I SA/Po 1683/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. o nr: [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r., o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...]. zł (słownie: [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku Prezydent Miasta P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], ustalił B. W. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł za lokal mieszkalny na Osiedlu [...] oraz za lokal niemieszkalny - halę garażową z miejscami postojowymi zlokalizowany w budynku na Osiedlu [...] w P.. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że wymiaru podatku dokonano na podstawie danych wynikających z ewidencji podatkowej, złożonej przez podatnika informacji o nieruchomości i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach przy zastosowaniu stawek uchwalonych przez Radę Miasta P. uchwałą Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 r. (Dz. U. Woj. Wlkp. z [...] r., poz. [...]). Wymiaru podatku dokonano w następujący sposób: budynek mieszkalny o wysokości powyżej 2,2 m o pow. [...] m2 ([...] zł), pozostałe budynki powyżej 2,20 m o pow. [...] m2 ([...] zł), pozostałe grunty o pow. [...] m2 ([...] zł). Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie, ewentualnie o jej zmianę i ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, na podstawie złożonej w dniu 29 stycznia 2016 r. informacji. Spornej decyzji zarzucił naruszenie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 716 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") oraz art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). W szczególności autor odwołania zarzucił, że decyzja organu I instancji obarczona jest istotnym błędem polegającym na przyjęciu, że wysokość garażu stanowiącego przedmiot opodatkowania wynosi więcej niż 2,20 m. Zdaniem podatnika, wysokość garażu wynosi 2,0 m i jedynie taka może być przyjęta jako element służący do obliczania podstawy opodatkowania, albowiem wysokość ta wynika wprost ze specyfiki przyjętej konstrukcji lokalu garażowego, który to lokal stanowiąc element składowy budynku, uzyskał pozytywną opinię właściwych organów administracji państwowej na każdym etapie prowadzenia inwestycji budowlanej. Ponadto odwołujący się wyjaśnił, że aby spełnić wymagania przeciwpożarowe dla garaży, projektant budynku musiał w toku projektowania zastosować między innymi określone w tym zakresie wytyczne i normy - choćby normę PN-70/B-02852: "ochrona przeciwpożarowa w budownictwie, obliczanie obciążenia ogniowego oraz wyznaczanie względnego czasu trwania pożaru". Zarzucono również, że organ I instancji nie dokonał żadnej weryfikacji dokumentacji lokalu garażowego. Tymczasem wysokość wjazdu do garażu, jak również samego garażu wynosi około 2,0 m, w niektórych miejscach - ze względu na prowadzone instalacje - wysokość ta jest nieco mniejsza, a w niektórych nieco większa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji powołał się na § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1422), stwierdzając, że skoro budynek mieszkalny, w którym znajduje się przedmiotowa hala garażowa, został odebrany technicznie oraz uzyskał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, to znaczy, że hala ta musi spełniać wymogi wskazane w tym przepisie. SKO zaznaczyło przy tym, że popiera stanowisko organu I instancji w zakresie rozumienia zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle". Ponadto organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania wysokość hali garażowej, a wobec tego uznaje obliczenia organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. W. wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w P., ewentualnie o jej zmianę i ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, uwzględniając wysokość powierzchni użytkowej lokalu na podstawie złożonej przez niego w dniu 29 stycznia 2016 r. informacji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 4 ust. 2 u.p.o.l., 2) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w szczególności poprzez pominięcie analizy dokumentacji architektoniczno-budowlanej i innej oraz braku wizji lokalnej, które potwierdzają, że wysokość powierzchni użytkowej garażu użytkowanego zgodnie z przeznaczeniem ma mniej niż 2,2 m wysokości i błędnym przyjęciu, że wysokość ta jest wyższa, a w konsekwencji niezastosowaniu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi skarżący powielił argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę SKO w P., podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie, wnosząc o oddalenie skargi. Do pisma procesowego z dnia 19 listopada 2016 r., stanowiącego replikę na odpowiedź organu na skargę, skarżący załączył dokumentację zdjęciową, która w jego ocenie potwierdza, że przedmiotowa hala garażowa ma wysokość niższą niż 2,20 m. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę m.in. działalności administracji publicznej. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe na wstępie należy zaznaczyć, iż WSA w Poznaniu nie mógł rozpatrzyć żądania skargi wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, polegającego na zmianie zaskarżonych decyzji i ustaleniu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, uwzględniając wysokość powierzchni użytkowej spornego lokalu. