I SA/Łd 422/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Wójta Gminy D. z dnia [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości oddala skargę. W dniu 30 grudnia 2016r. do Urzędu Gminy D. wpłynął wniosek A z siedzibą w K. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i obrotu energią elektryczną z odnawialnych źródeł. Skarżąca jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie Gminy D., oznaczonej wewnętrznie jako B Farma wiatrowa Skarżącej składa się z turbin wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej. Na poszczególne turbiny składają się elementy budowlane, tj. fundamenty, wieże oraz urządzenia techniczne w postaci gondoli. Gondola stanowi część turbiny, w której znajdują się elementy techniczno-elektroniczne, tj. łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Równocześnie do gondoli każdej z turbin przymocowany jest wirnik składający się z łopat połączonych piastą. Łopaty, poruszane przez wiatr, wprawiają w ruch obrotowy piastę, która jest połączona z wałem napędowym, zwiększającym prędkość obrotową osi. Energia mechaniczna jest przenoszona z przekładni do generatora elektrycznego, który przekształca ją w energię elektryczną niskiego napięcia, która za pomocą transformatora jest przekształcana w energię elektryczną średniego napięcia, przekazywaną następnie do transformatora gdzie jest przekształcana w energię elektryczną wysokiego napięcia, a następnie przekazywana do dystrybucyjnej sieci elektroenergetycznej operatora. Gondola wraz w wirnikiem stanowią elementy wymienialne każdej turbiny co oznacza, iż w przypadku uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno- elektronicznego znajdującego się w gondoli lub wirniku, może ona zostać wymieniona na inną, bez uszkodzenia konstrukcji pozostałej części turbiny, tj. wieży i fundamentów. Równocześnie gondola jak i wirnik po zdemontowaniu może być użyta do wytwarzania energii wiatru w innej lokalizacji. Wieża stanowi stalowy element konstrukcyjny turbiny, który podtrzymuje gondolę oraz układ wirnika na wysokości pozwalającej na wykorzystanie wiatru do wytwarzania energii elektrycznej. Natomiast fundament stanowi element konstrukcyjny z żelbetu przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń posadowionych na nim obiektów. Fundament swoją masą zapewnia stateczność całej konstrukcji i przekazuje obciążenia na podłoże gruntowe. Strona we wniosku zajęła stanowisko, że w stanie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz w art. 2ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznaje się wyłącznie elementy budowlane turbiny, tj. fundamenty oraz wieże. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie. "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz w art.2 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych uznaje się wyłącznie elementy budowlane turbiny, tj. fundamenty oraz wieże, czy całą turbinę, na którą składa się fundament, wieża oraz część techniczno- elektroniczna turbiny?" W interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2017r. Wójt Gminy D. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uznaje się zarówno elementy budowlane turbiny, tj. fundamenty oraz wieże jak i elementy techniczne tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Powyższe w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości organu podatkowego wskazuje, że elektrownie wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych, należy od dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach rozumieć jako budowlę, której definicja jest zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane, do której to definicji odsyłają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ wyjaśnił, że w tym przepisie katalog obiektów, które stanowią budowlę jest katalogiem otwartym. O ile przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach można było mieć wątpliwości, czy elektrownia wiatrowa rozumiana jako składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych mieściła się w tym katalogu, to teraz twierdzić należy, że ustawodawca wprowadzając odpowiednie zapisy w ustawie o inwestycjach nie pozostawił co do tego żadnych wątpliwości. Klasyfikowanie obiektów typu elektrownie wiatrowe na potrzeby opodatkowania powinno być dokonywane z uwzględnieniem zarówno przepisów sensu stricte podatkowych, a więc ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i Prawa budowlanego oraz innych ustaw, które zawierają w sobie odpowiednie odesłania, jak w tym przypadku ustawa o inwestycjach. Dotychczasowa praktyka, jak słusznie wskazuje strona wnioskująca, wyrażana zarówno w orzeczeniach sądów administracyjnych, jak i decyzjach organów administracji była taka, że w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budowlę uznawano tylko elektrownie wiatrowe rozumiane jako składające się z fundamentu i wieży. Zmiany w tym zakresie, wprowadzone w ustawie o inwestycjach rozwiewają w zasadzie wszelkie wcześniejsze wątpliwości i rozbieżności. Wskazano, że w obecnym stanie prawnym to nie Prawo budowlane, a ustawa o inwestycjach przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownie wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i techniczne. O konieczności przyjęcia definicji elektrowni wiatrowej zawartej w ustawie o inwestycjach jako składające się z fundamentu, wieży i elementów technicznych jako budowli w myśl Prawa budowlanego, do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jednoznacznie przesądza zapis art. 17 ustawy o inwestycjach, w którym ustawodawca wskazał wprost, że od dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach do dnia 31 grudnia 2016 roku podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Powyższe w sposób jednoznaczny i nie dający żadnego pola do przyjęcia innej wykładni tego przepisu wskazuje zdaniem organu, że zamysłem ustawodawcy była zmiana sposobu dotychczasowego rozumienia pojęcia elektrowni wiatrowych, w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości i objęciem nim od dnia 1 stycznia 2017 roku oprócz fundamentu i wieży także elementów technicznych elektrowni wiatrowych. Opodatkowanie wynika zatem nie ze zmian w prawie podatkowym, ale przepisach prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Obiektem budowlanym, w rozumieniu prawa budowlanego będzie budowla w postaci elektrowni wiatrowej, na którą składać się będą zarówno części budowlane jak i techniczne. Elementy składowe elektrowni nie zostały wprawdzie wskazane w przepisach prawa budowlanego, ale w tym zakresie pomocniczo należ stosować definicję tego rodzaju obiektów zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Podsumowując, od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę w rozumieniu, jakie nadaje jej art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach, a zatem stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. W skardze skarżąca spółka zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1 w zw. art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 120 tej ustawy poprzez wydanie interpretacji dotyczącej podatku od nieruchomości w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną tj. ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że treść ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") nie zawiera odesłania do ustawy o inwestycjach, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zamieszczenie wadliwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z racji posługiwania się argumentacją leżącą poza zakresem normatywnym właściwym dla przedmiotowej sprawy, tj. argumentacją wywiedzioną z Ustawy o inwestycjach oraz poprzez brak odniesienia się do argumentów prezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji, dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego; art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała turbina składająca się z fundamentu, wieży i części techniczno-elektronicznej podlega, od 1 stycznia 2017r., opodatkowaniu jako budowla, podczas gdy budowlę stanowią wyłącznie fundament oraz wieża jako elementy budowlane turbiny, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej jako: "Prawo budowlane") poprzez stwierdzenie, że cała turbina stanowi budowlę, mimo że z legalnej definicji budowli, do której odsyła u.p.o.l, jednoznacznie wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają części budowlane, to budowlą są tylko te części budowlane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Zagadnienie objęte sądową kontrolą w przedmiotowej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16 czy też w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r. sygn. I SA/Go 56/17 lub wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Łd 311/17), a zaprezentowane tam poglądy prawne sąd, rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela i przyjmuje za własne. Na wstępie rozważań należy przypomnieć definicję pojęć mających znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno na gruncie ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane, do której pierwsza regulacja odsyła. Zgodnie z uregulowaniem przyjętym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, zawarta została w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 – dalej jako "u.p.b." ). W art. 3 pkt 1 u.p.b. ustawodawca zdefiniował pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA z 16.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, z 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1397/10, z dnia 15 maja 2012 r. sygn. II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1328/09). Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r., poz. 961, dalej jako "u.i.e.w.") stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać należy, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli, w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji, sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w ocenie sądu, nie bez znaczenia pozostaje wspomniana zmiana do prawa budowlanego wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b, w którym wskazano legalną definicję elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zdaniem sądu, dla uzasadnienia słuszności powyższego stanowiska należy zwrócić uwagę na argumenty zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy, albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Wyraźnie też zostało przez Trybunał wyartykułowane w omawianym wyroku, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podzielić należy zatem pogląd WSA w Bydgoszczy, wyrażony w przywołanym na wstępie rozważań wyroku z dnia 21 lutego 2017r., na tle wskazanego orzeczenia Trybunału, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Odnosząc uwagi Trybunału do okoliczności kontrolowanej sprawy z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zauważyć należy, że wprost w nim postanowiono, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Skoro, zgodnie z twierdzeniami Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą to uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Przypomnieć także należy, że w powołanym wyroku Trybunał nawiązał również do możliwości uznawania za budowle na gruncie ustawy podatkowej budowli nie tylko wymienionej expressis verbis w art. 3 ust 3 u.p.b. i innych jej przepisach, ale także w załączniku do niej. Jak już wskazano opisaną ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych taki zapis wprowadzono do prawa budowlanego, traktując elektrownię wiatrową jako budowlę, po myśli art. 2 pkt 1 u.i.w.e. Argumentację wspierającą pogląd sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, o tym, że dla zdefiniowania pojęcia "budowla" można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw "uzupełniających", można odnaleźć także w poglądach prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1177/14, w którym sąd odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej. Powołał się w tym zakresie na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2003 r. (sygn. akt III RN133/02), wedle którego, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego. Również w doktrynie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie sądu, ustawą "uzupełniającą" jest w rozpatrywanym przypadku ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. W tym kontekście, sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. Na uwagę zasługuje fakt, iż w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze skarżącą, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest nadal otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). Wskazano w nim, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można zgodzić się ze stroną, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy oraz braku logiki w dokonaniu zmian. Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814) i proponuje definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Istotna jest również regulacja u.i.e.w. Zgodnie z treścią art. 17 cytowanej ustawy, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Stanowisku wyrażonemu w skardze, iż jest to regulacja wyłącznie o charakterze intertemporalnym, gdyż odnosi się tytko do okresu w nim wskazanego, nie regulując w żadnej mierze opodatkowania elektrowni wiatrowych w kolejnych latach, odnosząc się do zagadnień poboru podatku i nie może przesądzać, że zmianie uległy zasady opodatkowania, co nakazywałoby uznać, że prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego na gruncie u.p.o.l. – w ocenie sądu nie sposób przyznać racji. Ze wskazania na zasady dotychczasowe, w wyżej zakreślonej cezurze czasowej, wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. Nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny a zmiana nim wprowadzona bezzasadna. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Również z tego względu, stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od dnia 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża), pozbawione jest podstaw. Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację i rozważania, należy stwierdzić, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Odnosząc się do argumentacji skargi opartej na niedopuszczalnym zróżnicowaniu sytuacji wytwórców energii elektrycznej, w tym zwłaszcza rażącym dyskryminowaniu podsektora energii wiatrowej, w ocenie sądu także i on nie jest zasadny. Na temat zasady równości wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników – przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń regulacji zawartych w art. 14b § 1 w związku z14 j § 3 O.p. a także art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., o których mowa w skardze. Zarzuty dotyczące ich naruszenia, dotyczyły w istocie naruszenia przepisów materialnych ustaw, które zostały już powyżej, przez sąd, rozstrzygnięte. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozpoznaje skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego będąc związany jej zarzutami. Wobec tego, że wszystkie one były przedmiotem analizy przedstawionej w sporządzonym uzasadnieniu, sąd nie jest zobowiązany do argumentowania ponad wskazane. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. ms