II FSK 3247/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 351/17 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z 13 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 351/17) oddalił skargę Z. Z.– nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowania: - art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez przyjęcie, że podatnik nie dostarczył dowodów, które świadczyłyby o poniesieniu przez niego wydatków, w sytuacji gdzie z samej natury rzeczy takie dowody nie istnieją, a te które podatnik przedstawił zostały odrzucone jako nieistotne; - art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, w sytuacji gdzie obejmował on tylko i wyłącznie tezę o sfałszowaniu faktury przez wystawcę. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że skoro wystawca faktury zajmował się fałszowaniem faktur dla firm C i K to każdy kto posiada niezaksięgowaną fakturę u wystawcy również jest winnym uczestniczenia w procederze fałszowania faktur; - dział VII Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe miały prawo przyjąć w ciężar dowodów oświadczenia osoby, której wcześniej przedstawiły do wglądu dokumenty strony postępowania, mimo iż ta osoba nie była uprawniona do zapoznania się z tymi dokumentami. Organy skarbowe mogą przedstawić osobie nie będącej strona dowód do weryfikacji, ale tylko wtedy kiedy jest on zanonimizowany. Pokazanie istotnych dowodów osobie nie będącej stroną a później uznanie że jego oświadczenie jest bezstronne stanowi naruszenie całego działu VII Ordynacji podatkowej; - art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania świadka w sytuacji kiedy poprzednie zeznania tego świadka nie wskazują jednoznacznie na winę strony. W sytuacji kiedy świadek zeznaje w innej sprawie, a jego zeznania dotyczą procederu fałszowania faktur, musiałoby z nich wynikać, że to również strona tego postępowania uczestniczyła w tym procederze, a tak nie jest. Świadek jedynie wspomina, że wystawiała faktury dla Skarżącego, nie ma w nich mowy czy są to faktury prawidłowe czy sfałszowane; - art. 133 O.p. poprzez uznanie, że Pan U. jest stroną postępowania Skarżącego. Wszczęcie postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, odwoławczego i sądowego przed WSA był jedynie Skarżący. Nie można uznać za stronę postępowania kogoś kto uczestniczy w innym postępowaniu jako strona, nawet jeśli są to postępowania w podobnej sprawie i udostępniać mu dokumentów, które stanowią tajemnicę skarbową; - art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, że faktura nie stanowi dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Jeśli nie istnieją żadne inne dowody poniesienia wydatku, ponieważ ich z samej natury rzeczy być nie może, a organy skarbowe udowodniły jedynie fakt fałszowania faktur dla innych podmiotów, to nie można uznać, że strona skargi nie posiada dowodów poniesienia wydatku. Nabywca nie ma wpływu na to czy po stronie sprzedawcy faktura będzie zaksięgowana, nie można więc go za to obciążać. Organy skarbowe nie wykazały w żadnym stadium postępowania, że takie wydatki nie zostały poniesione, a próby Skarżącego w celu udowodnienia potraktowały jako nieistotne dla sprawy. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. Tak zwany przymus adwokacko-radcowski, który w sprawach podatkowych został rozszerzony również na doradców podatkowych, ma na celu zapewnienie, że skierowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zostanie sporządzona przez osoby kwalifikujące się odpowiednim poziomem wiedzy prawniczej, w konsekwencji czego będzie ona odpowiadała stawianym jej wymogom formalnym, a zawarte w niej zarzuty oraz przygotowana na ich poparcie argumentacja będą reprezentowały odpowiedni poziom merytoryczny. Lektura skarg kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pełnomocnik strony wymogom tym nie sprostał. 3.4. Przede wszystkim zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik strony zarzucił naruszenie "prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowania", po czym wskazując na konkretne przepisy, które – jego zdaniem – zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, wymienia przepisy Ordynacji podatkowej o charakterze proceduralnym. Artykuł 122 O.p. nakazuje organom przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego i wyraża zasadę prawdy obiektywnej natomiast art. 188 tej ustawy nakazuje organom uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodu, jeżeli jest on przydatny dla wyjaśnienia sprawy. Stanowi to wprawdzie wadę konstrukcyjna skargi kasacyjnej, nie powoduje jednak samo z siebie, że rozpoznanie tych zarzutów nie jest możliwe. Niemnie jednak zarzuty te nie zostały wystarczająco uzasadnione. W samym petitum przedstawiono jedynie pobieżną i nie pogłębioną argumentację. Natomiast uzasadnienie całej skargi kasacyjnej zostało przygotowane w ten sposób, że zamiast zwięzłego i jasnego przedstawienia wyczerpujących wywodów prawnych, zawiera nie powiązany wyraźnie z naruszeniem konkretnych przepisów opis błędów w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z motywów skargi kasacyjnej nie można zatem wywnioskować, jakim przepisom miałyby odpowiadać przedstawione przez stronę uchybienia. Tym samym należy stwierdzić, że żaden z podniesionych w petitum pisma zarzutów nie został prawidłowo uzasadniony. W przypadku zarzutów naruszenia art. 187 i art. 133 O.p. należy zauważy, że przepisy te składają się z kilku jednostek redakcyjnych. Tymczasem jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Tym samym, jeżeli przepis dzieli się na kilka jednostek redakcyjnej (np. paragrafy, ustępy, punkty, litery), to przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną – zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Innymi słowy w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów (ustępów), punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu (ustępu), punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Tylko tak sprecyzowany zarzut pozwala bowiem ustalić granice zaskarżenia. Wskazanie na naruszenie całego działu VII Ordynacji podatkowej tym bardziej nie spełnia przedstawionych powyżej wymogów. Jedynie wymieniony końcowo art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem o charakterze materialnoprawnym. W tym jednak przypadku autor skargi kasacyjnej nie określił jednak wyraźnie, czy uchybienie temu przepisowi polegało na jego błędnej wykładni, czy też na jego niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Można jedynie domyślać się, że zarzut ten ma jedynie charakter wtórny względem uchybień o charakterze proceduralnym, dotyczących ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnego zastosowania tego przepisu. Niemniej jednak, jak już wspomniano, zastępowanie strony w zakresie formułowania i uzasadniania zarzutów skargi kasacyjnej nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 § 1 P.p.s.a). Ponadto zarzut ten nie został uargumentowany w motywach skargi kasacyjnej, tak jak wymaga tego art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., a co za tym idzie, biorąc pod uwagę art. 183 § 1 P.p.s.a., nie poddaje się merytorycznej kontroli. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.