...]09.2016r. wraz z poprzedzającej ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]08.2015r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji , jak również o zwrot przez organ odwoławczy na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą ustaleniem, że wydane orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...]01.2013r., nr [...], a w szczególności poprzez przyjęcie, że stan faktyczny sprawy musi być tożsamy ze sprawą rozstrzygniętą przez TSUE, aby można było się domagać wznowienia postępowania na tej podstawie; 2) art. 121 O.p., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wydaniem przez organ II instancji decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy treść orzeczenia TSUE wskazuje, że powinna zostać wydana decyzja o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...]01.2013r., nr [...] i umorzeniu postępowania; 3) art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, czy zwrócenie się Skarżącego do Sądu Rejonowego w [...] o przekazanie mu środków pieniężnych na wpłatę należnego podatku, w jakikolwiek sposób wpłynęłoby na jego sytuację prawną , zwłaszcza, że żaden przepis prawa nie nakłada na komorników sądowych obowiązku podejmowania tego typu działań i poprzez niezasadne przyjęcie, że gdyby zwrócił się do Sądu Rejonowego w [...] o przekazanie środków, to tylko wówczas mógłby domagać się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty E.X. zwrócił uwagę (poprzednio w odwołaniu z [...]10.2015r.), że komornik A.X. w obwieszczeniu o licytacji, czy w protokole sprzedaży nie zamieścił informacji na temat należnego VAT oraz jego wysokości. Nabywca nieruchomości wpłacił cenę bezpośrednio na rachunek Sądu Rejonowego w [...]. O fakcie tym skarżący, jako pełniący czasowo funkcję Zastępcy Komornika przy Sądzie Rejonowym w [...], nie miał wiedzy. Dowiedział się o powyższym dopiero w momencie otrzymania pisma z [...]07.2010r. z Sądu Rejonowego w [...] wzywającego do sporządzenia projektu planu podziału sumy uzyskanej z licytacji. W sporządzonym projekcie planu podziału sumy uzyskanej z licytacji uwzględnił kwotę należnego VAT w wysokości [...] zł którą polecił przekazać Urzędowi Skarbowemu. Oznacza to, że w sprawie wywiązał się z obowiązku płatnika VAT. Rola komornika sądowego jako płatnika VAT sprowadza się do uwzględnienia kwoty należnego podatku , która nie wchodzi do planu podziału (art. 1025 k.p.c.) i jako taka nie podlega zaskarżeniu przez strony oraz uczestników postępowania. Projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji został złożony w Sądzie Rejonowym w [...] w dniu [...]10.2010r. ( tydzień przed terminem na uregulowanie należnego VAT). Sąd w dniu [...] 07.2011r. dokonał przelewu sumy wyszczególnionej podatku z planu, który to plan projekt podziału uprawomocnił się dopiero [...]06.2011r. E.X. na tle głównej tezy omawianego orzeczenia TSUE podniósł, że na skutek przedstawionych powyżej okoliczności został pozbawiony instrumentów prawnych w celu realizacji obowiązku wpłacenia kwoty należnego VAT (na wystąpienie tych instrumentów zwrócił uwagę TSUE). Żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku zwrócenia się do Sądu Rejonowego przekazanie należnego z licytacji VAT. Organ odwoławczy i naruszył art. 121 O.p. wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy z uwagi na treść orzeczenia TSUE powinien wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji. Naruszył także art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie, czy zwrócenie się do Sądu Rejonowego w [...] o przekazanie środków na wpłatę należnego podatku wpłynęłoby na sytuację komornika. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona. W opinii sądu wyrok TSUE z 26.03.2015r., sygn. akt C - 499/13 nie ma wpływu na byt prawny decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...]01.2013r., nr [...]. Z wyroku tego wynika , że art. 18 ustawy o VAT mieści się w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem, organy egzekucyjne określone w ustawie z [...]06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Podkreślenia wymaga pkt 52 uzasadnienia wyroku , że do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy komornicy sądowi posiadają wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania ciążącego na nich obowiązku pobrania i wpłacenia VAT od sprzedaży towaru dokonanej w trybie egzekucji w terminie, jeżeli tylko wykonują swoje obowiązki "prawidłowo i zgodnie z prawem". W opinii sądu takie instrumenty prawne w polskim systemie prawnym występują (por. wyroki NSA: z 27.10.2015r., sygn. akt I FSK 678/15, z 17.06.2011r., sygn. akt I FSK 1064/10). nawet Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 04.11.2010r., sygn. akt P 44/07 ( badając konstytucyjność art. 18 ustawy o VAT) stwierdził, że dane statystyczne przedstawione przez Ministra Finansów nie potwierdzają braku faktycznych możliwości wykonania przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług. Na tle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w związku z faktem , że prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika, a niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, wynika obowiązek współdziałania tych organów także w zakresie podatkowego ( w istocie budżetowego) interesu Skarbu Państwa. W związku z tym wręcz istniała powinność prawna, aby w chwili powstania obowiązku podatkowego komornik jako płatnik wystąpił do sądu o przekazanie kwoty należnego VAT. Brak jest w tym zakresie podstaw do zakładania, że sąd nie uwzględnił by wniosku Komornika o wypłacenie zdeponowanej kwoty VAT (por. uchwała Sądu Najwyższego z 15.12.2006r., sygn. akt III CZP 115/06). Wprawdzie w osądzanej sprawie nie miała miejsca sytuacja nosząca znamion przestępstwa karnoskarbowego, ale także i taka o której można by z pewnością twierdzić, że komornik działał prawidłowo. Nie sporządził, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 1035 k.p.c., niezwłocznie projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, nie przedłożył go sądowi (uczynił to [...]10.2010r., po dwukrotnym wezwaniu przez Sąd Rejonowy w [...] ( pisma z [...].07.2010r. oraz z [...]09.2010r.). Fakt , że nie uczestniczył w czynnościach egzekucyjnych od samego początku, nie usprawiedliwia tych uchybień. W przypadku śmierci komornika na wyznaczonym zastępcy komornika spoczywa obowiązek kontynuowania dotychczasowych postępowań ( art. 27a ust. 4 ustawy z 29.08.1997r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j.: Dz.U. z 2016r., poz. 1138 ze zm.). Reasumując w opinii sądu Komornik nie podjął wszelkich możliwych działań, aby wywiązać się z obowiązków płatnika. Nie dochował staranności w wykonywaniu powierzonych mu zadań płatnika. W kontekście orzeczenia TSUE C - 499/13 i pozostałych ustalonych okoliczności faktycznych wobec komornika E.X. nie zostałaby wydana decyzja odmiennej treści w przedmiocie jego odpowiedzialności jako płatnika, aniżeli decyzja ostateczna z [...]01.2013r. wydana przez organ pierwszej instancji. W sprawie brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) Samo wydanie orzeczenia niespełniającego oczekiwania strony postępowania nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia tego zarzutu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady prawdy materialnej ( art. 122 O.p.). Prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że Komornik nie podjął wszelkich możliwych działań, aby w niniejszej sprawie wywiązać się z obowiązków płatnika. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.