I SA/Po 1670/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. K. B. (dalej także jako: "wnioskodawca", "zainteresowany", "strona" lub "skarżący"), reprezentowany przez radcę prawnego, wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania za niewydanie akcji pracowniczych. Prezentując stan faktyczny wnioskodawca podał, że wyrokiem z 2015 r. sąd pracy zasądził na jego rzecz od byłego pracodawcy odszkodowanie za niewydanie akcji pracowniczych. Pomimo tego, że zainteresowany był uprawniony do nieodpłatnego otrzymania określonego pakietu akcji pracowniczych, pracodawca nie wydał mu tych akcji. Zasądzone wyrokiem odszkodowanie obejmowało wyłącznie utracony zysk i zostało ustalone jako kwota, którą wnioskodawca otrzymałby ze sprzedaży akcji, gdyby zostały jemu wydane w pierwotnie przewidzianym terminie. Wyrok sądu II instancji jest ostateczny (kwota odszkodowania została wnioskodawcy wypłacona), ale nie prawomocny, ponieważ pracodawca wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną, która na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie została rozpatrzona. W przypadku zmiany rozstrzygnięcia na skutek powyższej skargi kasacyjnej wnioskodawca może być zobowiązany do zwrotu zasądzonych i wypłaconych na jego rzecz kwot. Wnioskodawca wskazał, że zawarł z reprezentującym go, w opisanej sprawie sądowej, pełnomocnikiem umowę przewidującą zarówno wynagrodzenie za prowadzenie sprawy, jak i wynagrodzenie w formie premii od sukcesu. Z chwilą otrzymania przez zainteresowanego odszkodowania wpłacił na rzecz pełnomocnika kaucję na zabezpieczenie roszczenia o wynagrodzenie w formie premii od sukcesu, które stanie się należne i wymagalne dopiero z chwilą prawomocnego zakończenia sporu sądowego. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano organowi podatkowemu następujące pytanie: czy wnioskodawca był zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od otrzymanego odszkodowania w rozliczeniu za 2015 r.? Zdaniem strony odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Zainteresowany wyraził przekonanie, że będzie zobowiązany odprowadzić podatek dochodowy od otrzymanego odszkodowania w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym ostatecznie oddalona zostanie kasacja wniesiona przez jego byłego pracodawcę. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, strona stwierdziła, że przychodem są wyłącznie sumy otrzymane definitywnie i nie podlegające zwrotowi. Wobec tego za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Wobec powyższego otrzymane przez stronę w 2015 r. odszkodowanie nie ma charakteru definitywnego. Nadal istnieje stan niepewności co do tego, czy środki te nie będą musiały zostać zwrócone byłemu pracodawcy. Może się to stać, jeśli postępowanie kasacyjne zakończy się w sposób niekorzystny dla wnioskodawcy. Z powyższego wnioskodawca wywiódł, że otrzymane przez niego środki na chwilę obecną nie są przychodem. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podniósł, że z zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") definicji przychodu, jako świadczenia otrzymanego, czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, można także wywieść moment jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku). O powstaniu przychodu można zatem mówić nie tylko w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, ale również wtedy, gdy zostaną mu one udostępnione w ten sposób, że będzie mógł nimi rozporządzać. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że skoro z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2015 r. pracodawca wypłacił wnioskodawcy zasądzoną wyrokiem kwotę odszkodowania, to w tym roku wnioskodawca otrzymał przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. To z kolei oznacza, że w 2015 r. powstał obowiązek podatkowy z powyższego tytułu. Zdaniem organu bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, że były pracodawca wniósł od wspomnianego wyroku sądu II instancji skargę kasacyjną, na dzień dzisiejszy nierozpatrzoną i w konsekwencji - w przypadku zmiany rozstrzygnięcia na skutek wspomnianej kasacji wnioskodawca może być zobowiązany do zwrotu zasądzonych i wypłaconych na jego rzecz kwot. Negując stanowisko podatnika przedstawione we wniosku organ wskazał, że ewentualny zwrot wypłaconej kwoty na wypadek uwzględnienia przez sąd skargi kasacyjnej byłego pracodawcy, może być podstawą do zastosowania, w roku, w którym zwrot nastąpi, odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W konkluzji organ stwierdził, że wnioskodawca był zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od otrzymanego odszkodowania w rozliczeniu za rok, w którym pracodawca wypłacił stronie zasądzoną wyrokiem kwotę odszkodowania, tj. za 2015 r. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa K. B., reprezentowany przez radcę prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i ponowne rozpoznanie sprawy w całości, ewentualnie o zmianę w całości zaskarżonej interpretacji poprzez uznanie, że skarżący nie miał obowiązku odprowadzić podatku dochodowego od odszkodowania za niewydanie akcji pracowniczych w rozliczeniu podatkowym za 2015 r., będzie natomiast obowiązany odprowadzić podatek dopiero w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym ostatecznie oddalona zostanie skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie przez pracodawcę. Ponadto w skardze wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., szczególności art. 11 poprzez błędne uznanie, że odszkodowanie za niewydanie akcji pracowniczych zostały definitywnie otrzymane przez skarżącego, pomimo, że jego wpłata, z uwagi na wniesioną skargę kasacyjną, nie stanowiła przysporzenia o charakterze definitywnym, umożliwiającym zakwalifikowanie do kategorii przychodu podatkowego. W uzasadnieniu skargi skarżący w pełni powielił argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Pomimo, że skarżący jest reprezentowany w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, tytułem wstępu należy wyjaśnić, że sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, ale nie orzeka stricte merytorycznie, stąd nie mógł rozpoznać żądania skargi dotyczącego zmiany zaskarżonej interpretacji i wydania aktu administracyjnego zgodnego ze stanowiskiem skarżącego (wnioskodawcy). Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do ustalenia momentu opodatkowania wypłaconego skarżącemu przez jego byłego pracodawcę w 2015 r. odszkodowania. W opinii skarżącego, zasądzone na jego rzecz i wypłacone w 2015 r. odszkodowanie nie jest bezzwrotne, albowiem na skutek złożonej przez jego byłego pracodawcę skargi kasacyjnej i jej ewentualnemu uwzględnieniu przez sąd, skarżący będzie musiał zwrócić otrzymane środki, a tym samym może się okazać, że wypłacone jemu odszkodowanie nie będzie ostatecznym przysporzeniem. Wobec tego skarżący twierdzi, że odszkodowanie będzie podlegało opodatkowaniu dopiero po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej jego byłego pracodawcy. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który w interpretacji stwierdził, że wypłacone skarżącemu w 2015 r. odszkodowanie podlega opodatkowaniu w 2015 r., czyli w roku podatkowym, w którym wypłacono środki (przelew na konto). Jednocześnie organ zaznaczył, że wypłacone odszkodowanie należy traktować, jako postawione do dyspozycji podatnika środki. W przypadku natomiast uwzględnienia przez sąd skargi kasacyjnej wniesionej przez byłego pracodawcę skarżącego i związanej z tym koniecznością zwrotu otrzymanego odszkodowania skarżący będzie uprawniony do umniejszenia podstawy opodatkowania w wysokości odliczenia zwróconej kwoty odszkodowania w roku podatkowym, w którym nastąpi jej zwrot. W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zgodne z prawem i wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że przez użyte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Przytoczony przepis wyraża zasadę kasowego rozpoznawania przychodu, zgodnie z którą przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2633/10, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy chodzi o sytuację, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków, bądź zostaną mu one udostępnione tak, aby mógł nimi swobodnie rozporządzać. Mając na uwadze sformułowaną przez ustawodawcę definicję przychodu należy zatem stwierdzić, że wbrew zarzutowi skargi, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w spornej interpretacji. Trafnie bowiem organ wywiódł, że o powstaniu przychodu można mówić nie tylko w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, ale także wtedy gdy zostaną mu one udostępnione w taki sposób, że będzie mógł nimi rozporządzać. W badanej sprawie to od woli strony w istocie należy co uczyni z otrzymaną kwotą zasądzoną tytułem odszkodowania. W świetle poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdza, że skoro z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie i bezspornie, że skarżący w 2015 r. otrzymał od swojego byłego pracodawcy odszkodowanie, to w konsekwencji należy przyjąć, że w tym roku uzyskał on przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego rację ma organ interpretacyjny twierdząc, że w 2015 r. powstał u skarżącego obowiązek podatkowy z powyższego tytułu. Sąd podziela pogląd organu, że dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanego przez skarżącego odszkodowania nie ma żadnego znaczenia fakt, że jego były pracodawca wniósł od wyroku zasądzającego na rzecz skarżącego odszkodowanie skargę kasacyjną, która nie została jeszcze rozpatrzona. Dla powstania u skarżącego przychodu w 2015 r. kluczowe znaczenie ma bowiem okoliczność faktycznego otrzymania przez niego w tym roku przedmiotowego świadczenia. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego, według którego powstanie u niego przychodu z tytułu otrzymanego już odszkodowania jest uzależnione od zdarzenia przyszłego, czyli od wyroku sądu kasacyjnego, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, w szczególności zaś w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu interpretacji, ewentualny zwrot wypłaconej kwoty odszkodowania na wypadek uwzględnienia przez sąd skargi kasacyjnej byłego pracodawcy, może być podstawą do zastosowania przez skarżącego w roku, w którym zwrot nastąpi, odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Tym samym skarżący, w przypadku niekorzystnego dla niego orzeczenia sądu kasacyjnego, będzie miał prawo do skorygowania (pomniejszenia) zapłaconego podatku od uzyskanego w 2015 r. przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania. W związku z powyższym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 11 u.p.d.o.f. Mając natomiast na względzie, że w skardze nie został podniesiony żaden inny zarzut, albowiem skarżący w sposób bardzo ogólny stwierdził jedynie, że zaskarżonej interpretacji zarzuca "naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., szczególności art. 11 (...)", a także poczynioną na wstępie niniejszych rozważań uwagę, że art. 57a P.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, a Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, stwierdzić należy, że skarga podlega oddaleniu. Dodatkowo nie uszło uwadze Sądu, iż pełnomocnik skarżącego opisał we wniosku umowę przewidującą wynagrodzenie dla radcy prawnego za prowadzenie sprawy, jak i wynagrodzenie w formie premii od sukcesu, z wyraźnym zaznaczeniem wypłaty na rzecz pełnomocnika kaucji na zabezpieczenie roszczenia o wynagrodzenie w formie premii od sukcesu, które zdaniem strony stanie się należne i wymagalne dopiero z chwilą prawomocnego zakończenia sporu sądowego. Abstrahując od treści zapisów co do rodzajów wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika, nie sposób nie dostrzec w sprawie wątku dążenia do ustalenia momentu wymagalności wynagrodzenia dla pełnomocnika w formie premii od sukcesu. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.