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, którego przedmiot opodatkowania, zdaniem skarżącego, posiada wysokość ("wysokość w świetle") mniejszą niż 2,2 m. Według strony w takim przypadku należało uwzględnić treść art. 4 ust. 2 u.p.o.l. i do opodatkowania przyjąć jedynie 50% powierzchni użytkowej lokalu, czyli połowę z [...] m˛. Przeciwnego zdania są organy podatkowe obu instancji, twierdząc, że należy wziąć pod uwagę całość powierzchni użytkowej lokalu, gdyż wysokość kondygnacji nie może być niższa niż 2,2 m. Organy powołały się bowiem na okoliczność, że skoro budynek mieszkalny, w którym znajduje się przedmiotowa hala garażowa, został odebrany technicznie oraz uzyskał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, to znaczy, że hala ta musi spełniać wymogi wskazane w przepisie § 102 powołanej wcześniej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. Z brzmienia przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia kondygnacji budynku, jeżeli jej wysokość w świetle przekracza 2,20 m, zaś jeżeli jej wysokość wynosi od 1,40 m do 2,20 m opodatkowaniu podlega jedynie 50 % tej powierzchni. Do celów podatkowych istotne znaczenie ma więc nie tyle wysokość kondygnacji, jako takiej, lecz wysokość kondygnacji w "świetle". Prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych gałęzi prawa i w związku z tym nazwy przyjęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Skoro ustawodawca w treści cytowanego powyżej przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw, w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Użyty w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" został prawdopodobnie zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Tak ustalona treść przepisu art 4 ust. 2 u.p.o.l., w oparciu o reguły wykładni gramatycznej jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady podstawą opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, co w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te nie odpowiadają prawu. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W ocenie Sądu w zaistniałym sporze przyznać należy rację skarżącemu, albowiem zasadne okazały się zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności niepełnego zebrania materiału dowodowego. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że w toku postępowania podatkowego nie zostało wyjaśnione, czy podnoszone przez skarżącego zarzuty odwołania dotyczące wysokości kondygnacji "w świetle", w myśl art. 4 ust. 2 u.p.o.l., mają odzwierciedlenie w stanie rzeczywistym. Organy podatkowe, bez zweryfikowania jak wygląda przedmiot opodatkowania, założyły że, skoro budynek został wybudowany zgodnie z wymogami procedury budowlanej, w tym przepisami rozporządzenia, to również miejsce postojowe skarżącego (w hali garażowej) musi odpowiadać wymogom prawa budowlanego. Organy podatkowe obu instancji w ogóle nie badały, czy faktycznie przestrzeń garażu, jest – jak twierdzili skarżący – ograniczona elementami infrastruktury budynku, które ograniczają możliwość korzystania z przestrzeni garażu i miejsca postojowego powyżej 2,05 m. Co istotniejsze z akt sprawy nie wynika, czy opisane przez stronę elementy infrastruktury mają charakter trwały (konstrukcyjny), co ma przesądzające znaczenie dla ustalenia wysokości kondygnacji "w świetle". Wobec powyższego Sąd stwierdza, że w badanej sprawie nie sposób przyjąć, że doszło do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania spornego przedmiotu – miejsca postojowego w hali garażowej. W toku postępowania podatkowego nie zbadano bowiem, czy w odniesieniu do konkretnego miejsca postojowego, będącego we władaniu skarżącego, możliwe jest zaliczenie 50% powierzchni użytkowej tegoż miejsca, czy też całości jego powierzchni, mimo, że skarżący kwestionował tą ostatnią możliwość. Sąd zauważa, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów, na które powołuje się organ odwoławczy (tj. protokół odbioru technicznego, decyzja o pozwoleniu na użytkowanie) lub danych ewidencyjnych, które wyjaśniłyby istnienie i charakter poszczególnych instalacji w spornym pomieszczeniu garażowym. Taki sposób procedowania organów podatkowych obu instancji nie może się ostać, z uwagi na uchybienie podstawowym zasadom rządzącym postępowaniem podatkowym, a przede wszystkim regułę prawdy obiektywnej, która została wyrażona w treści art. 122, a doprecyzowana w treści art. 187 § 1 O.p. Strona w postępowaniu przed organami oraz przed WSA konsekwentnie podnosiła, że w spornym pomieszczeniu garażowym znajdują się różnego rodzaju elementy infrastruktury (co potwierdzają załączone do akt sprawy zdjęcia). Tymczasem organy nie ustaliły i nie wyjaśniły, czy przedmioty te mają charakter konstrukcyjny (trwały), to jest, czy poprzez ewentualne włączenie w konstrukcję pomieszczenia mają wpływ na jego rzeczywistą wysokość, co może mieć znaczenie dla prawidłowego, czyli dostatecznie, wszechstronnie i wnikliwie uzasadnionego zastosowania prawa materialnego w postaci przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w podobnej sprawie w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1738/14, że nie każdy adresat ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie każdy sąd administracyjny posiada doświadczenie w zakresie charakterystyki, funkcjonowania i konstrukcji pomieszczeń w garażach wielostanowiskowych oraz znajdujących się w nich instalacji. Rolą organów podatkowych jest podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Jak wyżej wspomniano są one przede wszystkim zobowiązane do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie wątpliwych okoliczności faktycznych obciąża organy podatkowe, które nie mogą odwoływać się przed ustaleniem stanu faktycznego do przepisów wspomnianego rozporządzenia Ministra Infrastruktury i to w sposób autorytarny. Stanowi to bowiem zaprzeczenie jednej z nadrzędnych zasad, które powinny rządzić postępowaniem podatkowym – reguły budzenia zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w treści art. 121 § 1 O.p. Rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie zweryfikowanie okoliczności faktycznych poprzez dokonanie oględzin przedmiotu opodatkowania, ustalenie charakteru opisanej przez stronę infrastruktury i załączenie dokumentacji technicznej (danych z ewidencji), która potwierdzi wysokość kondygnacji "w świetle" przed dokonaniem prawidłowej wykładni przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem przedstawionych reguł wykładni zarówno językowej, jak i funkcjonalnej. Reasumując Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów sądowych, na które składa się kwota [...]zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, orzeczono w oparciu o art. 200 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku.